I SA/Op 117/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Judecki Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 19 stycznia 2022 r., nr SKO.40.3257.2021.po w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez P. S.A. w W. (dalej jako: Strona, Spółka lub Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: Kolegium) z 19 stycznia 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Namysłowa z 1 października 2021 r. (dalej jako: organ I instancji), określającą Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 244.953,00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Strona w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. wykazała zobowiązanie z tego tytułu wynoszące 38.027,00 zł. Złożona deklaracja była następnie w ciągu roku podatkowego trzykrotnie korygowana. W ostatniej korekcie, Strona wykazała podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 32.331,00 zł. Uznając, że zadeklarowane wartości budzą wątpliwości, organ I instancji postanowieniem z 2 marca 2020 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie podatku od nieruchomości za 2016 r. Następnie, decyzją z 2 czerwca 2020 r., określił zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 251.885,00 zł. Organ ten zakwestionował zasadność zastosowania zwolnienia od podatku działek gruntu, na których znajdowała się zlikwidowana linia kolejowa. Strona od wydanej decyzji wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium decyzją z 8 października 2020 r., uchyliło powyższą decyzję organu I instancji jako wydaną w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w trakcie którego organ I instancji m.in. przeprowadził w dniu 20 maja 2021 r. dowody z oględzin działek gruntu nr: - a obręb B. o pow. 14.380,00 m2, - b obręb B. o pow. 33.287,00 m2, - c obręb B. o pow. 21.500,00 m2, - d obręb I. o pow. 13.000,00 m2, - e obręb I. o pow. 20.100,00 m2, - f obręb K. o pow. 76.000,00 m2, - g obręb R. o pow. 29.200 m2, - h obręb R. o pow. 1.200 m2, - i obręb R. o pow. 1.600 m2, - j obręb N. o pow. 29.000 m2, - k obręb N. o pow. 859 m2, - l obręb N. o pow. 17.093 m2, - ł obręb N. o pow. 1.558 m2, Burmistrz Namysłowa decyzją z dnia 1 października 2021 r. nr F.3120.16.2020.AB, określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 244.953,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił wyliczenie podatku od nieruchomości za 2016 r., które przedstawiało się następująco: 1) za budynki: a) mieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej: - od stycznia do marca 2016 r. - 740,32 m2 x 0,73 zł/m2 = 135,11 zł, - od kwietnia do grudnia 2016 r. - 744,73 m2 x 0,73 zł/m2 = 407,74 zł, b) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: - od stycznia do marca 2016 r. o pow. użytkowej 1.178,26 m2 x 21,20 zł/m2 = 6.244,78 zł, - od kwietnia do grudnia 2016 r. o pow. użytkowej 1.055,53 m2 x 21,20 zł/m2 = 16.782,93 zł; c) pozostałe o pow. użytkowej 74,13 m2, stąd podatek wg stawki 6,53 zł/m2 wyniósł 484,07 zł; 2) za grunty: a) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres: - styczeń 2016 r.-264.192 m2x stawka 0,84 zł/m2 = 18.493,44 zł, - od lutego do grudnia 2016 r. - 260.539 m2 x stawka 0,84 zł/m2 = 200.615,03 zł, b) pozostałe: - za okres od stycznia 2016 r. do kwietnia 2016 r. o pow. 1.156,10 m2 x 0,35 zł/m2 = 124,88 zł, - od maja do grudnia 2016 r o pow. 1.474,10 m2 x 0,35 zł/m2 = 343,96 zł. 3) za budowle o wartości 65.573,91 złx2%= 1.311,48 zł. Różnica pomiędzy podatkiem zadeklarowanym przez Spółkę a określonym decyzją organu I instancji wynikała z nieuwzględnienia przez organ I instancji prawa do zwolnienia gruntów o łącznej powierzchni 258.777,00 m2, stanowiących działki nr d, e, a, b, c, g, h, i, f, j, ł, k i l - wszystkie sklasyfikowane jako tereny kolejowe ("Tk"), - od podatku od nieruchomości, na których znajdowała się zlikwidowana linia kolejowa nr [...]. Burmistrz Namysłowa stwierdził bowiem, że ww. grunty nie stanowią czynnej linii kolejowej, na działkach tych nie znajdują się budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, ani żadne jej elementy, co świadczy o faktycznej likwidacji linii kolejowej i wyklucza zastosowanie do tych gruntów zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2016 r. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., zwanej dalej: u.p.o.l.). Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła z zachowaniem ustawowego terminu odwołanie z dnia 30 października 2021 r., zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, mających wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Op., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część działek stanowi przyległy pas gruntu czynnej linii kolejowej lub jest zlokalizowana na odcinku, który' nie został prawnie zlikwidowany, - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i tym samym pominięcie obowiązujących regulacji prawnych, - art. la ust. I pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że Spółka w piśmie z 30 stycznia 2020 r. złożonym w trakcie czynności sprawdzających, a włączonym do akt sprawy postanowieniem z dnia 12 marca 2020 r., nr F.3120.16.2020.AB, wyjaśniła organowi [I instancji, że działka nr b związana z linią kolejową nr [...], jest częściowo zlokalizowana w innym kilometrażu niż ten, na likwidację którego wyraził zgodę Minister Infrastruktury, działki nr j, k i l stanowią przyległy pas gruntu do czynnej linii kolejowej nr [...], działka nr m oznaczona geodezyjne "dr" stanowi ogólnodostępną drogę, będącą integralną częścią dróg służących miejscowym