I SA/Op 175/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez B. M. (dalej wskazywanej jako: strona, skarżąca, podatniczka), jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 marca 2018 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "op"), którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 26 kwietnia 2017 r. określającą w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokościach odmiennych (niższych) niż zadeklarowane - w części dotyczącej rozliczenia za lipiec i sierpień 2014 r. i określono za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 19.548 zł, a za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.548 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 20.000 zł i do zwrotu na rachunek bankowy 548 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. B. M. prowadziła w badanym okresie, wraz z mężem – T. M. - gospodarstwo rolne na gruntach własnych i dzierżawionych, w zakresie upraw pszenicy, rzepaku i ziemniaków, bez świadczenia usług rolniczych. Status czynnego podatnika podatku od towarów i usług podatniczka uzyskała z dniem 10.07.2012 r., rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, tj. zrezygnowała z posiadania statusu tzw. rolnika ryczałtowego. W złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. deklaracjach VAT-7, wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach odpowiednio:15.137 zł, 16.339 zł, 9.924 zł, 11.268 zł, 14.331 zł, 18,673 zł, 28.620 zł i 29.716 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu przeprowadził u podatniczki, bez zawiadomienia jej na podstawie art. 282c § 1 pkt 1a op, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem, w tym kontrolę zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2012 r. do 31.08.2014 r., informując ją pismem z dnia 01.10.2014 r. o wynikającej z w/w przepisu przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W toku tej kontroli organ podatkowy I instancji pozyskał od strony pisemne wyjaśnienia na temat proporcji, w jakiej rozliczone przez nią faktury VAT z tytułu nabycia energii elektrycznej wody i wywozu nieczystości dotyczyły budynków gospodarczych i budynku mieszkalnego oraz przeprowadził oględziny gospodarstwa podatniczki, w toku których pozyskał oświadczenie w sprawie rozliczonych przez nią w kontrolowanym okresie zakupów towarów wykorzystanych dla potrzeb własnych. Po zakończeniu kontroli podatniczce w dniu 28.10.2014 r. doręczono protokół z kontroli podatkowej i badania ksiąg, do którego wniosła ona zastrzeżenia. Naczelnik US w Brzegu, uznając zgłoszone do protokołu kontroli zastrzeżenia za bezzasadne, postanowieniem z dnia 26.01.2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2014 r. W toku tego postępowania włączył do akt protokół z kontroli podatkowej i badania ksiąg wraz z załącznikami oraz pozyskał pisemne wyjaśnienia podatniczki z dnia 16.03.2015 r. dotyczące związku pomiędzy rozliczonymi przez nią fakturami zakupu a wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ stwierdził, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zużycie wody i energii elektrycznej oraz wywóz nieczystości, albowiem część z tych wydatków służyła celom prywatnym, na potrzeby mieszkaniowe, nie miała więc związku z prowadzoną przez stronę działalnością rolniczą i dokonywanymi w jej ramach czynnościami opodatkowanymi. Kierując się informacjami udzielonymi przez stronę podczas kontroli (gdzie wyjaśniła ona, że wydatki te dotyczyły gospodarstwa rolnego w 90%, a w 5% domu), organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatniczce przysługiwało prawo do odliczenia jedynie w wysokości 90 % kwot podatku naliczonego, ujętego w spornych fakturach. Odliczając zatem całość tego podatku strona naruszyła art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako: "uptu"). Z tych samych powodów, tj. braku związku z czynnościami opodatkowanymi, organ odmówił podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paszy dla kur i królików. Ustalono bowiem, że zakup ten był ściśle związany z gospodarstwem domowym i nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną (w badanym okresie podatniczka nie osiągnęła obrotu w związku z hodowlą tych zwierząt). Organ zakwestionował również prawo do odliczenia z duplikatów faktur dokumentujących raty leasingowe z tytułu użytkowania w okresie od października 2010 r. do czerwca 2012 r. agregatu uprawowo-siewnego [...], wystawionych na rzecz strony w dniu 8 lipca 2014 r. przez A S.A. we [...] (dalej w skrócie A). Z udzielonych przez stronę wyjaśnień wynikało, że zwróciła się ona o wystawienie ww. duplikatów faktur, gdyż faktury pierwotne uległy zniszczeniu w trakcie zalania domu, a po otrzymaniu tych duplikatów ujęła podatek naliczony w nich zawarty w rozliczeniu za lipiec 2014 r. Organ I instancji uznał więc, że wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatniczki, gdyż przedmiot leasingu wykorzystywany był w czasie, gdy strona korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, jako rolnik ryczałtowy. W konsekwencji organ stwierdził, że rozliczony przez podatniczkę w miesiącach od stycznia do sierpnia 2014 r. podatek naliczony został zawyżony o łączną kwotę 9.377 zł. Nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie kwot podatku należnego wykazanych w rejestrach i deklaracjach VAT-7 za badany okres. Ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu w dniu 24 kwietnia 2015 r. decyzji, w której określono stronie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. niższe niż zadeklarowane kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Rozpatrując wniesione od tej decyzji odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 11 lutego 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji stały się dostrzeżone uchybienia proceduralne, dotyczące nieprawidłowości w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby, organ I instancji niezasadnie wszczął wobec strony kontrolę podatkową bez zawiadomienia, wobec czego materiał dowodowy zebrany w toku tej kontroli, który w zasadniczym zakresie posłużył do ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonania na jego podstawie rozstrzygnięcia, został zebrany z naruszeniem przepisów procedury mającym istotny wpływ na to rozstrzygnięcie, a w konsekwencji materiały zebrane podczas kontroli, w tym również protokół z kontroli - obejmujący swą treścią badanie ksiąg podatkowych podatnika, nie mogły zostać uznane za dowody w sprawie. W rezultacie Dyrektor Izby zobowiązał organ I instancji do podjęcia wszystkich możliwych kroków do ponownego pozyskania tego materiału dowodowego, który został zgromadzony w sposób nieuprawniony w toku kontroli, a który jest istotny dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazał przy tym, że stosownie do treści art. 81b § 1 pkt 2 op, organ I instancji nie może przeprowadzić ponownej kontroli podatkowej wobec podatniczki, jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie przepisów działu IV rozdziału 11 op, w szczególności art. 187 § 1, art. 180 i art. 181 op, organ przeprowadził postępowanie dowodowe pozwalające na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US w Brzegu podjął szereg czynności dowodowych, w celu zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Między innymi, trzykrotnie wzywał podatniczkę do przedstawienia dokumentów i wyjaśnień w związku z prowadzoną działalnością, na co jednak strona nie udzieliła konkretnych i wyczerpujących odpowiedzi (wskazując, że żądane dokumenty są już w posiadaniu organu), co stało się powodem nałożenia na nią kar porządkowych. Dwukrotnie wezwał też stronę do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony, mimo jednak skutecznego doręczenia wezwania, strona nie stawiła się na przesłuchanie. Rezultatu nie przyniosły również wystosowane do strony wezwania, za pismami z dnia 16.12.2016 r. i 20.01.2017 r., do wskazania związku poniesionych wydatków - dotyczących zwłaszcza opłat za wodę, energię elektryczną i wywóz nieczystości - z wykonywaniem czynności opodatkowanych i do wskazania sposobu wyliczenia wielkości przypadających na czynności opodatkowane. W reakcji na obydwa te wezwania podatniczka wskazała, że wszystkie wyjaśnienia znajdują się już w aktach sprawy, gdyż były udzielane na etapie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego, informując przy tym, że wszystkie wydatki miały związek z czynnościami opodatkowanymi i że nie była prowadzona ewidencja pozwalająca określić, czy i jaka część przedmiotowych wydatków przypada na gospodarstwo rolne, a jaka na cele prywatne. Organ wystąpił również o udzielenie informacji do stosownych podmiotów i innych organów, tj.: 1) A, do dostarczenia uwierzytelnionej kserokopii pisma strony z dnia 11.06.2014 r. w sprawie wystawienia duplikatów faktur lub udzielenia informacji, o duplikaty jakich faktur zwracała się strona i jaki podała powód do ich wystawienia. W odpowiedzi spółka wskazała, że 8 lipca 2014 r. wystawione zostały duplikaty faktur z tytułu czynszu inicjalnego oraz czynszów leasingowych nr 1-45 do umowy nr [...] (w treści pisma wskazano również numery tych faktur) i że spółka nie posiada polityki archiwizowania wniosków klientów o wystawienie duplikatów faktur. 