I SA/Op 158/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 12 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. z siedzibą w [...] (dalej wskazywanej także jako: A S.A., skarżąca, Spółka, strona) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 12.02.2021 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Kędzierzyn - Koźle z 17.12.2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z 17.12.2020 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Decyzją z 17.12.2020 r. nr [...] Prezydent Miasta Kędzierzyn - Koźle określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 12 699 zł, od działek nr a i b położonych w [...], obręb [...]. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki - doradcy podatkowemu w dniu 30.12.2020 r. Następnie, postanowieniem z 17.12.2020 r. organ I instancji nadał wyżej opisanej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2015 r. upływa z dniem 31.12.2020 r. i jest krótszy niż 3 miesiące, a w konsekwencji zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Zatem, zdaniem organu, została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W złożonym na to postanowienie zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, tj. z pominięciem regulacji wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie za 2015 r., określone decyzją nie zostanie wykonane. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Opolu, po rozpatrzeniu zażalenia strony, wskazanym na wstępie postanowieniem z 12.02.2021 r., utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołując treść przepisów art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) - zwanej dalej op, stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że kwestionowane postanowienie dotyczy decyzji mającej przymiot nieostatecznej, a organ I instancji wykazał istnienie przesłanek warunkujących zastosowanie w sprawie instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie Kolegium zauważyło, że okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki jest krótszy niż 3 miesiące, jednak upływ okresu przedawnienia nie nastąpił z dniem 31 grudnia 2020 r., jak wskazał Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle w uzasadnieniu postanowienia. Organ podkreślił, iż co do zasady, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 op). Jednak na uwadze trzeba mieć również okoliczności powodujące wstrzymanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., miał zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.), na mocy którego, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS- CoV-2 został ogłoszony na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433 zezm.) i obowiązywał od 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r. Z kolei stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491 ze zm.) i obowiązuje w okresie od 20 marca 2020 r. do odwołania. W ocenie Kolegium termin przedawnienia przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej, które to przepisy należą do przepisów prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, został zatem zawieszony od 14 marca 2020 r. Natomiast końcowa data zawieszenia biegu tego terminu tj. 23 maja 2020 r., wynika z art. 46 pkt 20 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- CoV-2 (Dz.U. poz.875), zgodnie z którym art. 15 zzr został z dniem 16 maja 2020 r. uchylony, a stosownie do brzmienia art. 68 ust. 2 ww. ustawy, terminy, o których mowa w art. 15 zzr ust. 1 ustawy zmienianej wart. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem zdaniem organu II instancji okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na gruncie prawa podatkowego w związku z COVID-19 wynosił 71 dni (od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r.). W związku z powyższym, w ocenie Kolegium, przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. - o ile w sprawie nie wystąpią inne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego - nastąpi w dniu 12 marca 2021 r., a nie jak wskazał Prezydent Miasta Kędzierzyn - Koźle, 31 grudnia 2020 r. Tym samym, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowane postanowienie z 17 grudnia 2020 r., zostało wydane w okresie krótszym niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z 17.12.2020 r. Jednocześnie, Kolegium stwierdziło, że wyjaśnienia wymagało, czy organ I instancji właściwie wykazał, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W tym zakresie organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; z 28 stycznia 2016 r" II FSK 3404/13; z 11 lutego 2016 r, I GSK 1939/14; z 23 lutego 2016 r" II FSK 441/14; z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1467/14; z 14 listopada 2018 r" II FSK 3132/16; z 25 października 2018 r., I FSK 1379/18; z 5 września 2018 r" 11 FSK 2674/16; z 28 lutego 2019 r" 1 FSK 467/17; z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1126/17; z 10 kwietnia 2019 ., II FSK 1400/17; z 5 września 2019 r., I FSK 1071/19; z 13 listopada 2019 r., II FSK 33/18; z 29 listopada 2019 r. II FSK 70/18; z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 191/20 - wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA, podobnie jak niżej wskazane orzecznictwo) podniósł, że dominujący pozostaje pogląd, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Organ zauważył ponadto, że z urzędu znany jest fakt, że Spółka wniosła do Kolegium odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta Kędzierzyn - Koźle z 17.12.2020 r. nr [...], co, w świetle art. 239b § 2 op, jest okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż wydłuża czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wobec okoliczności, iż od dnia wydania postanowienia organu I instancji do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące oraz faktu, że Spółka wniosła odwołanie od decyzji objętej tym postanowieniem, wielce prawdopodobnym jest, że zobowiązanie podatkowe określone Spółce za 2015 r. nie zostanie przez nią wykonane. Stosownie bowiem do treści art. 239a op, decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należało więc uznać, że z zaistniałych w sprawie okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej może nie zostać wykonane z uwagi na przedawnienie. Przy czym - w ocenie Kolegium - uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 op, polega zasadniczo na prezentacji okoliczności wystarczających do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną, a nie na udowodnieniu niewykonania zobowiązania. W związku z powyższym, zdaniem Kolegium, spełnione zostały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 op, a Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle był uprawniony do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z 17.12.2020 r. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie: 1. art. 239b § 2 op poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i przyjęcie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia i fakt złożenia odwołania od decyzji, której ten rygor nadano, jest wystarczającą przesłanką do nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności; 2. art. 239b § 1 pkt 4 op w związku z art. 70 § 4 op i art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że okres upływu biegu terminu przedawnienia upływa 12.03.2021 r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań został zawieszony w związku z ogłoszeniem na obszarze RP stanu epidemii; 3. art. 187 § 1 w związku z art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 op poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych co do okoliczności wskazanych jako uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania podatkowego i - w konsekwencji - uznanie ich za podstawę rozstrzygnięcia, co jednocześnie skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej jako: [ppsa], skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa, sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem rozpoznania Sądu jest skarga na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, którym utrzymano w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Kędzierzyn - Koźle z 17.12.2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu, którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. Istota sporu między stronami sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych organ podatkowy miał dostateczne podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności niezbędnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 239a op, co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy. Jak stanowi art. 239b § 1 op, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie zaś z art. 239b § 2 op przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest spełnienia kumulatywnie dwóch przesłanek: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 op oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu, wbrew stanowisku wyrażonym w skardze, doszło do ziszczenia się przesłanki wyrażonej w art. 239b § 1 pkt 4 op, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości określone stronie decyzją nieosteczną dotyczy roku 2015 i w dacie orzekania przez organ I Instancji w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (17.12.2020 r.) do upływu terminu przedawnienia pozostał krótszy okres niż 3 miesiące. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że chociaż co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 op, przedawnienie tego zobowiązania nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2020 r., to nie można pominąć okoliczności mających wpływ na wstrzymanie czy zawszenie upływu terminu przedawnienia. W tym kontekście istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają przytoczone w zaskarżonym postanowieniu okoliczności związane ze szczególnymi rozwiązaniami prawnymi, które zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa w związku z epidemią COVID-19. W dniu 2 marca 2020 roku uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie 8 marca 2020 r. ( Dz.U z 2020 r. poz. 1842). W okresie od dnia 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego), natomiast od 20 marca 2020 r. do odwołania obowiązuje stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491 ze zm.). Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020 r. poz.568) dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych Sąd podziela stanowisko Kolegium wyrażone w uzasadnieniu postanowienia, że bieg terminu przedawnienia również zobowiązania podatkowego objętego decyzją niedostateczną uległ zawieszeniu na okres od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. W takiej sytuacji przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. - o ile w sprawie nie wystąpią inne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego - nastąpi w dniu 12 marca 2021 r. Za bezskuteczne w tym względzie uznać zarzuty podniesione w skardze, że błędnie przyjął organ odwoławczy, iż biegu terminu przedawnienia upływa 12 marca 2021 r., bowiem w ocenie skarżącej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań został zawieszony w związku z ogłoszeniem na obrzeże RP stanu epidemii. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, wobec odwołania ustawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, należy przyjąć, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia), bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa. Sąd nie podziela takiego stanowiska i uznaje, wbrew argumentacji skargi, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, stąd przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia). Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych – art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych – sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego – wykładnia historyczna. Stanowisko powyższe zajął WSA w Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2020 r. I SA/Łd 362/20; WSA w Szczecinie w wyroku z 17 stycznia 2021 r., I SA/Sz 965/20, WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2021 r., VIII SA/Wa 280/21, WSA w Bydgoszczy wyroku z 25 maja 2021r., I SA/Bd 147/21, WSA w Kielcach w wyroku z 31 maja 2021 r., I SA/Ke 185/21) i skład orzekający tę sprawę w całości go podziela, chociaż Sąd ma świadomość, iż prezentowane są również poglądy odmienne, zwłaszcza w piśmiennictwie (I. Krzemińska, W. Majkowski "Ad vocem Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19", Przegląd podatkowy 11/2020). W świetle powyższego Sąd nie podziela również stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w powołanym przez stronę piśmie z 1 maja 2020 r. Podkreślić należy, że jak trafnie zauważa się powołanym orzecznictwie, wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Stąd nieuprawniony pozostaje pogląd strony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości został zawieszony (i stan zawieszenia twa nadal) w związku z ogłoszeniem