I SA/Op 182/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i okres od kwietnia do listopada 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i grudzień 2008 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Opolu przez B. Ł. (dalej wskazywanego również jako: podatnik, strona, skarżący) stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2013 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – /dalej O.p./, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 17 września 2013 r. określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń 2008 r. w wysokości 75.046 zł, kwiecień 2008r. w wysokości 126.461 zł, maj 2008r. w wysokości 168.333 zł; czerwiec 2008r. w wysokości 149.707 zł , lipiec 2008r. w wysokości 359.976 zł, sierpień 2008r. w wysokości 140.330 zł, wrzesień 2008 r. w wysokości 459.697 zł , październik 2008r. w wysokości 205.355 zł i listopad 2008 r. w wysokości 226.907 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, marzec, kwiecień i grudzień 2008 r. w kwotach odpowiednio: 76.066 zł, 14.585 zł i 4.939 zł. 2. Przebieg postępowania. 2.1. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "Ł. B. PHU "A"" w zakresie obrotu złomem oraz świadczeniu usług transportowych, w oparciu o decyzję Prezydenta Miasta Opola z dnia 27.12.2007 r. zezwalającą na zbieranie odpadów na terenie obiektu zlokalizowanego w O., przy ulicy W. x oraz transport odpadów innych niż niebezpieczne, na terenie całego kraju. Na podstawie przeprowadzonej analizy dowodów źródłowych oraz ewidencji księgowej organ I instancji stwierdził, iż w rejestrach zakupu prowadzonych przez podatnika w 2008 r. dla celów podatku od towarów i usług zaewidencjonowane zostały faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, dotyczące zakupu złomu, a które to faktury wystawione zostały przez: ▪ "B" K.F., ul. O. x, R., [...] S., NIP [...], na łączną kwotę netto 1.680.035,00 zł, VAT 369.607,70 zł; ▪ FH. K.F, ul. Z. y, [...] O., NIP [...], na łączną kwotę netto 405.475,00 zł, VAT 89.204,50 zł; ▪ "C" R. R., ul. N. z, [...] W., NIP [...], na łączną kwotę netto 182.183,60 zł, VAT 40.080,39 zł ▪ "D" sp. z o.o. we W., ul. K. s, NIP [...], na łączną kwotę netto 4.951.912,10 zł, VAT 1.089.420,66 zł. W ocenie organu I instancji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż - jak ustalił on w toku postępowania kontrolnego – powyższe firmy nie dysponowały tak dużą ilością złomu metali kolorowych, ani możliwościami technicznymi (środki transportu, urządzenia) pozwalającymi im na skup złomu w znacznych ilościach. Wskazano przy tym, iż tożsame okoliczności i ich analogiczna ocena znalazła także potwierdzenie w wydanych już, w stosunku do tych kontrahentów, decyzjach organów podatkowych, a to w odniesieniu do : ✓ K. F. - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim z 2 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (t. V, k. 1803-1807); ✓ "D" sp. z o.o. we W. - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 6 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (t. VI, k.2218-2234); ✓ R. R. - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z 28 grudnia 2012 r.: 1) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. (t. VI, k. 2281-2295); 2) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. (t. VI, k. 2296-2311); 3) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. (t. VI, k. 2312-2326); 4) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. (t. VI, k. 2327-2341). W związku z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, opartymi na dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako: "ustawa VAT", lub "u.p.t.u."), zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.588.313,25 zł. wynikający z faktur wystawionych przez powyższe firmy i w konsekwencji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj.: za luty 2008r.o 55.877,80 zł, marzec 2008 r. o 28.080,80 zł, kwiecień 2008 r. o 34.848,00 zł, maj 2008 r. o 204.747,27 zł, czerwiec 2008 r. o 196.137,04 zł, lipiec 2008 r. o 101.172,72 zł, sierpień 2008 r. o 138.259,40 zł, wrzesień 2008 r. o 283.969,10 zł, październik 2008 r. o 322.481,49 zł, listopad 2008 r. o 123.557,25 zł oraz za grudzień 2008 r. o 99.182,38 zł. Ponadto, na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. wpływ miała wydana uprzednio decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 19 czerwca 2012 r., nr [...] dotycząca m. in. grudnia 2007 r., w ramach której zakwestionowano zadeklarowane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów za ten okres rozliczeniowy i określono mu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 35.051 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia w kwocie 165.030 zł (stąd różnica w kwocie do przeniesienia wynosi 129.979 zł). W tym stanie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 17 września 2013 r. nr [...], określił za styczeń, za okres od kwietnia do czerwca oraz za październik i listopad 2008 r. wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzekł za miesiące od lipca do września 2008r. prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych, natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe 2008 r. określił prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 207 w zw. z art. 21 § 3, art. 191, art. 122, art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego i art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego. W ocenie pełnomocnika, skarżący prawidłowo wykazał zobowiązanie podatkowe i uregulował je w terminie płatności podatku, organ zaś z naruszeniem art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p. stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż zadeklarowana. Pełnomocnik podniósł, że podatnik stał się obiektem manipulacji i pomówień ze strony K. F., który - chcąc ukryć nieuczciwy charakter prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - fałszywie oskarżył B. Ł. o dokonywanie pozornych transakcji. Natomiast organ kontroli skarbowej, bezpodstawnie dając wiarę tym pomówieniom, dokonał manipulacji materiałem dowodowym, czego wyrazem i przejawem było błędne nadinterpretowanie zeznań P. Ł. dotyczących płatności za faktury. Według pełnomocnika skarżącego, organ oparł swe rozstrzygnięcie o błędnie ustalony stan faktyczny, co było wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu. W szczególności bezpodstawnie organ uznał transakcje z K. F. za fikcyjne, w sytuacji, gdy pracownicy skarżącego (P. Ł. i R. K.) potwierdzili ich autentyczność oraz potwierdzili fakt odbierania towarów i regulowania należności. Współpracę pomiędzy podatnikiem, a K. F. potwierdziła również A. A. (księgowa) oraz Ł. W. (pracownik K. F.). Jak podkreślił pełnomocnik, przyjęte przez organ ustalenia opierają się głównie na zeznaniach K. F., który nie jest osobą godną zaufania, dopuścił się oszustw podatkowych, czego dowodzi fakt zmieniania przez niego treści zeznań, niestawianie się na przesłuchanie, nieodbieranie korespondencji. Nadto, zdaniem pełnomocnika, organ bezpodstawnie pominął dowody świadczące na korzyść podatnika, w tym pismo K. F. z 6 listopada 2011 r., w którym przyznaje on, że złożone przez niego zeznania były fałszywe i miały na celu ukrycie jego nieuczciwych działań, w których firma "A" nie uczestniczyła. Organ pominął również dowody potwierdzające fakt ważenia przez podatnika samochodów ze złomem na wadze "S" (zeznania M. S., M. S., S. D., W. C., W. B., M. S. oraz J. Ł.). Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika, organ bezpodstawne przyjął dowody z postępowania prowadzonego w firmie K. F. w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony był możliwości osobistego udziału w tym postępowaniu. Z kolei zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 k.c., a także art. 1891 k.p.c,. pełnomocnik uzasadnił uznaniem przez organ kontroli skarbowej, że B. Ł. dokumentował czynności pozorne, podczas gdy oceny istnienia stosunku prawnego dokonać może jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego. Pełnomocnik zarzucił nadto niewykazanie przez organy rzeczywistego celu gospodarczego rzekomego kupowania przez podatnika towaru "na lewo", bez udokumentowania fakturą, a następnie sprzedawania tego towaru na podstawie faktury do huty, czym narażałby się m.in. na niemożność odliczenia podatku naliczonego. Końcowo pełnomocnik powołał się na wyrok TWUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z którego wynika, iż organy podatkowe, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że świadomie uczestniczy on w oszustwie. W niniejszej sprawie, zdaniem pełnomocnika, nie udowodniono, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie, a oszustem okazał się kontrahent K. F.. Naruszenie powyższych przepisów, zdaniem pełnomocnika, nastąpiło również z uwagi na błędne przyjęcie, iż transakcje Odwołującego z "C" R. R. oraz "D" sp. z o.o. z W. były fikcyjne, pomimo potwierdzenia przez pracowników B. Ł. autentycznego charakteru transakcji oraz faktu odbierania towarów i regulowania płatności. 2.3. Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uzupełnionego w ramach postępowania odwoławczego oraz rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 2.3.1. Transakcje dotyczące dostawców - "B" K. F. oraz FH F. K., Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania organ odwoławczy w odniesieniu do kwestii zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. F., zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w poszczególnych miesiącach 2008 r. skarżący zaewidencjonował 55 faktur wystawionych przez tego kontrahenta tytułem sprzedaży złomu metali kolorowych (nieżelaznych) o łącznej wartości netto 2.113.826 zł. Podatek naliczony z tych faktur (465.041,72 zł) został rozliczony w miesięcznych deklaracjach VAT- 7, w terminach odpowiadających datom ich wystawienia. Jednakże zgodnie z poczynionym w sprawie prawidłowymi ustaleniami organu I instancji, jedynie jedna z faktura wystawiona przez K. F. o nr 36/08 z dnia 11.07.2008 r. na kwotę netto 28.316 zł, VAT 6.229,52 zł, dokumentowała rzeczywistą transakcję, zaś pozostałe 54 faktury dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. Stąd też jako faktury nierzetelne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek należy. Za taką oceną tych faktur przemawiały ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim, zawarte w ostatecznej i prawomocnej (podatnik nie złożył odwołania) decyzji z 2 grudnia 2009 r. nr [...], wydanej wobec K. F. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., w ramach której stwierdzono fakt wystawienia przez tegoż podatnika na rzecz firmy "A" B. Ł. 54 sztuk nierzetelnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Ustalenia te oparto na wyjaśnieniach i zeznaniach K. F. złożonych w dniu 22 czerwca 2009 r.(t. V, k. 1782-1785) jak i na dokonanej przez organy analizie ilościowej zakupu i sprzedaży przez niego metali kolorowych. Również ustalenia poczynione w ramach obecnie prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w pełni potwierdziły brak zdarzeń gospodarczych posiedzi oboma podmiotami gospodarczymi ujętych przez nie w zakwestionowanych fakturach. Sam też kontrahent nie ewidencjonował wystawionych faktur (poza jedną – niekwestionowaną też w obecnym postępowaniu - a rozliczoną w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r.), a wykazany w nich podatek nie został rozliczony w deklaracjach podatkowych. Z zeznań złożonych przez K. F. z dnia 22 czerwca 2009 r. jak i jego wyjaśnień, złożonych w dniu 20 września 2011 r. w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy w Ostrowie Wielkopolskim, wynikało, że proceder wystawiania faktur niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości rozpoczął się z inicjatywy skarżącego pod koniec 2006 r. i były one wystawiane po uprzedniej telefonicznej lub pisemnej informacji uzyskanej od skarżącego o rodzaju asortymentu, który ma być wykazany na fakturze. Faktury były przekazywane skarżącemu za pośrednictwem pracowników skarżącego - P. Ł. i R. K. Za wystawianie "pustych" faktur K. F. przyjmował korzyści finansowe, jednakże nie pamiętał dokładnie jakie to były kwoty, jednakże zawsze były one znacząco niższe od kwot ujawnionych na fakturze jako zapłata za towar. Również podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w Urzędzie Skarbowym w Ostrowie Wielkopolskim dniu 20 września 2011 r. oraz w charakterze świadka w dniu 18 grudnia 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu (wprawdzie dotyczącym transakcji mających miejsce w 2007 r., jednakże opisujące proceder wystawiania fikcyjnych faktur, który trwał również w tej formie w późniejszych okresach rozliczeniowych) w związku z postępowaniem karnym skarbowym prowadzonym przez ten organ przeciw skarżącemu, świadek ten potwierdził fikcyjność części transakcji zawartych ze skarżącym. Wskazywane przez tego świadka okoliczności wystawiania spornych faktur częściowo znajdują także potwierdzenie w zeznaniach P. Ł. i R. K. I tak-. R. K. przesłuchany w dniu 19 grudnia 2011 r. zeznał, że faktury były wystawiane na firmę B. Ł. na jego polecenie przy zakupie towaru, zaś P. Ł. zeznał w dniu 23 marca 2011 r., iż osobiście przekazywał K. F. gotówkę, cyt.: "K. F. pokazywał mi fakturę, za którą płaciłem, nigdy nie była to całość kwoty, na którą była wystawiona. Z tego co pamiętam odbierałem te faktury czasami."(odpowiedź na pytanie 12) oraz "nie były to wpłaty pokrywające całość faktur" (odpowiedź na pytanie nr 11). Pomimo tego, na każdej spornej fakturze znajdowała się adnotacja "zapłacono gotówką". Według tego świadka faktycznie na fakturze K. F. potwierdzał jedynie fakt przyjęcia części gotówki, zaś na osobnym dokumencie, który był następnie przekazywany skarżącemu, potwierdzał przyjęcie jedynie części zapłaty. (odpowiedź na pytanie nr 13). Jednakże jak zauważył organ odwoławczy takich pokwitowań skarżący nie przedłożył organom podatkowym. Organ odwoławczy w kwestii płatności za poszczególne faktury zwrócił także uwagę na okoliczność, iż brak jest w zeznaniach księgowej firmy "A" – A. A. informacji, aby część należności była regulowana w późniejszym terminie. Dlatego też według organu, dokonana analiza tej części przeprowadzonych dowodów wskazuje na ich zbieżność i spójność z treścią zeznań samego K. F., twierdzącego, że otrzymywał on jedynie część kwoty wykazanej na fikcyjnych fakturach. Jednocześnie, poza adnotacją na fakturze i zeznaniami R. K. brak jest innych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że kwota przekazywana K. F. odpowiadała pełnej wartości wystawionej faktury. Dodatkowo jak zauważył organ, pracownik firmy K F. – Ł. W., był każdorazowo wypraszany z biura w momencie finalizowania transakcji (zeznanie z 29.09.2011 r.), stąd też nie może on potwierdzić lub też zaprzeczyć twierdzeniom dotyczącym przebiegu transakcji. Istotnym jest też fakt, co podkreśliły organy podatkowe, że nie kwestionują one wszystkich transakcji przeprowadzonych z K. F., ani tym bardziej faktu istnienia kontaktów handlowych pomiędzy firmą "A" i firmą z R. Stąd, zeznania świadków potwierdzające, że zakup złomu od jego firmy miał w rzeczywistości