2) Urzędu Gminy w [...] do przesłania złożonych przez podatniczkę informacji o nieruchomościach (w tym rolnych) wraz z załącznikami o zwolnieniach podatkowych, które były podstawą wydania decyzji w sprawach łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012-2014. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że w 2012 r. podatniczka posiadała: budynek mieszkalny o pow. 331,95 m2, budynek wykorzystywany do działalności rolnej (działka a) o pow. 67 m2 oraz budynki gospodarcze (działka nr b i c) o pow. 1050 m2, natomiast od lipca 2013 r. (po ponownym przemierzeniu przez geodetę) powierzchnia budynku na działce nr a wynosi 63 m2 3) naczelników urzędów skarbowych na terenie kraju o udzielenie informacji, czy były prowadzone kontrole podatkowe, postępowania podatkowe lub inne czynności służbowe dotyczące podatników prowadzących gospodarstwo rolne wspólnie z małżonkiem bez rozdzielności majątkowej i w związku z tym o przesłanie informacji nt. wysokości i udziału procentowego zużycia mediów wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności rolniczej w stosunku do ogólnego ich zużycia. Do Naczelnika US w Brzegu nie wpłynęła odpowiedź z żadnego organu podatkowego. 4) dostawców "mediów" do gospodarstwa strony (tj. B w [...], C Sp. z o.o. w [...], D w [...] Sp. z o.o., firmy E Sp. z o.o.). W udzielonych odpowiedziach podmioty te potwierdziły wystawienie na rzecz strony faktur VAT. Ponadto, z udzielonych informacji wynikało, że: 1) do pomiaru energii elektrycznej zużywanej w gospodarstwie strony, obejmującym zabudowania mieszkalne jak i gospodarcze, służył jeden licznik; 2) faktury wystawione przez C dotyczą wywozu nieczystości stałych pochodzących z całej posesji zlokalizowanej pod adresem: [...][...]; 3) na terenie nieruchomości zlokalizowanej pod ww. adresem zainstalowane są, oprócz jednego licznika głównego, także dwa podliczniki służące do pomiaru wody bezpowrotnie zużywanej na cele gospodarcze; 4) zużycie wody zmierzone licznikiem głównym przez D (wynikające z wystawionych faktur) odpowiada zużyciu zmierzonemu przez B w [...] (także wynikającemu z wystawionych faktur). W oparciu o tak zebrane dowody organ I instancji odmówił stronie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie mediów (wymienionych w tabeli nr 2 na str. 7 decyzji tego organu). Organ za niewiarygodne uznał wyjaśnienia strony o związku całości tych wydatków z działalnością opodatkowaną, skoro bowiem podatniczka posiada gospodarstwo rolne z budynkami gospodarczymi oraz z budynkiem mieszkalnym, oczywistym jest, że część z kwestionowanych kosztów musiała także służyć jej celom prywatnym, na potrzeby mieszkaniowe. W toku postępowania, mimo wielokrotnych wezwań w tym zakresie, strona nie wyjaśniła ani nie przedstawiła jakichkolwiek danych, pozwalających określić, w jakim stopniu zużycie mediów dotyczyło celów prywatnych, a w jakim działalności opodatkowanej. W rezultacie organ podatkowy I instancji dokonał określenia kwot podatku naliczonego wynikających z ww. faktur podlegających odliczeniu na podstawie proporcji liczonej jako stosunek wielkości powierzchni użytkowej budynków gospodarczych gospodarstwa rolnego do łącznej wielkości powierzchni użytkowej budynków gospodarstwa. W rezultacie, na podstawie informacji udzielonych przez Wójta Gminy [...], ustalił, że udział wydatków na cele prywatne (mieszkalne) w łącznej wartości wydatków na media wyniósł w 2014 r. 22,97%. Organ I instancji nie stwierdził także związku z czynnościami opodatkowanymi zakupu pasz dla kur i królików, udokumentowanych trzema fakturami VAT, w tym jedną wystawioną w marcu 2014 r., na kwotę netto 633,80 zł, podatek VAT 50,70 zł i dwoma z sierpnia 2014 r., na łączną kwotę netto 722,60 zł, podatek VAT 94,40 zł. Zdaniem organu, udzielane na temat tych zakupów wyjaśnienia strony - w których wskazała, że: "niewielka część kurcząt przeznaczona była do odsprzedaży, zaś część była elementem ozdobnym" (...), nie doszło do sprzedaży kurcząt przeznaczonych na ten cel, zaś pewna część z nich po prostu padła" - budziły wątpliwości co do ich wiarygodności, co skutkowało przyjęciem, że zakupy pasz dla drobiu i królików dokonywane były przez podatniczkę na potrzeby własne. Brak związku z działalnością opodatkowaną stał się również podstawą do odmowy prawa do odliczenia podatku z duplikatów faktur (przedstawionych w tabeli nr 4 na str. 9 decyzji) dokumentujących opłaty leasingowe, zgodnie z umową leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 11.10.2010 r., której przedmiotem był agregat uprawowo-siewny [...]. Jak ustalono, strona w dniu 10.07.2012 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), rezygnując ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu. Spowodowało to, że z dniem rejestracji (tj. 10.07.2012 r.) strona zmieniła swój status z rolnika ryczałtowego na podatnika podatku VAT czynnego. Natomiast duplikaty faktur, wystawione w lipcu 2014 r. dotyczyły okresu, kiedy strona działała jako rolnik ryczałtowy, korzystający ze zwolnienia z podatku VAT. Bez znaczenia pozostaje przy tym akcentowany przez stronę fakt, że wystąpiła ona o wydanie duplikatów ww. faktur w okresie, kiedy posiadała już status czynnego podatnika podatku VAT, gdyż duplikaty faktur nie dokumentują bowiem żadnej nowej czynności obrotu i stanowią jedynie powtórzenie danych zawartych w fakturach pierwotnych. Organ uznał natomiast związek pomiędzy nabyciem towarów takich jak: węgiel, kosiarka spalinowa, materiały budowlane, piła łańcuchowa, urządzenie wielofunkcyjne, dając w tym zakresie wiarę wyjaśnieniom skarżącej, ze zakup tych towarów służył potrzebom działalności. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust 1 uptu, organ I instancji stwierdził, że strona w poszczególnych miesiącach od stycznia do sierpnia 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o kwoty odpowiednio: 4,50 zł, 2,10 zł, 88,98 zł, 3,72 zł, 3,89 zł, 2,26 zł, 9.208,41 zł i 96,50 zł. Na rozliczenie przedstawione w w/w decyzji miała również wpływ decyzja wydana przez organ I instancji za 2013 r., w wyniku której zmniejszeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. w stosunku do wartości zadeklarowanej przez stronę. Na podstawie poczynionych ustaleń Naczelnik US w Brzegu wydał więc w dniu 26 kwietnia 2017 r. decyzję, w której określił stronie w podatku od towarów i usług: • za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 13.794 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia w wys. 15.137 zł. • za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wys. 9.994 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w wys. 5.000 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia w wys. 11.339 zł oraz do zwrotu w wys. 5.000 zł. • za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wys. 8.490 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia w wys. 9.924 zł. • za kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wys. 9.830 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 11.268 zł. • za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wys. 12.889 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 14.331 zł. • za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wys. 17.229 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 18.673 zł. • za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wys. 17.968 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 28.620 zł. • za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wys. 18.968 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do zwrotu w wys. 20.