na obrzeże RP stanu epidemii. Niezależnie od tego i tylko na marginesie wskazać można, że z urzędu tut. Sądowi znana jest okoliczność, że stanowisko skarżącej w kwestii przedawnienia uległo zmianie, bowiem we wniesionej skardze na decyzję wymiarową dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. (sygn. akt I SA/Op 177/21) skarżąca zarzuciła, że w jej ocenie, termin przedawnienia zobowiązania A S.A. w podatku od nieruchomości za 2015 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r. Z powyżej przytoczonych okoliczności wynika, że prawidłowo stwierdził organ II instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. upływał z dniem 12 marca 2021 r., stąd w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta Kędzierzyn - Koźle z 17.12.2020 r. okres do upływu zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. Krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości czynił w realiach rozpatrywanej sprawy również prawdopodobnym, że do 15 stycznia 2017 r., tj. do dnia kiedy upływał termin przedawnienia tego zobowiązania, nie zostanie ono wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 2 op. Skarżąca wadliwie utożsamia uprawdopodobnienie z sytuacją finansową podatnika, działaniami podatnika na jego majątku. Zgodnie zaś z art. 239b § 2 op przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 op nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 op), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 op, jak już wskazano powyższej, polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika bądź jego spadkobiercy w stosunku do jego majątku. Konieczność analizy sytuacji majątkowej podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, która świadczyłaby o tym że należność nie zostanie uiszczona mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 op. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 op. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. wyrok NSA z 24 marca 2021 r., II FSK 3166/18). Podatno organ odwoławczy zauważył, że zachodzi okoliczność stwarzająca ryzyko niewykonania zobowiązania, ponieważ Spółka złożyła odwołanie od decyzji I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Uwzględniając zatem termin przekazania akt sprawy przez organ podatkowy I instancji organowi odwoławczemu (zgodnie z art. 227 § 1 op), czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego, a także to, iż spodziewany termin do wydania orzeczenia przez organ II instancji oscylowałby w granicach terminu przedawnienia, biorąc także pod uwagę okoliczność, że zgodnie z art. 239a op decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, trafnie podniósł organ odwoławczy, że wielce prawdopodobnym jest, że zobowiązanie podatkowe określone Spółce za 2015 r. nie zostanie przez nią wykonane. Tym sam zdaniem Sądu prawidłowo Kolegium oceniło, że niniejszej sprawie zaistniały i spełnione zostały przesłanki z art. 239b §1 pkt 4 i § 2 op. Nie sposób zatem zaaprobować zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 239b § 2 op. W ocenie Sądu podnoszony w skardze argument, że decyzja wymiarowa nakładająca na skarżącą obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynika to ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r., została doręczona w dniu 30.12.2020 r., czyli w tym samym dniu doręczono postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i w związku z tym pozbawiono Spółkę możliwości dobrowolnego uiszczenia zobowiązania nie może przemawiać za wadliwością podjętego rozstrzygnięcia. Uwzględniając okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy (okres do upływu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące, wniesienie odwołania od decyzji) oraz braku prawnej możliwości przymusowego dochodzenia od podatnika należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, organ nie był uprawniony do "oczekiwania" na dobrowolne uiszczenie kwoty zobowiązania wynikającej z decyzji nieostatecznej. Wręcz przeciwnie należy mieć na uwadze także konieczność ochrony określonego dobra jakim jest ochrona interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego oraz obowiązku realizacji postanowień wynikających z art. 84 Konstytucji RP. Nie można zatem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, co uzasadnia potrzebę nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki . Zdaniem Sądu nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi kwestionujące zbyt późny czas wszczęcia postępowania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej tuż przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mają przecież możliwość wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia. Zauważyć przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15.12.2015 r., II FSK 2903/13 wyraził podgląd, który podziela również tut. Sąd, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, a przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 op także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Zatem, przeciwnie do zapatrywań skarżącej, nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia zarzuty skargi dotyczące przyczyn spóźnionych, zdaniem strony, działań organów skutkujących wszczęciem postępowania podatkowego. Organ miał prawo wszcząć takie postępowanie, a próby podważenia tego uprawnienia, poprzez wskazanie w skardze, że organ dysponował pełną wiedzą wykazaną w złożonych deklaracjach co do gruntów jakie skarżąca posiada, jakie stawki stosowała do ich opodatkowania lub jakie nieruchomości zwalniała z opodatkowania, nie mogły mieć znaczenia w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (w świetle przesłanek wynikających z art. 239b § 1 i § 2 op). Tylko na marginesie można zauważyć, że działanie organów podatkowych mogło wynikać również z konieczności uwzględnienia złożonych przez podatnika korekt deklaracji za poszczególne lata podatkowe. Jednak, jak już zaznaczono powyżej, nie są to okoliczności mogące mieć wpływ na ocenę zaskarżonego postanowienia. Powyższe wywody świadczą o braku zasadności skargi co do zgłoszonych zarzutów co do naruszenia prawa materialnego (art. 239b § 2 op, art. 239b § 1 pkt 4 op w związku z art. 70 § 4 op i art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19), jak i przepisów postępowania (art. 187 § 1 w związku z art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 op). W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa, oddalił skargę.