miejsce, ale nie wskazujące przy tym konkretnych danych dotyczących poszczególnych transakcji (data transakcji, ilość transakcji, czy ilość zakupionego złomu), nie podważają ustaleń dokonanych w ramach niniejszego postępowania. Pracownicy firmy "A" odbierający towar w R. nie pamiętają częstotliwości, ani wielkości dostaw złomu (zeznania P. Ł. i R. K.). Istotnym jest natomiast to, że sporne faktury zostały wystawione na konkretne zdarzenia i tylko zestawienie tych konkretnych zdarzeń tj. w określonym dniu, w określonym miejscu, określonego ilościowo towaru mogło potwierdzać realność zdarzenia, natomiast w ocenie organu, ilość złomu nabyta przez skarżącego od tego kontrahenta w 2008 r., a także jego wartość, były zdecydowanie mniejsze, niż wynika to z wystawionych faktur. I w takim właśnie zakresie uznano za niewiarygodne wyjaśnienia samego skarżącego oraz świadków: P. Ł. i R. K. Wpływ na ocenę tych zeznań miała również okoliczność, że świadkowie ci w dniu składania zeznań nadal pozostawali zatrudnieni w firmie "A". Z kolei zeznania A. A., która nie uczestniczyła bezpośrednio w transakcjach zakupu złomu, a jedynie zajmowała się księgowaniem przedkładanych jej faktur, nie mogą potwierdzać czy zaprzeczać prawdziwości zdarzeń gospodarczych, z którymi świadek ten nie miał bezpośredniej styczności. Za niesłuszny uznał organ zarzut strony o manipulacji i nadinterpretacji zeznań P. Ł. uzasadniany przez stronę tym, że z zeznań tych nie wynika – jak to przyjął organ - aby świadek płacił K. F. część należności za pobrany towar, a jedynie to, że częścią gotówki, którą pobrał w danym dniu, płacił za całą wartość towaru. Dyrektor podkreślił, że dokładna treść tych zeznań potwierdza wnioski wyprowadzane przez organ, albowiem świadek wprost stwierdził, że przekazywał K. F. tylko część należności wynikającej z faktury. Odnosząc się do zarzutu odwołania podważającego zasadność oparcia się na zeznaniach K. F. przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy (jako kłamliwych i wewnętrznie sprzecznych) organ odwoławczy wyjaśnił, iż w aktach sprawy znajduje się pismo sporządzone przez K. F. w czerwcu 2011 r. i adresowane do podatnika (a nadane dopiero w listopadzie 2011 r.), stanowiące załącznik do wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu z postępowania, w którym to piśmie K. F. przeprasza skarżącego za błędne informacje, jakich udzielił w zakresie ich współpracy handlowej ("podane informacje o fikcyjnych dostawach dokonanych na podstawie wystawionych przeze mnie kilkunastu faktur VAT w kontrolowanym okresie miały na celu ukrycie faktu braku udokumentowania zakupu złomu od moich dostawców, który to złom został następnie sprzedany do firmy "A""). Nadto, jak wskazał organ, w dniu 8 października 2012 r. wpłynęło do organu pismo K. F. (bez daty, nadane w dniu 5.10.2012 r.), w którym zwraca się z prośbą o przesłuchanie go w charakterze świadka, gdyż pragnie odwołać swoje wcześniejsze zeznania obciążające B. Ł.. Uwzględniając treść tych pism, organ ponownie w ramach postępowania odwoławczego przesłuchał K. F. w charakterze świadka w dniu 26 października 2012 r. Świadek składając nowe zeznania potwierdził rzeczywisty charakter transakcji zawieranych ze skarżącym, jak też dysponowanie przez siebie wystarczającą ilością złomu pochodzącego od osób fizycznych i klientów, którzy przywozili towar z Ukrainy i Francji, które to transakcje nie zostały jednak przez niego zaewidencjonowane. Organ nie uznał jednak za wiarygodne ani tych zeznań, ani też danych wynikających z jego pism z czerwca 2011 r. i października 2012 r., nie dając wiary twierdzeniom świadka o przyczynach tak zasadniczej zmiany treści zeznań (kłopoty osobiste spowodowane rozwodem i obawa odpowiedzialności karnej). Zdaniem organu, te ostatnie nie mogły stać się przyczyną tak zasadniczej zmiany zeznań, skoro świadek zeznając kilkakrotnie, w tym w późniejszych okresach czasu (20.09.2011 r., 18.12.2012 r.) podtrzymał twierdzenie o fikcyjnym charakterze dostaw. Ponadto, gdyby w rzeczywistości obawiał się w tamtym okresie odpowiedzialności karnej, to nie narażałby się na dodatkowe zarzuty o wystawianie nierzetelnych faktur, podawanie nieprawdy organowi podatkowemu oraz składanie fałszywych zeznań. Natomiast w dniu 26 października 2012r. nie wyjaśnił, dlaczego zeznając trzy miesiące po dacie sporządzenia pisma nadal utrzymywał, iż to z inicjatywy skarżącego wystawiał na jego rzecz fikcyjne faktury. Również składając w dniu 18 grudnia 2012 r. zeznania jako świadek w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podatnika, podtrzymał wcześniejsze zeznania o fikcyjności faktur wystawionych na rzecz B. Ł.. Organ uznał więc za nieprzekonujące i niezasługujące na uwzględnienie zeznania tego świadka z dnia 26 października 2012 r., jako że tylko w postępowaniu odwoławczym zmienił wersję wydarzeń na korzystną dla podatnika. W innych postępowaniach podatkowych, w tym dotyczących jego osoby (K. F. nie podjął żadnych działań mających na celu wzruszenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim), świadek potwierdzał fikcyjność wystawianych przez siebie faktur. Zwrócono jednocześnie uwagę, iż przedmiotowe zeznanie tego świadka z 26.10.2012 r. zostało również podobnie ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w zapadłym już wobec skarżącego wyroku , dotyczącego kwestii podatku od towarów za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2007 (sygn. akt I SA/Op 221/13). Organ nie dał także wiary zeznaniom tego świadka złożonym w dniu 26.10.2012 r. w kwestii źródła pochodzenia dużej ilości złomu, tj. dostarczanego mu rzekomo przez osoby fizyczne z Ukrainy i Francji wyjaśniając, że R. nie jest miejscowością przygraniczną i transportowanie do firmy świadka znacznych ilości złomu bezpośrednio ze wskazanych państw nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Nie zaoferowano przy tym jakichkolwiek dowodów prowadzących do odmiennych wniosków, a te, którymi dysponował organ (ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wlkp. zawarte w znajdującym się w aktach sprawy protokole kontroli podatkowej, potwierdzone m.in. zeznaniami K. F. z dnia 22 czerwca 2009 r. oraz jego pracownika Ł. W. z dnia 6 grudnia 2011 r.) wskazywały jednoznacznie na niewystarczającą – dla realizacji dostaw złomu skarżącemu według zakwestionowanych faktur - ilość złomu w firmie K. F.. Jak ustalił organ, z zebranych dowodów wynika, że K. F. nie mógł sprzedać takiej ilości złomu (metali kolorowych), jaką wykazał w kwestionowanych fakturach, gdyż w 2008 r. zakupił łącznie 16.120 kg metali kolorowych. Z faktur ujętych w ewidencji wynika, iż sprzedaży metali kolorowych w tym okresie dokonano w ilości 16.090 kg, na rzecz firmy "A" (faktura nr 36/08) oraz dwóch innych firm. Z zeznań złożonych w dniu 07.02.2012 r. przez Ł. W. (t.V, k. 1840-1846), wynika, że złom zafakturowany na rzecz firmy "A" pochodził od osób fizycznych i od dwóch przedsiębiorstw – "Ś" P. S. z siedzibą w S. oraz "O" K. P. z siedzibą w S.. Organ I instancji pismami z dnia 05.03.2012 r. wezwał właścicieli powyższych firm do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie transakcji z firmami K. F., a w odpowiedzi uzyskał informację, że w okresie od stycznia 2008r. do maja 2009 r. właściciele tych firm nie dokonywali żadnych transakcji sprzedaży złomu na rzecz firm K. F.. Oznacza to, że działalność K. F. prowadzona była w dużo mniejszym zakresie, niż wynikało to z wystawionych przez niego następnie faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący, biorąc udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, miał na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (dla rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych) oraz zawyżenie podatku naliczonego (dla rozliczeń podatku od towarów i usług), a także uwiarygodnienie źródła pochodzenia posiadanego złomu. W rezultacie, fikcyjne faktury wystawione przez K. F. miały dla skarżącego istotne znaczenie zarówno podatkowe jak też, na co wskazywał K. F. w zeznaniach z dnia 20 września 2011 r., skarżący "potrzebował te faktury na nielegalny towar, który posiadał, czyli pokrycia w papierach". Równocześnie postanowieniem z dnia 22.11. 