potrzebom mieszkańców, natomiast działki nr f obręb K. i g obręb R. są w części zajęte pod drogi publiczne, zatem korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ponadto - jak zarzuciła Spółka - organ podatkowy I instancji dokonał opodatkowania działek gruntu będących przedmiotem oględzin nr d i e - zajętych w części przez drogę, działek nr b i c zajętych częściowo przez drogi, działek nr g i f zajętych częściowo pod wiadukt drogowy i nr j w części zajętej pod ulicę [...], ignorując stan faktyczny, jaki został ustalony w wyniku oględzin. Z oględzin wynika bowiem - w ocenie Spółki - że ww. działki zajęte są na drogi publiczne, krajowe i ulice, a zatem winny korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Odwołująca zarzuciła, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji przyjął za wystarczające ustalenie, że w 2002 r. na podstawie Uchwały nr [...] Zarządu P.1 S.A. z 13 stycznia 2002 r. postanowiono o likwidacji linii kolejowej nr [...] relacji N. – K.1 [...] od km 0,758 do km 39,256, natomiast pominął wyjaśnienia Spółki, że działka nr b związana z linią [...], jest położona w kilometrażu od 0,000 do 8,665, zatem w kilometrażu od 0,000 do 0,758 nie była objęta uchwałą o likwidacji linii kolejowej nr [...], natomiast działka nr k (powstała z podziału działki nr n), stanowiąca były tor główny zasadniczy linii kolejowej [...] w km do 0,758 została włączona do linii kolejowej nr [...]. Zdaniem odwołującej, przesłane do organu I instancji materiały zostały w całości pominięte przy ustalaniu stanu faktycznego. Narusza to - w ocenie Spółki wyrażonej w odwołaniu - zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały w odwołaniu obszernie uzasadnione, wraz z przytoczeniem dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpoznaniu ww. odwołania, zaskarżoną decyzją z 19 stycznia 2022 r., nr SK0.40.3257.2021.po, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, bowiem nie znalazło natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, czemu dało wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja została doręczona 8 lutego 2022 r. W skardze z dnia 3 marca 2022 r. na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 19 stycznia 2022 r., P. S.A. wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej zwanej Op., poprzez wydanie decyzji już po upływie terminu przedawnienia, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 210 § 1 Op., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 3) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 Op. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 4) art. 210 § 4 Op. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów, 5) art. 122 i art. 124 Op. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych, przytaczaniu uzasadnień wyroków sądów administracyjnych bez odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, 6) art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "TK" podlegają opodatkowaniu, pomimo, że są zajęte przez drogi publiczne, 7) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzuty skargi zostały szczegółowo uzasadnione. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że zarzuty stanowią w istocie powielenie zarzutów odwołania, do których organ już się odniósł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329 z późn. zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Określając przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. organy wzięły pod uwagę przede wszystkim deklaracje i informacje udostępnione przez samą Skarżącą oraz dane z wypisu z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych - według stanowiska Skarżącej - w całości lub częściowo pod drogi publiczne oraz nieuwzględnienie zwolnienia od podatku od nieruchomości, gruntów pod liniami kolejowymi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu – a mianowicie do zarzutu dotyczącego przedawnienia, wskazać na wstępie należy, iż zasadniczo z dniem 31 grudnia 2021 r. upłynąłby termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016, wynikający z art. 70 § 1 Op., zatem do tej daty organy podatkowe winne były co do zasady wydać i doręczyć decyzję określającą wysokość zobowiązania za ten okres. Jednakże biorąc pod uwagę okoliczność, że zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVrD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwana dalej ustawą o COVID-19), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVlD-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczął się, a rozpoczęty uległ zawieszeniu. W pojęciu prawa administracyjnego mieści się prawo podatkowe i konsekwentnie zawieszenie biegu terminów przedawnienia przewidzianych przepisami prawa administracyjnego obejmuje zawieszenie biegu terminów przedawnienia na gruncie prawa podatkowego (zob. H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur podatkowych - zagadnienia wybrane, "Monitor Podatkowy" 2020/5; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt 1 SA/Lu 161/21, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu: z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 158/21 i z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 177/21). Okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wlicza się zatem do łącznego okresu przedawnienia. Z kolei ustawa z 14 marca 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych związanych z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875, zwana dalej ustawa nowelizującą), z dniem 16 maja 2020 r. uchyliła art. 15zzr ustawy o COVD-19. Zatem