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres w wys. 9.716 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu, pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia art. 86 ust 1 uptu oraz art. 23, 120, 121, 122, 124, 165b § 1, 187 i 210 § 1 pkt 6 op. W wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 27 marca 2018 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie rozliczenia za lipiec i sierpień 2014 r. i orzekając co do istoty określił: za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wys. 19.548 zł; za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wys. 20.000 zł i do przeniesienia na następny okres w wys. 548 zł - w pozostałym zakresie utrzymując decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że w myśl art. 86 ust. 1 uptu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak tylko w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rozpatrywanej sprawie zbadania więc wymagało, czy zakwestionowane wydatki dotyczące opłat leasingowych, nabycia pasz dla kur i królików hodowanych w gospodarstwie i dostaw mediów, służyły czynnościom opodatkowanym i w jakim zakresie. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku z tytułu zużycia mediów Dyrektor Izby, odwołując się do zasad doświadczenia życiowego i logiki, za uprawnione uznał stanowisko organu I instancji, że część z poniesionych na ten cel wydatków musiała być związana z realizacją celów mieszkaniowych podatniczki. Zdaniem Dyrektora Izby odmienne twierdzenia strony, że całość przedmiotowych kosztów służyła czynnościom opodatkowanym, pozbawione są waloru wiarygodności, gdyż trudno przyjąć, by podatniczka w gospodarstwie domowym nie korzystała z oświetlenia, czy innych urządzeń zasilanych energią elektryczną, jak też, że nie generowała żadnych nieczystości lub że nie korzystała z bieżącej wody. Zasadnie więc organ I instancji stwierdził, że podatniczka, ujmując w rejestrze zakupów pełne kwoty podatku od tych wydatków, naruszyła art. 86 ust 1 uptu. Organ II instancji podkreślił przy tym, że w toku prowadzonego postępowania, dwukrotnie wezwano stronę do przedstawienia sposobu wyliczenia wielkości przypadających na czynności opodatkowane, na które to wezwania strona nie udzieliła wymaganych odpowiedzi. Zdaniem Dyrektora Izby, skoro strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyporządkowanie zużycia mediów na potrzeby mieszkaniowe i na cele działalności, jedynym możliwym sposobem rozliczenia wydatków z tego tytułu, a przy tym korzystnym dla strony, był sposób przyjęty przez organ I instancji, oparty na proporcji stosunku powierzchni użytkowej budynków gospodarczych gospodarstwa rolnego do łącznej wielkości powierzchni użytkowej budynków gospodarstwa. Mając jednak na uwadze fakt, że w dokumentacji podmiotów będących dostawcami mediów, do których zwrócił się organ I instancji w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, stwierdzono faktury, które nie zostały ujęte w prowadzonych przez podatniczkę ewidencjach zakupu, jak też, że w wyniku skierowanych do podatniczki wezwań wyraziła ona wolę skorzystania z prawa do odliczenia w tym zakresie - Dyrektor Izby w rozliczeniu miesiąca sierpnia 2014 r. uwzględnił w części podatek naliczony (według proporcji 22,97 %, ustalonej przez organ I instancji) z faktury nr [...] z dnia 28.07.2014 r. z tytułu opłaty za ścieki, korygując w rezultacie (in plus) dokonane w zaskarżonej decyzji za ten miesiąc rozliczenie podatku naliczonego o kwotę 3,64 zł. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że wbrew ustaleniom organu I instancji, podatniczce nie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr [...] z dnia 31.08.2014 z tytułu opłat za ścieki. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 10 pkt 3 uptu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Z analizy treści w/w faktury wynikało natomiast, że termin płatności określono na 16.09.2014 r., wobec czego prawo do odliczenia podatku z tej faktury będzie przysługiwać stronie dopiero w rozliczeniu za wrzesień 2014 r. Analizując następnie ustalenia dotyczące nieuprawnionego odliczenia przez podatniczkę podatku z faktur dokumentujących zakup paszy dla kur i królików organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji w tym zakresie. Zaznaczył, że w dokumentacji strony nie stwierdzono faktur lub innych dowodów sprzedaży, których przedmiotem byłyby kury lub króliki, ewentualnie produkty pochodzące z ich hodowli (np. jajka). Udzielając na temat zakupu paszy wyjaśnień strona wskazywała, że pasza służyła wykarmieniu drobiu utrzymywanego m.in. w celu odsprzedaży oraz ozdoby gospodarstwa rolnego (niewielka część kurcząt była przeznaczona do odsprzedaży, zaś znaczna część, tj. kury miniaturowe była elementem ozdobnym promującym gospodarstwo rolne); że nie doszło do sprzedaży kurcząt przeznaczonych na ten cel i część z nich padła; że hodowanie drobiu ozdobnego w celach promocyjnych gospodarstwa rolnego ma wpływ na wielkość sprzedaży opodatkowanej, gdyż przyciąga uwagę klientów oraz, że celem zakupu karmy dla królików była ich hodowla i sprzedaż, jednak dotychczas nie udało się ich sprzedać i żyją do dziś. Uznając te wyjaśnienia za niewiarygodne, Dyrektor Izby podkreślił, że strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów z utylizacji tej części stada, która padła, ani dowodów (np. faktur zakupu), że hodowane kury należą do ras ozdobnych. Wskazał również, że skoro przedmiotem prowadzonej przez podatniczkę działalności była uprawa zbóż, rzepaku oraz ziemniaków, trudno dać wiarę twierdzeniom, że hodowla kur miniaturowych na tyle przyciąga uwagę klientów, że ma wpływ na wielkość sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem organu, brak jest więc przekonujących dowodów potwierdzających choćby pośredni związek wydatków na nabycie paszy z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę. Rozpatrując z kolei kwestię prawa do odliczenia z duplikatów faktur wystawionych przez A, organ odwoławczy - odmiennie niż organ I instancji - uznał, że stronie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku z tego tytułu. Z zebranej w tym zakresie dokumentacji wynikało, że strona zawarła w dniu 11.10.2010 r. z A umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem był agregat uprawowosiewny [...] o wartości netto 106.546 zł. Umowa została zawarta na okres 60 miesięcy (do dnia 11.10.2015 r.) i zgodnie z jej treścią strona została zobowiązana do ponoszenia na rzecz A następujących opłat: 1) czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej, płatnych w dniu zawarcia umowy w wysokości odpowiednio: 9.589,14 zł netto i 1.065,46 zł netto; 2) 59 czynszów leasingowych, podlegających zapłacie w odstępach miesięcznych, z tym że czynsze nr 1-12 w wys. 200,00 zł, a czynsze o numerach 13-59 w wys. 2.896,19 zł. Jak ustalono, 10 lipca 2012 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Brzegu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu, tj. z posiadania statusu rolnika ryczałtowego. Natomiast w dniu 8 lipca 2014 r. A wystawiła na rzecz podatniczki duplikaty 22 faktur dokumentujących opłaty wynikające z ww. umowy, tj. czynsz zerowy i opłatę manipulacyjną, czynsze leasingowe o numerach od 1 do 21, opłaty za korzystanie z internetowego portalu klienta A. Wszystkie wystawione duplikaty faktur podatniczka przyjęła do rozliczenia w miesiącu lipcu 2014 r. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego zebrano również uzupełniające dowody w postaci wyjaśnień udzielonych przez pełnomocnika w odpowiedzi na skierowane przez organ odwoławczy wezwanie, jak też pozyskano informacje przekazane przez kontrahentów skarżącej co do zawartych z nią transakcji w okresie od października 2010 r. do czerwca 2012 r. Analizując zebrane dowody, w tym zwłaszcza postanowienia umowy leasingowej dotyczące terminów płatności w powiązaniu z treścią wystawionych duplikatów faktur, organ odwoławczy stwierdził, że w przeważającej części podatek naliczony zawarty w tych fakturach dotyczył wyłącznie okresu, w którym podatniczka posiadała status tzw. rolnika ryczałtowego i w którym dokonywane przez nią dostawy produktów rolnych podlegały zwolnieniu od podatku VAT. Prawidłowo zatem organ I instancji odmówił stronie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z wystawionych przez A w dniu 08.07.2014 r. duplikatów faktur o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], których przedmiotem są czynsze leasingowe o numerach od 1 do 20 oraz opłaty za korzystanie z internetowego portalu klienta A za miesiące od grudnia 2010 r. do czerwca 2012 r. Odmiennie, zdaniem Dyrektora Izby, przedstawiała się natomiast sytuacja w zakresie czynszu nr 21 (będącego przedmiotem faktury nr [...]), który częściowo, tj. do dnia 09.07.2012 r. dotyczył okresu, w którym strona posiadała status rolnika ryczałtowego, a częściowo, tj. od dnia 10.07.2012 r. do dnia 11.07.2012 r. okresu, w którym posiadała ona już status podatnika VAT czynnego. Zatem, jak stwierdził organ odwoławczy, stronie przysługiwało prawo do odliczenia tej części podatku naliczonego z tytułu czynszu nr 21, która odpowiada okresowi od dnia 10.07.2012 r. do dnia 11.07.2012 r., tj. kwoty 45,89 zł, co wynika z obliczenia: (2 dni : 30 dni) x 688,31 zł. Podobnie rzecz się miała w przypadku tzw. czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej, będących przedmiotem faktury nr [...] z dnia 18.10.2010 r. (duplikat z dnia 08.07.2014 r.). Analiza zapisów umowy leasingowej nr [...] oraz treści ww. faktury nie pozwalała bowiem na przypisanie ww. opłat do konkretnego okresu rozliczeniowego wynikającego z przedmiotowej umowy, w związku z czym należało uznać, że dotyczyły one całego okresu obowiązywania umowy (od 11.10.2010 r. do 11.10.2015 r.), który obejmował zarówno okres, w którym strona posiadała status rolnika ryczałtowego, jak i okres, w którym posiadała już status podatnika VAT czynnego. W konsekwencji, podatniczce przysługiwało prawo do odliczenia tej części podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr [...], która odpowiada okresowi od dnia 10.07.2012 r. do dnia 11.10.2015 r., tj. kwoty 1.533,86 zł, co wynika z obliczenia: (1.189 dni : 1.817 dni) x 2.344,01 zł. Odnosząc się do pozostałych ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, zawartego w fakturze nr [...] dokumentującej zakup węgla. Przeprowadzone bowiem przez organ odwoławczy uzupełniające postępowanie dowodowe, w tym m.in. wyjaśnienia strony oraz przeprowadzone oględziny gospodarstwa rolnego, wykazało, że nabyty węgiel był wykorzystywany zarówno do opodatkowanej działalności strony, jak i jej celów osobistych (ogrzania domu). Niemniej jednak, mając na uwadze wyrażoną w art. 234 op zasadę niepogarszania sytuacji strony odwołującej się, Dyrektor Izby podtrzymał ustalenia organu I instancji w zakresie podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup węgla. W przypadku pozostałych ustaleń organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości. W skardze na w/w decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 172 § 1, art. 173 § 2 oraz art. 193 § 4-7 op, przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż organ może nie umieszczać własnych danych - w tym adresowych - na protokole z badania ksiąg, zaś protokół taki mogą podpisywać osoby nie uczestniczące w czynnościach urzędowych, a poprzez to naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 180 tej ustawy; 2) art. 121 § 1 i art. 124 op poprzez ironizowanie braku wyjaśnień strony w kwestii zasadności zakupu karmy dla królików; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 op, jak również art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 187 1 i art. 191 op przez akceptację decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu w zakresie możliwości rozstrzygnięcia sprawy na podstawie nielegalnie zgromadzonych materiałów podczas kontroli podatkowej, bądź możliwości wydania decyzji przez Naczelnika bez materiałów dowodowych, jak również poprzez nielegalne gromadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiałów dowodowych mających istotne znaczenie w sprawie; 4) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i art. 124 op w wyniku pomniejszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc zamiast obniżenia zwrotu podatku, podczas gdy przedmiotem kontroli przeprowadzonej przed terminem zwrotu, a następnie postępowania podatkowego wszczętego w trybie art. 165b § 1 op, była zasadność zwrotu podatku VAT. Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał na zaistniałe, jego zdaniem, uchybienia w zakresie sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych strony. Zwrócił uwagę, że na stronie 19 owego protokołu widnieje zapis o jego sporządzeniu w dwóch egzemplarzach, z których jeden doręczono pełnomocnikowi, podczas gdy, w myśl art. 193 § 7, organ miał obowiązek doręczyć stronie odpis, a nie drugi egzemplarz protokołu. Zdaniem pełnomocnika, wątpliwości budzi też to, czy oba egzemplarze protokołu zostały opatrzone podpisem elektronicznym, podobne zastrzeżenia mogą też budzić zapisy co do ilości stron protokołu (według organu protokół sporządzono na 20 stronach, tymczasem na str. 19 złożony został podpis elektroniczny). Poza tym, w dokumencie tym brak jest nazwy i danych adresowych organu sporządzającego protokół, nie wiadomo zatem, jaki organ sporządził ten protokół. Pełnomocnik podniósł również, że osoba która podpisała protokół nie brała udziału w czynnościach badania ksiąg, czym naruszono art. 173 § 2 op. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika, sporządzony wadliwie przez organ protokół badania ksiąg nie mógł stanowić dowodu w sprawie. W dalszej kolejności pełnomocnik przedstawił zastrzeżenia co do wypowiedzi organu I instancji odnoszących się do udzielonych w toku postępowania przez pełnomocnika wyjaśnień na temat zakupu paszy dla królików, uznając te wypowiedzi za aroganckie, ironizujące i naruszające zasady wyrażone w art. 121 § 1 i 124 op. Nawiązując następnie do spostrzeżeń Dyrektora Izby, że część z dostarczonych przez stronę dokumentów źródłowych była nieczytelna, pełnomocnik zwrócił uwagę, że mimo tego braku organ I instancji zdecydował się na wydanie decyzji, co oznacza że albo nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym, albo bazował na nielegalnie zgromadzonych dokumentach podczas kontroli podatkowej. Jeśli natomiast przyjąć, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, to powstaje pytanie, w jakim celu i na jakiej podstawie organ odwoławczy prowadził postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 op. Pełnomocnik podkreślił, że skoro część dokumentów była nieczytelna i brak było dokumentów źródłowych, to na jakiej podstawie organ I instancji, dokonując szacunku podatku naliczonego z tytułu zużycia mediów, pozbawił stronę prawa do odliczenia tych wydatków. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 op), albowiem jeżeli organ podatkowy II instancji powołuje się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach, to wykracza on poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Pełnomocnik zarzucił także, że organ II instancji wyszedł poza swoje kompetencję, wzywając kontrahentów strony do udzielenia informacji co do transakcji za okres, w którym zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem postępowania, uległo przedawnieniu. Powoduje to, według pełnomocnika, że uzyskane w ten sposób dowody, zostały zebrane nielegalnie. Wskazał też na uchybienia, w związku z przeprowadzeniem dowodu z oględzin z udziałem męża strony – T. M. Podczas bowiem oględzin zaprotokołowano wyjaśnienia męża strony, lecz nie wskazano w jakim trybie udzielał on wyjaśnień tzn. czy odpowiadał na pytania pracowników organu II instancji w ramach np. przesłuchania świadka, czy miał pełnomocnictwo do udzielania wyjaśnień udzielone przez stronę postępowania, czy też z własnej inicjatywy udzielał wyjaśnień i żądał ich ujęcia w protokole, a także nie wskazano, dlaczego takich wyjaśnień nie udzielała strona postępowania. Końcowo pełnomocnik, wskazując, że organ I instancji dokonał stronie zwrotu podatku, po zakończeniu kontroli podatkowej, wywodził, że w tej sytuacji organ winien w wydanej decyzji obniżyć nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres, zamiast zmniejszać zadeklarowane przez stronę kwoty różnicy podatku do zwrotu. Odmienne działanie organu I instancji całkowicie bowiem przerzucało na stronę odpowiedzialność za skutki związane z naliczeniem odsetek za zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Spór w sprawie dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., w szczególności zaś tego, czy skarżąca miała prawo skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur: dotyczących opłat za wodę, energię elektryczną i wywóz nieczystości, potwierdzających zakup paszy dla kur i królików oraz związanych z opłatami dotyczącymi umowy leasingu operacyjnego. U podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych legło stwierdzenie, że skarżąca nie wykazała związku między poniesieniem powyższych wydatków a czynnościami opodatkowanymi, którym wydatki te miałyby służyć, stąd rozliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie owych towarów i usług nie spełniało warunków przewidzianych w art. 86 ust. 1 uptu. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a cyt. ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Przepis art. 86 ust. 1 uptu realizuje zasadę neutralności podatkowej VAT wynikającą z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Z przedstawionych regulacji jednoznacznie wynika więc konieczność istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towarów i usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym należy zaznaczyć, że związek, o którym mowa w powołanych przepisach, może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że niezbędnym elementem, który pozwala na uznanie nabytego towaru lub usługi jako związanego z działalnością opodatkowaną, jest logiczny i życiowo uzasadniony związek pomiędzy poniesieniem wydatku na dany towar czy usługę, a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Jeżeli zatem - pomimo braku bezpośredniego związku z takim czynnościami - logicznie wiążąc fakt nabycia przez podatnika towaru lub usługi z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą można wnioskować o zasadności i przydatności poniesienia takiego wydatku z punktu widzenia opodatkowanej aktywności gospodarczej podatnika, to uprawnionym będzie wniosek o związku danego wydatku z czynnością opodatkowaną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/10 dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne, niżej powołane orzeczenia). Tut. Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że związek ten w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 766/12). Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził podstaw do jej uchylenia. W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów i wyciągnięta z nich konkluzja, że podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur nie miał związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną skarżącej (w przypadku faktur za media - w części zakwestionowanej przez organy). Postępowanie dowodowe poprzedzające te wnioski zostało, zdaniem Sądu, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu, poczynione w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalały na stwierdzenie, że skarżąca, odliczając w całości podatek naliczony z faktur dokumentujących zużycie wody i energii elektrycznej oraz wywóz śmieci naruszyła art. 86 ust. 1 uptu. Poza sporem w sprawie jest okoliczność, że w skład prowadzonego przez stronę gospodarstwa rolnego wchodził zarówno budynek mieszkalny jak i budynki gospodarcze oraz, że skarżąca nie prowadziła jakichkolwiek ewidencji pozwalających na rozdzielenie opłat za zużycie mediów na poszczególne budynki. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynikało również, że na posesji skarżącej nie było odrębnych liczników zużycia energii elektrycznej, że faktury wystawione przez C Sp. z o.o. dotyczą wywozu nieczystości z całej posesji oraz że do pomiaru wody, oprócz jednego licznika głównego, zainstalowane były także dwa podliczniki do pomiaru wody bezpowrotnie zużywanej na cele gospodarcze. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki nie sposób zaakceptować wyjaśnień skarżącej, że całość kwestionowanych wydatków służyła czynnościom opodatkowanym. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby mało realna jest sytuacja, by skarżąca nie korzystała z wody i energii elektrycznej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jak też by w budynku mieszkalnym nie generowano śmieci. Oczywistym jest zatem, że podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach nie służył wyłącznie wykonywanym przez stronę czynnościom opodatkowanym, lecz w pewnym stopniu dotyczył także jej celów osobistych, leżących poza sferą podatku VAT. W świetle zatem powołanego wyżej art. 86 ust. 1 uptu nie może budzić zastrzeżeń ocena organów, że skarżącej nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach. Zdaniem Sądu, na akceptację zasługuje również przyjęty przez organy sposób rozliczenia wydatków z tytułu zużycia mediów związanych z działalnością gospodarczą, oparty na proporcji obliczonej jako stosunek powierzchni posiadanych budynków gospodarczych do budynku mieszkalnego. Niewątpliwie, jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby, przyjęty sposób podziału był korzystny dla podatniczki, zważywszy na fakt, że ona sama nie gromadziła żadnych dowodów pozwalających na rozdzielenie zużycia mediów na sferę związaną z działalnością opodatkowaną i na sferę prywatną, ani też nie zaoferowała organom w toku postępowania podatkowego innego sposobu rozliczenia tych kosztów, np. udziału procentowego, w jakim wykorzystuje media na potrzeby własne. Jak natomiast przyjmuje się w orzecznictwie, podatnik, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 uptu, ma obowiązek wykazać, że istnieją podstawy, aby to prawo zrealizować (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1420/17). Podkreślenia wymaga, że w ramach ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji podjął, zdaniem Sądu, szeroko zakrojone działania, aby wyjaśnić, w jakim stopniu zużycie mediów w gospodarstwie skarżącej można powiązać z czynnościami opodatkowanymi. W tym celu wystąpił o udzielenie stosownych informacji zarówno do innych organów oraz dostawców mediów, jak też czynił starania w kierunku uzyskania takich informacji od strony, kierując do niej dwukrotnie pisemne wezwania i dwukrotnie wzywając ją na przesłuchanie. Skarżąca jednak - co istotne - pozostała bierna w ustaleniu stanu faktycznego w tym aspekcie (zignorowała wezwania na przesłuchania, zaś w odpowiedziach pisemnych jej pełnomocnik nie wskazał żadnych informacji, które pozwalałyby na wyjaśnienie tej kwestii), poprzestając na sprzecznych z logiką twierdzeniach o wykorzystywaniu mediów wyłącznie w działalności gospodarczej. W tej sytuacji klucz podziału zastosowany w rozstrzygnięciach organów Sąd uznaje za miarodajny i możliwy do zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. Stwierdzić zatem należy, że przyjęte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji ustalenia znajdowały pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który został rzetelnie i wnikliwie rozpatrzony. Świadczy o tym dokonana w postępowaniu odwoławczym weryfikacja ustaleń organu I instancji, w ramach której Dyrektor Izby w związku z fakturami dokumentującymi nabycie usług odprowadzania ścieków wystawionymi przez D z siedzibą w [...], przyznał stronie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] z dnia 28.07.2014 r. i jednocześnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 31.08.2014 r. W konsekwencji, zdaniem Sądu, dokonana w tym aspekcie ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń. Podobnie nie budzi wątpliwości stanowisko organów w kwestii nieuprawnionego odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego w łącznej wysokości 145,10 zł z faktur o nr [...],[...] i [...], dokumentujących nabycie pasz dla kur i królików. Z bezspornych ustaleń organów jednoznacznie wynikało, że skarżąca nie uzyskała jakiegokolwiek obrotu ze sprzedaży tych zwierząt, ewentualnie produktów pochodzących z ich hodowli, co w oczywisty sposób wskazuje na brak związku z