2013 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. Z. oraz Prezesa i pracowników firmy GS w R.. na okoliczność potwierdzenia dostaw dużych ilości złomu do punktu skupu K. F., z tym uzasadnieniem, że organy obu instancji nie negowały faktu skupowania i sprzedaży przez K. F. złomu, w tym na rzecz skarżącego, a wnioskodawca nie wykazał, aby świadkowi ci dysponowali szczegółowymi informacjami dotyczącymi dat poszczególnych dostaw i konkretnych ilości skupowanego złomu. Dwukrotnie odmówiono także ponownego przesłuchania w charakterze świadka P. Ł., uznając, że uprzednia wypowiedź tego świadka dotycząca zapłaty za towar jest jasna, precyzyjna i kategoryczna. Według organu odwoławczego, oceny już złożonych zeznań w tej kwestii nie może zmienić przedłożone przez pełnomocnika, notarialnie potwierdzone oświadczenie tego świadka z dnia 9 grudnia 2013 r., w którym podniósł on, iż jedna z jego wypowiedzi, dotycząca okoliczności regulowania przez niego płatności za nabywany złom, cyt: "Czy przekazywał Pan K. F. gotówkę - jeżeli tak proszę podać z jakiego tytułu i w jakich wysokościach?", udzielił odpowiedzi: "Wiem, że przekazywałem gotówkę panu F., była to część za towar, który danego dnia brałem"- została opatrznie zrozumiana przez organy podatkowe. Ponadto, wyjaśnił, iż jadąc po złom otrzymywał większą część gotówki, niż wynikało to z przeprowadzonych z kontrahentem rozmów telefonicznych i że zawsze płacił kontrahentom, w tym K. F., całą kwotę wynikającą z wystawionej faktury VAT, stanowiącą pełną wartość pobieranego towaru. Nigdy nie miała miejsce sytuacja, żeby zapłacił część kwoty określonej na wystawionej firmie PHU "A" B. Ł. fakturze VAT. Dokonując oceny powyższego oświadczenia, organ zważył, iż w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania P. Ł. z 23 marca 2011 r., w którym - na pytanie o sposób płatności za pobierany towar (pytania nr 11-13) - brak jest odpowiedzi o treści obecnie wskazywanej w oświadczeniu z 9 grudnia 2013 r. Wówczas bowiem P. Ł. zeznał bowiem, iż cyt.: "Nie były to wpłaty pokrywające całość faktur" oraz "K. F. pokazywał mi fakturę, za którą płaciłem, nigdy nie była to całość kwoty, na którą była wystawiona". Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby, biorąc pod uwagę cyt. zeznania świadka i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym m.in. zeznania K. F.) należało uznać złożone do akt sprawy wskazywane wyżej oświadczenie z dnia 9 grudnia 2013 r. za niewiarygodne. 2.3.2. Transakcje dotyczące dostawcy - "C" R. R.. W dalszej części czynionych rozważań organ odwoławczy odniósł się do oceny zasadności stanowiska organu I instancji zajętego w kwestii uznania za nierzetelne faktur dotyczących transakcji z pomiędzy PHU "A" a "C" R. R.. W tym zakresie organ I instancji stwierdził, iż R. R. od września do grudnia 2008 r. wystawił 10 nierzetelnych faktur VAT, w których wykazane transakcje nie miały miejsca i nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Analizując przebieg transakcji z tym kontrahentem, organ odwoławczy dokonał analizy wyjaśnień skarżącego z dnia 13.01.2011 r. (t. III, k. 1208,1218) z których wynikało, iż to R. R. miał telefonicznie wystąpić z inicjatywą zawarcia transakcji. Jednakże na okoliczność wzajemnej współpracy nie została zawarta pisemna umowa, gdyż, jak wyjaśniał skarżący, zasadą jest, że nie zawiera on takich umów z żadnym z dostawców. Przyznał, iż zarówno on sam jak i żaden z jego pracowników nigdy nie byli w firmie "C". Faktury wystawiane były przez R. R. były dostarczane w tym samym dniu co sama dostawa, a R. R. osobiście przywoził złom własnym transportem, jednym samochodem, zaś złom był ważony na wadze PHU "A". Zobowiązania regulowane były gotówką (tylko raz przelewem). Skarżący nie miał wiedzy, czy R. R. posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, ani nie znał źródła pochodzenia towaru przez niego zafakturowanego . Z kolei z zeznań H. Ł. z dnia 20.01.2011 r. (t. III, k. 1234-1245), P. Ł. z dnia 23.03.2011 r. (t. IV, k.1642-1648) oraz R. G. z dnia 24.03.2011 r. (t. IV, k.1650-1658) wynikało, że nie znali żadnych okoliczności transakcji z firmą "C". Natomiast A. A. zeznając w dniu 23.03.2011 r. (t. IV, k. 1634-164 l) podała, iż nie zna nazwiska dostawcy, który dowoził złom z firmy "C", a następnie wyjaśniła, że "Pan R. po przywiezieniu towaru przychodził do naszego biura z dowodem PZ i wypisywał fakturę". I w tym samym dniu odbierał zapłatę za fakturę. Istotnym dla sprawy okazały się włączone przez organ I instancji do akt postępowania, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu wydane wobec R. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2008 r. Z decyzji tych wynika, że nie posiadał on składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odzysku surowców z materiałów segregowanych, nie dysponował zapleczem technicznym, tj. nie był właścicielem, bądź najemcą nieruchomości i ruchomości umożliwiającej prowadzenie zgłoszonego rodzaju działalności gospodarczej, nie posiadał odpowiednich środków transportu, pozwalających zrealizować pod względem ilościowym przewóz masy towarowej wynikającej z dokumentów. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Zarówno on sam jak i jego jedyny dostawca P. M. z W. nie posiadali zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gromadzenia i transportu odpadów. Nadto P. M. mający dostarczać złom faktycznie go nie posiadał, bowiem jak się okazało, miał go nabywać od podmiotów nieistniejących, tj.: "Z" J. B. ze Z. i "L" D. Z. z W. Zarówno R. R., jak i jego dostawca (P. M.), nie posiadali też kapitału, wiedzy oraz umiejętności wymaganych do prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie w jakim rzekomo mieli ją prowadzić. Nie posiadali zaplecza technicznego służącego prowadzeniu działalności, nie zatrudniali żadnych pracowników, jak również używany przez nich pojazd posiadał ograniczoną ładowność, uniemożliwiającą przewóz złomu w stwierdzonych ilościach. Wynajęte przez R. R. pomieszczenie faktycznie nigdy nie było używane. Wprawdzie R. R. otworzył rachunek bankowy, ale wykorzystywał go sporadycznie i niemal natychmiast wypłacał środki, które na niego wpłynęły. Według organów jego działania miały jedynie na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Także analiza ksiąg podatkowych "C" wykazała brak typowych kosztów, jakie ponoszą przedsiębiorcy. Zarówno R. R., jak i jego dostawca wskazywali na wyłącznie telefoniczny sposób kontaktowania się ze swoimi kontrahentami i codzienne dzwonienie do odbiorców złomu, jednakże, mimo że takie działanie musiałoby generować wysokie koszty rozmów telefonicznych, na żądanie organu podatkowego nie przedłożyli bilingów swoich rozmów. Nie pamiętali także numerów telefonicznych swoich kontrahentów. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. R. uznał, że nie zakupił on złomu od P. M., wobec tego nie posiadał złomu z tego źródła, a tym samym nie mógł również dokonać dalszej odsprzedaży niezakupionego złomu. W rzeczywistości R. R. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomu, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury VAT, dokumentujące jego sprzedaż, posługując się fikcyjnymi fakturami VAT, dokumentującymi zakup złomu. Tym samym w ogóle nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że ponieważ decyzje wydane wobec R. R. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu w zakresie VAT za okres od września do grudnia 2008 r., są ostateczne, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Korzystają też z domniemania zgodności z prawdą obiektywną na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i jako takie zostały one uznane za dowód również w niniejszej sprawie. 2.3.3. Transakcje dotyczące dostawcy- "D" sp. z o.o. we W. W swoich dalszych rozważaniach organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do transakcji zawartych pomiędzy PHU "A", a spółką z o.o. "D", analizując zarówno złożone w tej kwestii wyjaśnienia samego skarżącego jak i zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność transakcji mających mieć miejsce z tym kontrahentem (świadków zarówno ze strony firmy skarżącego jak i spółki "D"). Skarżący w swoich wyjaśnieniach przyznawał, że kontakt ze spółką "D" nawiązany został telefonicznie przez jej przedstawiciela, którego nazwiska jednakże nie znał (cyt.: "Ja rozmawiałem zawsze telefonicznie z przedstawicielem spółki "D". Nigdy się nie przedstawiał nazwiskiem, na imię miał D."). Nie posiadał jednak numeru telefonu ani do "pana D.", ani do samej spółki "D", którą reprezentował M. M., którego skarżący też nie znał osobiście. Ze spółką "D" nie została również podpisana żadna umowa o współpracy, a odbioru towaru dokonywano w PHU "A", gdzie też ważony był złom. Samochody, którymi dostarczano złom do PHU "A" stanowiły własność dostawcy a dostawy miały miejsce raz dziennie w godz. od 7 do 15 ( nie znał on także nazwisk kierowców przywożących złom). Spółka "D" wystawiała faktury na podstawie dowodów PZ sporządzanych przez PHU "A", które były one najpierw wysyłane faxem, a następnie faktury przychodziły pocztą. Zapłata za nie dokonywana była przelewem, a gotówka była płacona tylko M. M. Również w odniesieniu do tego dostawcy skarżący nie miał wiedzy, czy posiada on zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów i nie przypominał sobie, czy prosił o taki dokument. Natomiast z zeznań H. Ł. z dnia 20.01.2011 r. (t. III, k. 1233-1245) wynika, iż nie pamięta, kto ze strony spółki "D" przywoził złom do PHU "A", nie znał osób, które uczestniczyły w rozmowach ze strony dostawcy, nie znał żadnych imion, nazwisk, numerów telefonów nie zapisywał. Nigdy nie pytał dostawcy o źródło pochodzenia towaru, nie posiadał wiedzy, czy spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów. Wyjaśnienia złożone przez B. i H. Ł. wskazują iż nie są im znane szczegóły i okoliczności transakcji ze spółką "D", nie podejmowali nawet prób zmierzających do poznania źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez tę spółkę, ani sprawdzenia czy posiada ona stosowane zezwolenie wymagane prawem w działalności w zakresie obrotu złomem, natomiast pozostali pracownicy tj.: P. Ł., A. A. i R. G., przesłuchani na okoliczność transakcji ze spółką "D", nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji. Również pracownicy czy udziałowcy spółki "D" nie byli w stanie podać przebiegu i szczegółów mających mieć miejsce transakcji sprzedaży złomu dla firmy PHU "A". M. K., zatrudniony na stanowisku prezesa zarządu, w okresie od stycznia 2008 r. do marca 2009 r., na podstawie umowy o pracę, przesłuchany w dniu 06.04.2011 r. (t. VI, k.2260-2261) zeznał, iż w spółce "D" do jego obowiązków należało przede wszystkim poszukiwanie kontaktów. Spółka zajmowała się świadczeniem usług poligraficznych i projektowych, zaś wykonywanie prac powierzane było wykonawcom zewnętrznym. Siedziba spółki "D" mieściła się we W., przy ulicy K. (pomieszczenie biurowe), sama Spółka nie posiadała żadnych maszyn ani urządzeń. Nie miał też żadnej wiedzy o handlu złomem, gdyż nie miał nigdy z tym do czynienia. Z kolei M. M. przesłuchana w dniu 09.06.2011 r. (t. VI, k.2262-2263) zeznała, że na temat spółki "D" niewiele może powiedzieć, ponieważ robiła tam rozliczenia płac i ZUS, i nie znała dokładnie przedmiotu jej działalności (cyt: "zajmowała się chyba projektowaniem"). A. M. (w 2008 r. jedyny udziałowiec spółki "D") przesłuchany w dniu 07.11.2011r. (t. VI, k.2256-2259) zeznał, iż nie ma dokładnej wiedzy w zakresie przedmiotu działalności spółki "D", ponieważ tym zajmował się jego brat M. M.. Nie wiedział, gdzie mieściła się siedziba spółki. W spółce miała być prowadzona działalność w zakresie usług projektowych i reklamowych oraz wykonawstwa budowlanego. Decyzję o rozszerzeniu działalności spółki o sprzedaż hurtową metali i rud metali oraz sprzedaż hurtową odpadów i złomu podjął jego brat. On sam wprawdzie podpisał uchwałę w tym zakresie, ale - jak wskazał – było to na prośbę brata. Nie był też w stanie udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące obrotu złomem (od kogo i gdzie nabywano złom, czy zatrudniano pracowników, w jaki sposób zakup złomu był ewidencjonowany, jaka dokumentacja była prowadzona i kto ją sporządzał, czy spółka podsiała jakąś infrastrukturę do prowadzenia tego rodzaju działalności, kto przewoził złom do odbiorców oraz jakie dokumenty otrzymał kierowca przewożący złom do odbiorców). Po okazaniu mu kopii faktur wystawionych przez spółkę "D", m.in. na rzecz PHU "A" zeznał, że nigdy nie widział tych faktur i nie wie, czy na fakturach znajdują się podpisy M. M.. Zeznał, że nie upoważniał D. O. do wystawiania faktur oraz odbioru gotówki w imieniu spółki "D". Odnośnie ewidencji księgowej spółki "D", nie wiedział , kto ją prowadził, ani gdzie była przechowywana, ponieważ tymi sprawami zajmował się M. M.. Zaś na pytanie o rachunek bankowy spółki "D" zeznał, że cyt: "Dostęp do konta posiadał mój brat M.". Z kolei M. M., przesłuchany w dniu 07.02.2012 r.(t. VI, k. 2252-2255) zeznał, że w spółce "D" zajmował się "wszystkim", ale nie był w niej zatrudniony. Wskazał, że kupnem i sprzedażą złomu w spółce zajmował się D. O., który posiadał bloczek faktur podpisanych "in blanco" przez niego. Nie potrafił jednakże wymienić żadnego dostawcy złomu do spółki "D", aczkolwiek jak dalej zeznał, cyt.: "Zawsze odkąd handlowałem złomem nie było żadnych placów, handlowałem na zasadzie pośrednictwa. Z tego co słyszałem czasami przeładunek odbywał się przy ulicy K., ale nie byłem przy tym obecny". Spółka nie posiadała urządzeń do ważenia- cyt.: "Samochód wjeżdżał na wagę w miejscu zakupu i miejscu sprzedaży". Potwierdził przy tym znajomość firm odbiorców złomu, w tym PHU "A". Po okazaniu mu kserokopii faktur wystawionych przez spółkę "D", m.in. dla PHU "A" zeznał, że podpisywał je osobiście, ale nie sporządzał faktur wypisanych ręcznie (dla PHU "A" faktury sporządzane były ręcznie). W treści oświadczenia złożonego w dniu 10.07.2012 r. na podstawie art. 180 § 2 i art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej (t. VI. k. 2277-2278) wskazał, że znał on dostawcę złomu sprzedawanego następnie przez spółkę "D". Nie pamiętał wprawdzie jego nazwiska, ale wie, że pochodzi on z B. i mówiono o nim "K". Prawdopodobnie złom kupowano od kilku drobniejszych dostawców z okolic B.. Wyjaśnił też , że transakcje PHU "A" były nadzorowane przez tego "K", zaś złom ładowano na samochody w B., natomiast kierowcy mieli zeznawać, że do załadunku doszło we W. przy ulicy K. lub w G. Potwierdził też, że złom był i wszystkie transporty szły do odbiorców wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę "D". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 22.03.2013 r.(t. VI, k. 2248-2251), włączył do akt postępowania także wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego M. M. z dnia 06.07.2012 r. przeprowadzonego przez CBŚ Zarząd Wrocław, Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej (RSD [...]). W złożonym zeznaniu M. M. zeznał, iż cyt.: "W 2007 r. wspólnie z moją mamą M. M. założyłem spółkę "R". Prezesem spółki został M. K. (...) Spółka została założona w celu handlem złomem. (...) W momencie zakładania spółki uzgodniliśmy z D. O., że będziemy współpracować, a zyskiem mieliśmy się dzielić 50:50. (...) Towar w większości był brany od K. W., pseudonim "K". Towar braliśmy od niego bez faktur". Ustalono następujące zasady określające cenę: złom czerwony (miedź) - cena netto + 11-13%, złom żółty (mosiądz, brąz) - cena netto + 10-12 %, ołów - cena netto + 9%, puszka aluminiowa - cena netto + 8-10%. Towar ten był sprzedawany do PHU "A". M. M. zeznał, cyt.: "W tym przypadku cena i płatności były ustalane bezpośrednio pomiędzy Ł. i "K". Często zdarzało się, że towar przyjeżdżał do "K" od "A" bez faktury i następnie sprzedawany był ponownie do "A". "A" miał podpisaną umowę na dostarczenie towaru do H. we W., w której była określona ilość towaru jaką ma dostarczyć. Gdyby się z tego nie wywiązał, miałby kary finansowe. Sprzedawaliśmy mu towar także taniej od ceny rynkowej, żeby mógł następnie więcej zarobić na dalszej sprzedaży. Także w przypadku złomu dostarczanego do "A" od "K" i z powrotem, służyliśmy do fakturowej legalizacji złomu. Część towaru branego od "K" pochodziła z "A". Dalej zeznał, iż kierowca przewożący złom do odbiorców – C. P. - cyt.: "Doskonale wiedział w czym uczestniczy. Współpracą z nim zajmował się D.. Myślę, że to on poinstruował go co ma mówić w czasie kontroli i ewentualnych przesłuchaniach, co do miejsca załadunku, pochodzenia towaru i trasy przejazdu". Z dalszych zeznań wynika, że spółka "R" działała do końca 2007 r., a następnie została kupiona spółka "D". Pochodzenie towaru sprzedawanego w niej było takie same jak w poprzedniej Spółce. W zakresie transakcji z PHU "A" zeznał, iż właściciel firmy miał nie wiedzieć, że towar pochodzi od "K". Zeznał, że spółka "D" posługiwała się fakturami zakupowymi wystawionymi przez firmę "słup", którą załatwił O. Spółkę "D" również sprzedano, ponieważ D. O. uważał, że interesuje się nim policja. M. M. nie pamiętał, kto faktycznie nabył spółkę "D", cyt.: "Papierowo nabył ją jakiś słup". W zakresie późniejszej działalności zeznał, że po sprzedaży spółki "D" kupili spółkę "SR" i kontynuowali działalność. Wyjaśnił, ze mechanizm działalności był taki sam, jak w poprzednich firmach. Sam D. O. w dniu 28.03.2012 r.(t. VI, k. 2264-2267) zeznał, iż nie był zatrudniony w spółce "D", ale zajmował się sprzedażą jej towarów. Na pytanie: " Czy otrzymywał za te czynności wynagrodzenie? - odpowiedział - cyt.: "Tylko symbolicznie. Chciałem spłacić zadłużenie wobec M. M.". Natomiast na pytanie: Czy wie skąd mógł pochodzić sprzedawany przez niego towar? - odpowiedział cyt.: "Na początku znajomości umówiliśmy się, że ja nie chcę znać pochodzenia złomu". Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy ujawnił mechanizm funkcjonowania firm handlujących złomem od 2007r. do 2010 r. Ujawniono konkretne źródło pochodzenia złomu jak również schemat rozliczeń z dostawcą złomu oraz wzajemnych rozliczeń z jego odbiorcami. Dla uwiarygodnienia źródła pochodzenia towarów w spółce "D" służyły faktury pochodzące od firmy "slup", tym samym dowiedzione zostało nielegalne pochodzenie towaru. W ocenie organu, spółka "D" jedynie pozorowała wykonywanie działalności gospodarczej i nie była właścicielem towaru, którym rzekomo handlowała. Zebrane dowody w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazują, że osoby posługujące się tą firmą, tj. D. O. i M. M. nie dokonali nabycia towarów na rzecz spółki "D" (wskazane źródło pochodzenia złomu okazało się nierzetelne lub nie zostało wskazane wcale) Zatem skoro spółka "D" nie dysponowała formalnie towarem, nie mogła również dokonać odpłatnych dostaw złomu na rzecz PHU "A". 2.4. W konkluzji tak poczynionych wszystkich ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącego, Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Podatnik nie dysponował fakturami, które mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor wskazał, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego może być tylko faktura zgodna pod względem merytorycznym z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, o czym również wprost stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ustalenie zatem, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, że faktury, którymi posługiwał się B Ł., były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, dawało organowi I instancji pełne prawo do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej oraz zasadą neutralności podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) wielokrotnie bowiem podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyrok w sprawie C-110/94 INZO przeciwko Belgii). Odnosząc się z kolei do wskazanego w odwołaniu wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma on zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Orzeczenie to dotyczyło bowiem sytuacji, gdy do transakcji rzeczywiście doszło, lecz wiązała się ona z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem, jak ustalono w niniejszej sprawie, do transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach w ogóle nie doszło, a skarżący świadomie uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Z przedstawionych powyżej przyczyn organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. Nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p. Zebrane w sprawie dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu, zaś znaczenie każdego z przeprowadzonych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Ocena ta została następnie potwierdzona przez organ II instancji. W ocenie Dyrektora, także przyjęcie dowodów z postępowań prowadzonych wobec firm - wystawców zakwestionowanych faktur - nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie skarżący nie miał możliwości osobistego udziału w tych postępowaniach, to jednak przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość wykorzystania jako dowod materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie zostały one włączone do akt postępowania, a skarżący i jego pełnomocnik mogli się z nimi zapoznać i odnieść do ich treści. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do wystąpienia w trybie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia stosunku prawnego łączącego strony spornych transakcji, uznając, że brak było wątpliwości w kwestii nieistnienia udokumentowanych fakturami stosunków prawnych. 3. Skarga do sądu 3.