pomimo iż nie ustał stan epidemii, to ustał stan zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Terminy przedawnienia, których bieg uległ zawieszeniu, biegną dalej po upływie siedmiu dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. od 23 maja 2020 r. (art. 68 ust. 2 ustawy nowelizującej). Zatem maksymalny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na gruncie prawa podatkowego w związku z COVID-19 wynosił 71 dni (od 14 marca 2020 r. do 22 maja 2020 r.). W rezultacie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2016 również uległ przesunięciu o 71 dni, tj. do dnia 13 marca 2022 r. Do tej daty organy podatkowe są uprawnione do określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zarzutów dotyczących prawa materialnego – a to u.p.o.l. - wskazać należy, iż także i one nie znajdują uzasadnienia. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm; 2) grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli spełniony zostanie warunek przewidziany w punktach a-c tego przepisu. Wskazać należy, iż przepis ten odsyła do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984), zwanej dalej u.t.k., w której infrastruktura kolejowa zdefiniowana została w art. 4 pkt 1 Zgodnie zaś z tym przepisem, pojęcie to oznacza linie kolejowe oraz inne budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Z prawidłowo poczynionych ustaleń w sprawie wynika, iż linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana tak w sposób prawny - na podstawie ww. Uchwały nr [...] Zarządu P.1 S.A. o likwidacji linii kolejowej nr [...] relacji N. – K.1 [...], jak też w sposób faktyczny - co wykazał dowód z oględzin spornych działek. Przeprowadzone 20 maja 2021 r. oględziny, a także znajdujące się w aktach sprawy wydruki z ortofotomap potwierdzają przy tym podnoszone przez Spółkę w trakcie postępowania, jak też w odwołaniu okoliczności, że działki nr j, k i l usytuowane są w pobliżu czynnej linii kolejowej nr [...]. Jak przy tym słusznie wskazały organy, z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązującego w 2016 r. wynika, że zamiarem ustawodawcy nie było zwolnienie od podatku całej "infrastruktury kolejowej", lecz tylko tworzących ją budowli i zajętych pod nie gruntów. Zatem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na objęcie zwolnieniem wszystkich gruntów, które są zlokalizowane w obszarze kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k. Ze sformułowanej w tym przepisie definicji wynika bowiem, że obszar kolejowy to powierzchnia gruntów określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Natomiast analiza treści przepisu ustawy podatkowej jednoznacznie wskazuje, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. przewiduje, że zwolnione od podatku od nieruchomości są wyłącznie grunty "zajęte pod budowle" wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż działki nr j, k i l, wprawdzie stanowią działki znajdujące się w pobliżu czynnej linii kolejowej nr [...], jednak - wobec tego, że są zlokalizowane pod zlikwidowaną linią kolejową nr [...] - nie mogą być uznane za grunty pod czynną linią nr [...], gdyż nie znajdują się na nich żadne elementy infrastruktury kolejowej, które mogłyby stanowić elementy czynnej linii kolejowej nr [...]. Należy zauważyć, że jako nową - po raz pierwszy podniesioną w odwołaniu z dnia 30 października 2021 r. - okoliczność Spółka wskazała, że działka nr o została włączona do linii kolejowej nr [...], jednakże okoliczność ta nie została potwierdzona jakimkolwiek dowodem, a ponadto pozostaje w sprzeczności z wcześniej składanymi wyjaśnieniami przez Spółkę - w piśmie z dnia 30 stycznia 2020 r., w odwołaniu z dnia 6 lipca 2020 r. i w piśmie z dnia 6 sierpnia 2021 r. W postępowaniu podatkowym Spółka nie złożyła wskazanego w skardze na str. 8 pisma z dnia 26 września 2014 r. nr [...], w którym wskazywała na te okoliczność. Jako bezzasadny należy uznać zarzut, że organ I instancji nie wezwał Spółki do wykazania dowodami, że działka nr k obręb N. jest położona na linii kolejowej [...]. Burmistrz Namysłowa w piśmie z dnia 30 czerwca 2021 r., nr F.3120.16.2020.AB (k. 34 akt organu I instancji) wezwał bowiem Spółkę do jednoznacznego wskazania, jakie budowle infrastruktury kolejowej linii kolejowej nr [...] znajdują się w obrębie działek ewidencyjnych na j, nr k, nr l oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających ten fakt. W odpowiedzi na wezwanie, Skarżąca wskazała w piśmie z dnia 6 sierpnia 2021 r., że działki te stanowią przyległy pas gruntu do czynnej linii kolejowej nr [...] i tym samym stanowią grunty przeznaczone do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego. Jednakże - jak wyżej wskazano - nie znajdowały się na nich elementy infrastruktury kolejowej, co wykazały oględziny, a z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązującego w 2016 r. wynika, że zamiarem ustawodawcy nie było zwolnienie od jedynie budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej i zajętych pod nie gruntów. Działka ta nie została także wskazana przez Spółkę w przedłożonym przy piśmie z dnia 15 listopada 2019 r. zestawieniu gruntów przekazanych P.1 S.A. w 2016 r., objętych "Umową oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi" nr [...] z dnia 27 września 2001 r., a zatem nie został także spełniony warunek udostępnienia licencjonowanemu przewoźnikowi, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Należy nadto zauważyć, że Spółka nie sprecyzowała nawet, kiedy nastąpiło to włączenie, a zatem w ocenie Sądu twierdzenie to pozostaje gołosłowne. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu bezpodstawnego pominięcia ustaleń faktycznych, że na spornych działkach znajdują się drogi publiczne podlegające zwolnieniu do podatku od nieruchomości za 2016 r. W miejscu należy bowiem przypomnieć, iż w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Definicji "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" należy poszukiwać w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1376 ze zm.), dalej zwaną u.d.p., do której odwołuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W myśl art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W art. 2 ust. 1 u.d.p. ustawodawca rozróżnia cztery kategorie dróg publicznych, dzieląc je według kryterium funkcji, jaką pełni droga w sieci dróg publicznych na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. W myśl art. 2 ust. 2 u.d.p., ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi. Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg krajowych ustawodawca przewidział w art. 5 ust. 2 u.d.p., że minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw administracji publicznej, spraw wewnętrznych oraz Ministrem Obrony Narodowej, po zasięgnięciu opinii właściwych sejmików województw, a w miastach na prawach powiatu - opinii rad miast, w drodze rozporządzenia, zalicza drogi do kategorii dróg krajowych, mając na uwadze kryteria zaliczenia określone w ust. 1, a w przypadku dróg gminnych ustawodawca w wskazał, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.). W świetle ww. regulacji, sporne grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem bezspornym jest, że właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także Spółka. W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akcentuje się, że art. 2 ust. 2 u.d.p, przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi niebędącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09). Wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg, pozostaje w sprzeczności z wyżej omówionymi zapisami tej ustawy, a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11). Sad orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy uwzględniające wykładnię systemową art. 2 ust. 2 u.d.p. Należy podkreślić, że przepis ten dotyczy dróg publicznych i ma wpływ na ich kategoryzację. Nie może natomiast stanowić podstawy do zaliczania dróg niebędących drogami publicznymi do określonych kategorii dróg publicznych, bowiem odbyłoby się to z pominięciem ustawowego trybu przewidzianego w art. 5-7 u.d.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3006/15). Należy ponadto wyjaśnić, że wskazana przez Spółkę w odwołaniu działka nr m oznaczona geodezyjne "dr" nie została objęta opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości za 2016 r. w kwestionowanej decyzji organu I instancji, natomiast pozostałe sporne grunty, objęte opodatkowaniem, skalsyfikowane są - jak wcześniej wskazano - jako tereny kolejowe ("Tk"), a nie drogi ("dr"). Reasumując, organy prawidłowo stwierdziły, że na spornych gruntach nie znajdują się drogi zaliczone do kategorii dróg publicznych. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Według definicji legalnej zawartej w art. 1a pkt 3 u.p.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (niemającym zastosowania w sprawie). Spółka - jak wcześniej wskazano - wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a jako przedmiot jej działalności widnieje w rejestrze: - 70 1 Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych - 52 21 Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, - 68 1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, } - 86 90 E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, - 70 22 Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, - 86 21 Praktyka lekarska ogólna, - 41 1 Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, - 412 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, - 43 11 Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, - 68 2 Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Brak jest zatem w zakresie działalności Spółki aktywności polegającej na eksploatacji autostrad płatnych. Powyżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne wykluczają zatem zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wymienionych działek gruntu, sklasyfikowanych jako drogi. Opisana powyżej kwestia była już także przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyrokach: z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 19/21, i SA/Op 20/21 i 1 SA/Op 21/21 oraz z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 177/21, z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Op 264/21 (dost. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: www.orzeczenia.gov.pl)., którymi Sąd oddalił skargi Spółki na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2015 – 2019. W ocenie Sądu nie może natomiast stanowić argumentu za uznaniem za drogi publiczne terenów kolejowych (Tk) fakt, że organ I instancji wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. działkę nr m oznaczoną geodezyjnie jako droga (dr), mimo, że nie stanowiła ona drogi publicznej. Należy bowiem zauważyć, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu - związane zasadą reformacionis in peius wyrażoną w art. 234 Op. - nie mogło skorygować w tym zakresie rozstrzygnięcia organu I instancji w ramach postępowania odwoławczego, przy czym kwestia ta nie ma wpływu na jednoznacznie poczynione ustalenie, że sporne działki drogami publicznymi nie są, a zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania w oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażająca się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Sąd zauważa, że przedmiotowe nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki, co zostało jednoznacznie ustalone przez organy i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych. Skarżąca podnosiła, że wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 - mającym zastosowanie także w omawianej sprawie - Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku żart. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy przypomnieć w tym miejscu, iż w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne zart. 64 ust. 1 Konstytucji.". Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów". Należy wyjaśnić, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma zatem uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wykładnia tej normy prawnej odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym zakresie podatników naruszałoby bowiem zasadę równości wobec prawa, przewidzianą w art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21, wszystkie powołane w niniejszej decyzji wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedstawiono również w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z dnia 04 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz 111 FSK 60/21). Poza tym, w wyroku z dnia 19 sierpnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 3960/21, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do potencjalnej możliwości wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazał, że: "Fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona". Zatem, w obecnym porządku prawnym - w świetle wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalenie tylko posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę. Konieczne jest nadto ustalenie istnienia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu, że wykazanie istnienia tego "związku" nie może opierać się tylko na wykazaniu samego posiadania przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy bowiem także ustalić dla opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości, czy grunty, budynki lub budowle są wykorzystywane lub, czy mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (por. ww. wyrok NSA z dnia 19.08.2021 r., III FSK 3960/21). Naczelny Sąd Administracyjny, interpretując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21, także wskazał, że "związek" ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21). Wskazał przy tym, że do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21). Jak wynika z powyższego, zakres analizowanej regulacji (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) nadal opiera się na kryterium "posiadania" gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę lub inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, jednakże to kryterium "posiadania" jest wyjściowe dla oceny istnienia "związku" przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego wystąpienie jest konieczne dla przyjęcia najwyższej stawki. Należy w tym miejscu zauważyć, że zważywszy na zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w który to zakres wchodzą także m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, czy też wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, posiadanie spornych nieruchomości, potencjalnie w sposób niewątpliwy związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Według niektórych poglądów doktryny odnoszących się do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przedsiębiorca prowadzący tylko działalność gospodarczą, może posiadać jedynie nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia działalności gospodarczej (w danym momencie lub w przyszłości), które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Ich majątek nieruchomy na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i pozostały, opodatkowany na ogólnych zasadach. Podmioty te posiadają cześć majątku jako przedsiębiorcy, a część jako osoby prowadzące inną działalność. Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, bo w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących tylko działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej. Sentencja TK ma sens jedynie wówczas, gdy przyjąć, że odnosi się ona do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etei, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1a). Skarżąca powołała się ponadto w skardze na orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku Agencji Mienia Wojskowego według niższych stawek, wskazując na analogię stanu faktycznego w zakresie zarządzania nieruchomościami przez Skarżącą i Agencję. Jednakże należy wskazać, że Skarżąca jest spółką prawa handlowego, a zatem przedsiębiorcą. Z zapisów Rubryki 1 Działu 3 wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla skarżącej przez Sąd Rejonowy dla [...] W. -Sąd Gospodarczy –[...] Wydział Rejestrowy pod numerem [...] z 2016 r. wynika, że zakres jej działalności to wyłącznie działalność gospodarcza - wg PKD: - 70 1 Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych - 52 21 Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, - 68 1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, - 86 90 Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, - 70 22 Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, - 86 21 Praktyka lekarska ogólna, - 411 Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, - 412 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, - 43 11 Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, - 68 2 Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Natomiast Agencja Mienia Wojskowego - co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt 111 FSK 1732/21 - jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych [art. 5 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 303 z późn. zm.)] realizuje zadania własne i zlecone; jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. W związku z powyższym - w ocenie Sądu - brak jest podstaw do stosowania analogii w zakresie sposobu wykorzystywania posiadanych nieruchomości, a w konsekwencji sposobu ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku Skarżącej i Agencji Mienia Wojskowego. Fakt, że Skarżąca - jak podniosła w skardze - jest spółką Skarbu Państwa, holdingiem, utworzonym w celu powołania do życia szeregu spółek prawa handlowego, których zadaniem jest prowadzenie przewozów pasażerskich i towarowych oraz zarządzanie liniami kolejowymi i pozostałą infrastrukturą kolejową, przy czym nie prowadzi działalności w zakresie transportu drogowego, a skupia się na zarządzaniu majątkiem nie wniesionym do spółek, nie ma wpływu na kwalifikację nieruchomości znajdujących się w jej posiadaniu. Przepisy u.p.o.l. jednoznacznie bowiem regulują, jakie grunty związane z transportem kolejowym podlegają zwolnieniom od podatku od nieruchomości, a jakie podlegają opodatkowaniu. Należy zakładać, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie szczególnym sposobem opodatkowania gruntów kolejowych, w tym po zlikwidowanych liniach kolejowych, to poza zwolnieniem czasowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., takie zapisy znalazłyby się w ustawie, chociażby w części dotyczącej stawek podatku od nieruchomości (art. 5 u.p.o.l.). Również argumenty, że sporne działki przeniesiono do ewidencji pozabilansowej, jako niegenerujące dochodu przez ostatnie 12 miesięcy, a zatem - w ocenie Skarżącej - nieprzydatne gospodarczo, nie mogą mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia, bowiem nieruchomości te pozostają nadal przedmiotem własności lub wieczystego użytkowania Spółki i jako takie pozostają w jej posiadaniu, a zatem nadal mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z poglądami doktryny, pojęcie posiadania występujące w u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Nawet, jeżeli czasowo ich nie wykorzystuje. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Powołany w skardze, a wcześniej w odwołaniu wyrok TK sygn. akt SK 39/19 z 24 lutego 2021 r. odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 202! r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2021, nr 7 (245), s. 11, podobnie R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1a). Słusznie przy tym zauważyło Kolegium, iż twierdzenie Strony o niemożności wykorzystywania przedmiotowych gruntów do działalności gospodarczej jest niezgodne ze stanem faktycznym. Grunty po zlikwidowanej linii kolejowej mogą być bowiem potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby w sytuacji związania ich w przyszłości z czynną linią kolejową. W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 Op., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie organów podatkowych oraz nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia i w konsekwencji błędne ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 120 Op., organy działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 121 § 1 Op. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 Op., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 181 Op. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 187 § 1 Op. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, z zachowaniem wszelkich uprawnień procesowych Strony, a poczynione ustalenia doprowadziły do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Okoliczność, że ocena organów podatkowych nie jest zbieżna z oczekiwaniem podatnika, nie uzasadnia zarzutu, że jest ona ogólnikowa, czy też powierzchowna. Nie jest bowiem wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1099/21, który to pogląd w pełni podziela Sąd : "Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia." Nie odniesienie się przez organy podatkowe do wszystkich podnoszonych przez skarżącą okoliczności, dotyczących znajdujących się na spornych działkach - zdaniem Spółki - dróg publicznych, które nie są w istocie drogami publicznymi z powodów wskazanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, nie stanowi ojej wybiórczym, dowolnym, czy też sprzecznym z art. 191 Op. charakterze. Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty procesowe zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przez organy reguł sporządzania uzasadnienia decyzji podatkowej. Okoliczności wskazywane w skardze jako niewyjaśnione w sposób wyczerpujący, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ są prawnie irrelewantne dla rozstrzygnięcia. Organy nie miały więc obowiązku dokonywania ustaleń ponad już dokonane. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia zaś wymagania określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Stan faktyczny ustalony i opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji był w ocenie Sądu wystarczający do załatwienia sprawy. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jak również przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.