działalnością opodatkowaną. Zgodzić się należy z oceną organów, że składane przez skarżącą w toku postępowania wyjaśnienia nie zdołały skutecznie wykazać takiego związku, nawet w stopniu pośrednim. Jak już wyżej podkreślono, związek pomiędzy nabyciem towaru lub usługi i ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym, a okoliczności zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakupu dokonano w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne zatem jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem wydatku na dany towar czy usługę, a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Zważywszy, że przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności była uprawa zbóż, rzepaku oraz ziemniaków, brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, by hodowla kur miniaturowych w celach promocyjnych miała jakiekolwiek przełożenie na wysokość obrotu, tj. by przyciągała na tyle uwagę klientów, że spowodowało to wzrost sprzedaży płodów rolnych. Brak jest także wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wyjaśnień skarżącej, że drób był hodowany w celu odsprzedaży, jednak część kur padła, a części nie udało się sprzedać i nadal żyje. Należy zauważyć, na co zasadnie zwrócił organ, że skarżąca nie odnotowała jakichkolwiek obrotów z tego tytułu, nie tylko w okresie objętym postępowaniem, ale także w latach wcześniejszych i późniejszych (prowadzona przez organ kontrola obejmowała okres od lipca 2012 r. do sierpnia 2014 r. i w czasie prowadzonego w 2017 r. postępowania skarżąca także nie przedłożyła dowodów potwierdzających sprzedaż z tego tytułu). Skarżąca nie przedstawiła również dowodów z utylizacji padłych zwierząt. Trudno więc w tej sytuacji mówić o uchwytnym i oczywistym związku zakupu paszy z działalnością opodatkowaną, przeciwnie, zasady doświadczenia życiowego i logiki przemawiają za wnioskiem organów, że nabycie tego towaru wiązało się z zaspokojeniem osobistych potrzeb strony. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących zawartych w decyzji organu I instancji twierdzeń o braku wyjaśnień pełnomocnika na temat zakupu paszy dla królików, Sąd ocenia te zarzuty jako całkowicie bezzasadne. W skardze pełnomocnik kwestionuje wypowiedź organu o treści: "na temat królików Pan pełnomocnik nie wypowiedział się - czy też były ozdobą gospodarstwa i czy wszystkie padły, czy też inny był związek zakupu paszy dla nich z czynnościami opodatkowanymi", która zdaniem pełnomocnika była arogancka i ironizująca, a w konsekwencji doszło do naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i 124 op. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na gruncie tego przepisu orzecznictwo wypracowało szereg wytycznych, jakie wynikają z tej zasady dla organów. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04.01.2016 r., sygn. akt I FSK 401/5, "postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika". Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że zasadę zaufania narusza zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego podmiotu, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany. Naruszeniem zasady zaufania jest także zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - od negatywnego poprzez pozytywne do znów negatywnego. Z kolei art. 124 op stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie z poglądami judykatury, zasada ta zobowiązuje organy podatkowe do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się w toku załatwienia sprawy. Motywy te winny w sposób jednoznaczny wynikać z uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, strona ma bowiem prawo znać argumentację i przesłanki podjętej decyzji. Bez zachowania tego elementu uzasadnienia decyzji strona nie ma możliwości dowodzenia swoich racji, czy prowadzenia polemiki z organem podatkowym, co narusza jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i dochodzenie swoich praw w postępowaniu instancyjnym czy przed sądem administracyjnym. W ocenie Sądu, dokonana na podstawie akt sprawy analiza czynności organów podejmowanych w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania nie dała podstaw do czynienia im zarzutów naruszenia omawianych zasad. Natomiast zastrzeżenia skarżącej co do wskazanej wyżej wypowiedzi organu stanowią, zdaniem Sądu, jej subiektywne odczucia i nie mogą być kwalifikowane jako naruszenie wskazanych wyżej zasad. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, ocena przestrzegania zasady zaufania przez organ prowadzący postępowanie i wydający decyzję, opiera się przede wszystkim na ocenie prawnych standardów postępowania, przy czym standardy te muszą być badane przez pryzmat obiektywnych kryteriów, pozwalających na niewątpliwe stwierdzenie naruszenia. W niniejszej sprawie organy niewątpliwie sprostały tym standardom. Sąd w pełni akceptuje również ustalenia organu w zakresie podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur dokumentujących opłaty z tytułu leasingu agregatu uprawowo-siewnego [...]. Z niespornych okoliczności faktycznych wynikało, że rozliczone przez skarżącą w lipcu 2014 r. duplikaty faktur wystawionych przez spółkę A dotyczyły w przeważającej części okresu, w którym działała ona jako rolnik ryczałtowy, korzystając ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu. Nie ulega więc wątpliwości, że do czasu rejestracji skarżącej jako podatnik czynny VAT, co miało miejsce 10 lipca 2012 r., poniesione opłaty z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego nr [...] nie miały żadnego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zauważyć przy tym należy, że organ II instancji wnikliwie, wręcz drobiazgowo, przeanalizował zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, co skutkowało uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione opłaty dotyczyły okresu, w którym skarżąca nabyła status czynnego podatnika VAT. W rezultacie zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w przypadku zakwestionowanych faktur nie istnieje związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uptu, a co za tym idzie podatek naliczony przy zakupie ww. usługi jako niezwiązany z czynnościami opodatkowanymi nie podlegał odliczeniu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 op oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stwierdzić trzeba, że wbrew przekonaniu strony organy nie uchybiły tym przepisom. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie spełnia wszystkie standardy poprawnego i kompletnego postępowania dowodowego, a przyjęte przez organy ustalenia faktyczne mają odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w ramach swobodnej, a nie dowolnej oceny, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceniając dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W szczególności Sąd nie dopatrzył się wskazywanych przez pełnomocnika skarżącej braków w materiale dowodowym sprawy, czy też wykorzystania przez organ I instancji materiałów zebranych niezgodnie z prawem. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że materiał dowodowy będący podstawą rozstrzygnięcia, został zebrany, jak wynika z akt sprawy, przede wszystkim toku ponownego rozpatrywania sprawy przez Naczelnika US w Brzegu, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu pierwotnej decyzji wymiarowej Naczelnika US w Brzegu z dnia 24 kwietnia 2015 r. Przyczyną uchylenia w/w decyzji i zwrócenia sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia było stwierdzenie, że materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony, który w zasadniczym zakresie posłużył do ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonania na jego podstawie rozstrzygnięcia, został zebrany z naruszeniem przepisów procedury mającym istotny wpływ na to rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby, weryfikując prawidłowość działań organu I instancji pod kątem zasad prowadzenia kontroli podatkowej, stwierdził bowiem, iż bezzasadnie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 282b § 1 op, odstąpiono od zawiadomienia podatniczki o zamiarze jej wszczęcia. Powołany przez organ I instancji, jako przyczyna odstąpienia od zawiadomienia, przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. a op - uzasadniający brak zawiadomienia jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - nie mógł mieć zastosowania, w rezultacie, w myśl art. 77 ust 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zebrane w toku wszczętej z naruszeniem prawa kontroli dowody nie mogły zostać wykorzystane w ramach prowadzonego następnie postępowania podatkowego. Realizując zalecenia wynikające z decyzji kasacyjnej Naczelnik US w Brzegu przeprowadził szereg czynności dowodowych (opisanych szczegółowo we wstępnej części uzasadnienia) i zebrał możliwy do zgromadzenia w realiach tej sprawy materiał dowodowy, który to materiał, w ocenie Sądu, mógł stanowić podstawę prawidłowych ustaleń faktycznych. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził luk w tak przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Należy przy tym zauważyć, że także pełnomocnik skarżącej, poza samym stawianiem organowi I instancji zarzutów w tym względzie, nie wykazał w żaden sposób, jakie jeszcze inne czynności dowodowe organ ten miałby podjąć i że skutkiem takich czynności mogło by być wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa, niezbędnym warunkiem uwzględnienia naruszeń przepisów o charakterze proceduralnym jest wykazanie wpływu takich uchybień na wynik sprawy. Innymi słowy, aby mogło dojść do uchylenia zaskarżonej decyzji, strona skarżącą musi wykazać, że gdyby nie stwierdzono naruszenia prawa, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Zdaniem Sądu, analiza treści wniesionej skargi wskazuje, że pełnomocnik skarżącej ograniczył się jedynie do wskazania zaistniałych jego zdaniem uchybień w działaniach organów, brak jest natomiast wywodów dotyczących tego, jaki wpływ na wynik sprawy wskazywane uchybienia wywarły. Co więcej, pełnomocnik skarżącej w żadnej mierze nie kwestionuje zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, gdyż cała argumentacja skargi koncentruje się na zarzutach bądź podważających formalną poprawność protokołu z badania ksiąg, bądź też na formalnej wadliwości podjętych w sprawie czynności procesowych. Jak wynika z lektury uzasadnienia skargi, pełnomocnik strony zmierzał do wykazania, że skoro część z przedstawionych przez skarżącą dokumentów źródłowych okazała się nieczytelna, to oznaczało to tym samym, że rozpatrujący sprawę organ I instancji albo nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym, albo wykorzystał dowody nielegalnie zebrane w toku kontroli. Sąd jednak nie dopatrzył się takiego związku przyczynowo - skutkowego, który uprawniałby wniosek pełnomocnika. Istotnie, jak przyznał organ odwoławczy, niektóre z przesłanych drogą elektroniczną przez skarżącą dowodów źródłowych okazały się nieczytelne, jednak wbrew przekonaniu pełnomocnika, nie uniemożliwiało to poczynienia ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o uzupełniony w toku ponownego rozpatrzenia sprawy materiał dowodowy. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, chociaż w aktach sprawy brak było wydruków niektórych faktur zakupu, a niektóre wydruki były nieczytelne, to jednak w aktach znajdują się czytelne wydruki ewidencji VAT zakupu za wszystkie miesiące objęte postępowaniami podatkowymi prowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu. Ewidencje te zawierają w szczególności takie dane jak: numer faktury, data wystawienia, nazwa, adres i NIP kontrahenta, wartość brutto, netto oraz podatku VAT. Powyższe, zdaniem Sądu, dawało organowi I instancji wystarczającą podstawę do podjęcia prawidłowych ustaleń faktycznych w kluczowych w sprawie kwestiach zużycia mediów, zakupu paszy i opłat leasingowych, tym bardziej, że organ I instancji pozyskał również stosowne informacje od kontrahentów skarżącej, w tym od podmiotów będących dostawcami mediów oraz od firmy A Sp. z o.o. we [...], w których potwierdzili oni fakt wystawienia na rzecz skarżącej faktur VAT i wskazali ile faktur zostało wystawionych w badanym okresie. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, by przy rozpatrzeniu sprawy organ I instancji korzystał z dowodów zebranych niezgodnie z prawem w toku kontroli. Ponadto, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, skarżąca na żadnym etapie postępowania nie podnosiła, że dokumenty będące podstawą czynionych ustaleń nie istnieją. Sąd zauważa także, że w świetle prezentowanej przez skarżącą biernej, dalekiej od chęci współpracy postawy, czynione przez nią zarzuty w zakresie braków materiału dowodowego sprawy nie mogły zasługiwać na akceptację. Bezzasadne okazały się również zarzuty przekroczenia kompetencji przez organ II instancji, co zdaniem pełnomocnika miało nastąpić wskutek przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby zwrócił się na podstawie tego przepisu do kontrahentów skarżącej o informacje dotyczące transakcji za lata 2010-2012, w czasie których działała ona jako rolnik ryczałtowy. Zdaniem Sądu, trudno w tym działaniu dopatrywać się sugerowanego przez pełnomocnika kreowania własnego postępowania, w oparciu o dowody, które nie były brane pod uwagę przez organ I instancji. Nie ulega wątpliwości, że w zakresie kwestii prawa do odliczenia z tytułu opłat związanych z umową leasingu operacyjnego na etapie postępowania przez organem I instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, zaś organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie jedynie w celu jednoznacznego potwierdzenia okoliczności posiadania przez skarżącą statusu tzw. rolnika ryczałtowego w okresie od października 2010 r. do czerwca 2012 r. (a więc w okresie, którego dotyczyły sporne duplikaty faktur, z tytułu których dokonano odliczenia podatku naliczonego). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15, "w świetle przepisów art. 127 i 229 op istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 op. W każdej zatem sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 op (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 op, czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji." Niewątpliwie więc, omawianą aktywność dowodową organu II instancji należało ocenić jako mieszczącą się w ramach art. 229 op. Bezskuteczne są również zarzuty, że żądając informacji od kontrahentów organ wykroczył poza okres objęty postępowaniem, albowiem wezwania te miały jedynie walor informacyjny i chociaż dotyczyły lat wcześniejszych niż okres objęty postępowaniem, to miały znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Niezrozumiałe są także zarzuty dotyczące udziału męża skarżącej w oględzinach i złożonych przez niego podczas tej czynności wyjaśnień. Niewątpliwie wyjaśnienia T. M. składane podczas oględzin były w pełni dobrowolne, a o jego udziale w tej czynności skarżąca wiedziała i się na to godziła. Wbrew zarzutom skargi organ nie uchybił regułom postępowania powołując się na wyjaśnienia męża skarżącej złożone w toku oględzin, gdyż zgodnie z art. 180 § 1 op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, biorąc pod uwagę specyfikę przedmiotu oględzin, a także upływ czasu (i możliwe zmiany), nie byłoby możliwe rzetelne przeprowadzenie takiego dowodu bez aktywnego udziału i wyjaśnień osób uczestniczących w oględzinach. Skoro skarżąca niejako faktycznie zrezygnowała z przysługującego jej w tym zakresie prawa, to w protokole oględzin odnotowano wyjaśnienia T. M., do których to zapisów skarżąca nie zgłosiła uwag w toku odczytywania protokołu. Odnosząc się natomiast do zarzutów, że w ten sposób uzyskano od osoby trzeciej nieformalne wyjaśnienia w kwestiach niezwiązanych z przedmiotem oględzin, wskazać należy, że powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż organ odwoławczy, kierując się zasadą wyrażoną w art. 234 op nie skorygował ustaleń organu I instancji w zakresie wydatków na węgiel. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawały także zarzuty i argumentacja skargi, dotycząca formalnej poprawności protokołu z badania ksiąg podatkowych podatniczki. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11, z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12, z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2061/11, z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 138/14, z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 742/15, z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 491/15), aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 op, nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania zwłaszcza w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń. Podzielając w pełni powyższy pogląd, tut. Sąd stwierdza, że nawet ewentualna wadliwość sporządzonego przez organ I instancji w dniu 28 lutego 2017 r. protokołu badania ksiąg skarżącej nie mogła prowadzić do oczekiwanego przez nią skutku, zmierzającego do wykazania, że organ nie obalił skutecznie domniemania prawidłowości jej ksiąg rachunkowych, przez co nie mógł kwestionować zapisów rejestru zakupów i odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Poza sporem jest okoliczność, że skarżącej został doręczony protokół badania ksiąg, zawierający opis i analizę zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego, ocenę tych dowodów, a także przesłanki, które były podstawą przyjętych rozstrzygnięć. Oznacza to, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z pełną treścią tego dokumentu, przesłanego jej w formie elektronicznej, została także pouczona o możliwości wniesienia w stosownym terminie zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg. Nie ulega zatem wątpliwości, że stronie umożliwiono zapoznanie się z ustaleniami organu na etapie poprzedzającym wydanie decyzji wymiarowej i stworzono gwarancję obrony jej interesów. Niezależnie od powyższego Sąd w pełni podziela argumentację Dyrektora Izby wyrażoną w odpowiedzi na skargę, że brak jest podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez skarżącą naruszeń art. 172 § 1, art. 173 § 2 i art. 193 § 4, w związku z art. 120, 121, 124 i 180 op. W szczególności, zdaniem Sądu, zgodzić się należy z organem, że w przypadku dokumentów sporządzonych w formie elektronicznej nie ma znaczenia rozróżnianie pojęć takich jak: kopia, odpis, czy egzemplarz, gdyż z uwagi na istotę dokumentu elektronicznego oraz sposób jego sporządzania i podpisywania podpisem elektronicznym, dokument taki może posiadać wiele oryginałów (rozumianych w sensie technologicznym, albowiem w sensie elektronicznym nie można mówić o oryginale i kopii). Ponadto w przypadku dokumentu elektronicznego, bez względu na liczbę adresatów takiego dokumentu, czynność jego sporządzenia i podpisania podpisem elektronicznym odbywa się jednokrotnie, a każdy z adresatów otrzymuje niejako ten sam dokument (kolejny oryginał). Bezzasadne są też podnoszone w skardze argumenty w kwestii faktycznej ilości stron owego protokołu. Z treści tego dokumentu wyraźnie wynika, że na stronie 19 została zamieszczona jedynie informacja o tym, że dokument został podpisany podpisem elektronicznym. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, w odróżnieniu od dokumentu pisemnego, w przypadku którego własnoręczny podpis składany jest pod dokumentem, w przypadku dokumentu elektronicznego oraz podpisu elektronicznego nie jest możliwe wskazanie, że podpis ten został złożony w ściśle określonym miejscu na ściśle określonej stronie. Natomiast na stronie 20 została zawarta informacja potwierdzająca zgodność kopii z dokumentem elektronicznym, brak jest zatem sprzeczności w zawartym w protokole stwierdzeniem, że protokół sporządzono na 20 stronach, co czyni nieuprawnionym sugestie, że strona mogła nie otrzymać jednej strony protokołu. Sąd podziela także stanowisko organu dotyczące braku konieczności zamieszczania w protokole badania ksiąg nazwy i adresu organu podatkowego, który go sporządził. Powtórzyć więc za organem należy, że z brzmienia art. 193 op w nie można wywieść, iż oznaczenie organu podatkowego, a w szczególności jego nazwa i adres, jest obligatoryjnym elementem dokumentu, jakim jest protokół badania ksiąg podatkowych. Przyjmując bowiem założenie o racjonalności prawodawcy, gdyby wolą ustawodawcy było umieszczanie takich elementów w treści protokołu, w tym w treści protokołu badania ksiąg podatkowych, to zostałoby to wyrażone wprost w treści przepisu, tak jak uczyniono to w przypadku wezwania (art. 159 § 1 ww. ustawy), decyzji (art. 207 § 1) czy też postanowienia (art. 217 § 1). Za trafne Sąd uznaje także wywody organu, ze skoro ustawodawca uregulował odrębnie w art. 193 op zasady badania ksiąg podatkowych i utrwalenia tej czynności w protokole, uregulowane w przepisach art. 172 i 173 op zasady odnoszące się do całkowicie odrębnych czynności dowodowych (tj: przyjęcia wniesionego ustnie podania; przesłuchania strony, świadka i biegłego; oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego; ustnego ogłoszenia postanowienia) nie mają w tej sytuacji zastosowania. Stąd nie można do protokołu badania ksiąg wprost odnosić treści art. 173 § 1 op, zgodnie z którym protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Skoro więc przepis art. 193 op wyznacza ogólnie organ podatkowy jako właściwy do badania ksiąg podatkowych, złożenie podpisu upoważnionego pracownika tego organu, niezależnie od tego, czy brał on udział w czynnościach badania ksiąg, czy tylko sprawował nadzór nad jego sporządzeniem jako kierownik, spełnia warunki formalnej poprawności takiego dokumentu. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 124 op, co według pełnomocnika skarżącej miało nastąpić poprzez pomniejszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zamiast pomniejszenia zwrotu podatku, podczas gdy przedmiotem kontroli przeprowadzonej przed terminem zwrotu, a następnie postępowania podatkowego wszczętego w trybie art. 165b § 1 op była zasadność zwrotu podatku VAT. Wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 12 uptu zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Z kolei, w myśl art. 21 § 3a op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Jak słusznie stwierdził organ w odpowiedzi na skargę, protokół kontroli podatkowej, co wyraźnie wynika z powołanych wyżej przepisów, sam w sobie nie stanowi dokumentu określającego wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku. Określenie takie następuje wyłącznie w drodze wydanej przez organ podatkowy decyzji. Do czasu wydania przedmiotowego aktu administracyjnego wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. W rezultacie, nawet jeśli w protokole kontroli podatkowej opisano nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług na kwotę, jak wskazano w złożonej skardze, przekraczającą 16 tys. zł, to nie jest to równoznaczne, że o taką kwotę winna być pomniejszona wykazana w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Jednocześnie, na co trafnie zwrócił uwagę organ, brak jest przepisów nakazujących organowi podatkowemu, w przypadku stwierdzenia przez ten organ nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika, dokonywania w pierwszej kolejności pomniejszenia wykazanej przez tego podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo odwrotnie. Rację ma też organ, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu daje organom podatkowym możliwość, a nie obowiązek przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzona kontrolą podatkową. Skoro więc Naczelnik US w Brzegu nie skorzystał z takiego uprawnienia, bezsprzecznie był zobowiązany do dokonania zwrotu zadeklarowanej przez skarżącą różnicy podatku w terminie nakreślonym w art. 87 ust. 2 uptu, co w realiach tej sprawy przypadało na dzień 10 listopada 2014 r. Nie sposób więc działania organu, mającego wyraźne umocowanie w przepisach prawa, postrzegać jako próbę zaszkodzenia interesom strony, w celu obarczenia jej odsetkami za zwłokę. Zwłaszcza, że obawy skarżącej o obciążeniu jej odsetkami nie mają pokrycia w stanie faktycznym sprawy, gdyż zaskarżona decyzja określała skarżącej za sierpień 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w tej samej wysokości (20.000 zł), jaka została zadeklarowana w złożonej przez nią deklaracji VAT-7, co oznacza, że nie powstała zaległość podatkowa. Reasumując stwierdzić należy, że organ odwoławczy zasadnie dokonał korekty rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., słusznie odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług nie mających związku z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W tym stanie rzeczy, wobec nieuwzględnienia zarzutów skarżącej, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.