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w części należnego podatku oraz, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji, 2) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełnego postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, w postaci: • błędnego przyjęcia, że transakcje strony z firmą K. F. były fikcyjne, w sytuacji, kiedy pracownicy skarżącego w osobach P. Ł., R. K i A A. oraz pracownika K. F. - Ł W. potwierdzili w przesłuchaniach autentyczny charakter transakcji gospodarczych oraz fakt odbierania towaru i regulowania płatności, • rażącego naruszenia prawa poprzez stwierdzenie pozornego charakteru transakcji handlowych strony z firmą K. F. wyłącznie na podstawie jego oskarżeń i działań czy zaniechań, w sytuacji, kiedy K. F. okazał się osobą dopuszczającą się oszustw podatkowych, kłamliwą i niegodną zaufania, czego dowodem jest m.in. fakt zmieniania zeznań, niestawiania się na przesłuchania czy nieodbieranie korespondencji, • przyjęcia do rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania dowodów z postępowania prowadzonego w firmie K. F., w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony był możliwości osobistego udziału w tym postępowaniu, nie mógł uczestniczyć w czynnościach procesowych, składać wyjaśnień, oświadczeń itp., • art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. 3) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - poprzez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych 4) art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez K. F.. W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż organ II instancji bezkrytycznie przyjął ustalenia organu I instancji, niedostrzegając licznych uchybień, których dopuścił się organ kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe obu instancji nie zadały sobie trudu, żeby zweryfikować, czy B. Ł. miał świadomość nieuczciwego charakteru działalności jego kontrahentów, gdyż dopiero przypisanie skarżącemu złej woli może implikować działanie polegające na odebraniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta. Na poparcie swych argumentów pełnomocnik skarżącego przytoczył orzecznictwo TSWE oraz polskich sądów administracyjnych, w których wskazano, iż zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy w stanie faktycznym sprawy zbyt pochopnie i w sposób aprioryczny uznał "winę" skarżącego, pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W dalszej kolejności pełnomocnik podtrzymał argumenty odwołania, iż skarżący stał się obiektem manipulacji i pomówień przez jego kontrahenta K. F., który fałszywie oskarżył go o dokonywanie transakcji pozornych. Ponownie zarzucił, iż organ I instancji – bezpodstawnie dając wiarę pomówieniom K. F.- również dokonał manipulacji materiałem dowodowym, czego wyrazem było błędne nadinterpretowanie zeznań świadka P. Ł. dotyczących płatności za faktury. Z wypowiedzi tego świadka organ podatkowy wyprowadził bowiem błędny wniosek, że płacił on za część towaru, który pobierał danego dnia, podczas gdy, według pełnomocnika, świadkowi chodziło zapewne o to, że częścią gotówki, którą pobrał w danym dniu, płacił za całą wartość pobieranego towaru. Pełnomocnik kategorycznie stwierdził, że zapłata zawsze dotyczyła całości wartości towaru i nigdy P. Ł. nie płacił za część towaru. O dokonywaniu zapłaty za pełną wartość towaru wynikającą z faktury zeznał także R. K., który na pytanie czy przekazywana kwota była zgodna z fakturą odpowiedział "tak", wskazując przy tym, że była to kwota brutto. Pełnomocnik podniósł następnie, iż organ nie odniósł się w żaden sposób do faktu wydania przez księgową skarżącego, w czerwcu 2009 r. K. F. kopii zakwestionowanych faktur VAT, które ten zobowiązał się uwzględnić w swojej ewidencji księgowej. Pominięto też inny dowód przedłożony przez skarżącego w postaci pisma K. F. skierowanego do skarżącego, w którym potwierdził fałszywy charakter swych pomówień w zakresie wystawiania tzw. pustych faktur. Pełnomocnik ponowił także zarzut z odwołania o pominięciu zeznań osób potwierdzających fakt ważenia przez skarżącego samochodów ze złomem na wadze "S" (M. S., M. S., S. D., W. C., W. B., M. S. oraz J. B.), oraz o bezpodstawnym oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego w zakresie przesłuchania świadka L. Z. oraz prezesa i pracowników GS w R.. Szczególnie mocno pełnomocnik uwypuklił także kwestie pominięcia wniosku o ponowne przesłuchanie P. Ł. w związku z treścią jego oświadczenia z dnia 9.12.2013 r. W ocenie pełnomocnika, oskarżenia kierowane pod adresem skarżącego przez organ podatkowy są niedorzeczne. Trudno bowiem wywnioskować, jaki cel gospodarczy miałby podatnik w kupowaniu towaru "na lewo", bez udokumentowania zakupu fakturą, a następnie sprzedawaniu tego towaru do huty na podstawie faktury VAT. Tym samym podatnik narażałby się m.in. na pozbawienie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem pełnomocnika, podniesione okoliczności przeczą oszczerstwom K. F. i zdumienie budzi fakt, że organ podatkowy dał im wiarę, wbrew wszystkim zebranym w sprawie dowodom. Zwłaszcza, iż organ, dokonując sprawdzenia w firmie skarżącego poziomu zakupów i sprzedaży nie stwierdził żadnych błędów i uchybień - rejestry sprzedaży i zakupów oraz stany magazynowe znajdowały odzwierciedlenie w stanie rzeczywistym. Co więcej, transakcje z pozostałymi kontrahentami okazały się mieć charakter autentyczny i prawidłowy. Zarzucając naruszenie art.123 § 1 O.p. podniesiono, iż prawo podatnika obejmuje również możliwość zapoznania się z dowodami, które legły u podstaw stanowiska organu sformułowanego w protokole kontroli i następnie skonkretyzowanego w wydanej na podstawie tego protokołu decyzji. W przedmiotowej sprawie kontrolujący dokonali szeregu ustaleń na podstawie dokumentów zgromadzonych w odrębnym postępowaniu, w którym podatnik nie uczestniczył i nie miał możliwości wzięcia w nim czynnego udziału, w tym zadawania pytań świadkom. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2014 r, pełnomocnik w uzupełnieniu skargi dodatkowo wskazał na przedawnienie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i miesiące od kwietnia do września 2008 r. Podniósł również zarzuty naruszenia szeregu norm procesowych, mających w jego ocenie istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy, a to: ❖ niespełnienie wymogów z art. 283 § 2 O.p., odnośnie o upoważnienia do przeprowadzenia kontroli; ❖ niezastosowanie się do art. 284b § 3 O.p., nakładającego obowiązek wyłączenia z dowodów czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu przewidzianego na zakończenie kontroli; ❖ niezachowanie wymogów ustalonych w art. 285a § 1 O.p., nakładających obowiązek wykonywania czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego, przynajmniej do czasu uzyskania zgody kontrolowanego na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego; ❖ podpisanie protokołów z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów za 2009 rok w firmach: UB A. J., ST w P., PW "V" Ł. B. z J., "D" we W., "E" z W., w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, a nie w siedzibie jednostki kontrolowanej. Dodatkowo, według pełnomocnika, uzasadnieniem wniosku o uchylenie skarżonej decyzji oraz wcześniejszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 17 września 2013 r. nr [...] jest to, że: ❖ podjęto kontrolę podatkową z dniem 8 lipca 2010 r., mimo że organ wszczynający postępowanie kontrolne, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, powiadomiony został na piśmie w dniu 8 lipca 2010 r. o trwającej kontroli przez ten sam organ i w tym samym zakresie, lecz za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 roku, której zakończenie przewidziane było na 16 sierpnia 2010 roku. Do pisma tego organ kontroli dotychczas się nie ustosunkował i nie nadesłał odpowiedzi. Naruszony w tym zakresie został art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.); ❖ naruszono art. 80 Prawa działalności gospodarczej, który zakazuje przeprowadzania kontroli bez udziału kontrolowanego podmiotu gospodarczego lub osoby przez niego upoważnionej. W rzeczywistości, wszystkie czynności kontrolne prowadzone były w siedzibie organu kontroli; ❖ postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [...] wydane zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z naruszeniem zasad określonych w podstawowych aktach normatywnych regulujących zasady kontroli skarbowej i podatkowej, a to ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.- dalej u.s.d.g.) oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 ze zm.- dalej u.k.s.), a w szczególności: 1) upoważnienie (postanowienie) o wszczęciu postępowania kontrolnego nie zawiera elementów określonych w art. 283 § 2 O.p., jak imion i nazwisk kontrolujących oraz wskazania dat rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli, a nadto numerów legitymacji służbowych osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli, do czego zobowiązuje art. 79 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 291 c O.p.; 2) nie wydano w ogóle upoważnień (postanowień), mimo iż powiększono zespół kontrolujących o kolejne osoby: B. L., P. G. i M. B., do czego zobowiązuje art. 79 ust. 3 Prawa działalności gospodarczej. Upoważnienia, które nie spełniają ustawowych wymogów, nie stanowią w myśl art. 283 § 4 O.p. podstawy do przeprowadzenia kontroli. Zatem, wszystkie czynności opisane w protokole są nieważne i nie mogą stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji; 3) postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] datowane jest na dzień 29.06.2010 r., a zatem kolejne postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia kontroli winno być wydane przed 28 sierpnia 2010 r. Faktycznie, kolejne postanowienie [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydane zostało dopiero w dniu 11 października 2010 roku. Powoduje to, że wszystkie czynności dokonane w okresie od 28 sierpnia do 10 października 2010 roku dokonane zostały bez podstawy prawnej i z urzędu powinny one być uznane jako nieważne; 4) postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 11 października 2010 roku, nr [...] wyznaczono nowy przewidywany termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 20 grudnia 2010 r. W postanowieniu tym wpisano absurdalną datę wszczęcia postępowania kontrolnego - 08.07.2009 r., a więc o rok wcześniej od faktycznej daty rozpoczęcia kontroli; 5) postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu dołączano do akt sprawy dokumenty, które określano jako wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii. Faktycznie są to kserokopie uwierzytelnionych wyciągów. Różnica w pisowni niewielka, ale dowodowo bardzo duża, świadcząca o braku profesjonalizmu w zakresie wykonywanych czynności służbowych przez osoby kontrolujące; 6) w przysyłanych kontrolowanemu zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka lub świadków podawano tylko miejsce i termin. W zawiadomieniach tych nie podawano natomiast, co jest najistotniejsze, imion i nazwisk osób mających być przesłuchiwanymi, utrudniając w ten sposób kontrolowanemu możliwość przygotowania się do konfrontacji ze świadkami. Ponadto, w 5 zawiadomieniach nie wpisano daty ich sporządzenia, mimo iż było to obowiązkiem sporządzającego zawiadomienia. Dokument bez daty jego sporządzenia nie może być dowodem w sprawie; 7) naruszono art. 190 § 2 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącemu udziału w przeprowadzaniu dowodu, możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom oraz składania na tą okoliczność wyjaśnień; 8) naruszono ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 roku o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 roku, nr 101, poz. 926 ze zm.), poprzez zażądanie podania danych osobowych i adresowych pracowników zatrudnionych w latach 2008 - 2009 oraz określenia w jakim charakterze byli zatrudnieni; 9) kontrola podatkowa prowadzona była przez 4 osoby - pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, tj.: J. G., M. B., B. L. i P. G. Protokół kontroli podpisany został tylko przez J. G. i M. B. W takim układzie należy przyjąć, że dwójka pracowników – B. L. i P. G. - odmówiła złożenia podpisów, uważając, że treść w nim zawarta nie odpowiada stanowi faktycznemu; 10) poszczególne strony protokołu nie są parafowane przez kontrolujących i kontrolowanego, mimo iż jest to system powszechnie praktykowany. Brak parafowania poszczególnych stron protokołu kontroli stwarza możliwości manipulowania kartami protokołu; do protokołu kontroli nie dołączono, jako załączników, dowodów będących podstawą ustaleń zawartych w tym protokole; 11) organ kontroli odmówił wpisu do książki kontroli, co świadczy o świadomym niedopełnieniu obowiązków służbowych przez J. G., bowiem obowiązek dokonywania wpisów do ewidencji przeprowadzonych kontroli nakłada art. 81 a Prawa działalności gospodarczej. Przeprowadzająca kontrolę nie dopełniła również obowiązku nałożonego art. 83 Prawa działalności gospodarczej, bowiem nie wpisała do tejże książki czasokresu trwania kontroli. Nadto pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie : ❖ art. 290 § 2 pkt 6 O.p., poprzez nie wykazanie w postanowieniu końcowym dokumentów dotyczących przeprowadzanych dowodów; ❖ art. 290 § 2 pkt 7 O.p., poprzez nie poinformowanie podatnika o możliwości złożenia korekty; ❖ art. 290 § 2 pkt 8 O.p., wskutek braku pouczenia podatnika o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego, o każdej zmianie adresu do korespondencji. Według pełnomocnika z uwagi na ww. naruszenia przeprowadzający kontrolę przekroczyli swoje uprawnienia lub nie dopełnili obowiązków określonych m.in. w art. 122, art. 125 § 1, art. 187 oraz art. 191 i art. 199 O.p., co według niego stanowi podstawę do uchylenia zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2013 r. jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 września 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia pod kątem art. 247 § 1 O.p. wobec naruszenia przepisów postępowania podatkowego dających podstawę do stwierdzenia, iż wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszej części obszernego pisma procesowego pełnomocnik przedstawił swoją argumentacją dotyczącą ww. naruszeń proceduralnych, jak również uzupełniająco przedstawił dodatkową argumentacje dotyczącą zarzutów poniesionych w treści skargi. Do pisma dołączono też jako załącznik dokumentację, mająca według pełnomocnika znaczenie dla sprawy. 3.4. Dyrektor Izby Skarbowej przekazując Sądowi ww. omówione pismo procesowe skarżącego (wniesione bezpośrednio do organu), w odpowiedzi z dnia 16.04.2014 r. szczegółowo odniósł się do poszczególnych nowo podnoszonych zarzutów strony skarżącej, uznając je za bezzasadne. Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i nie zawiera wad powodujących jej nieważność. Ponadto, w związku z tym, że zdecydowana większość zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym została powtórzona za odwołaniem i skargą, tut. organ w odpowiedzi na pismo procesowe, podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 07 lutego 2014 r., wniósł o przyjęcie uzasadnienia podjętego tą decyzją rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia przedstawionego w odpowiedzi na skargę. Natomiast odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i od kwietnia do września 2008 r. zauważono, że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli o sygn. [...] - w działalności gospodarczej zarejestrowanej na imię i nazwisko B. Ł. pod nazwą "A" za lata 2008-2009, postanowieniem z dnia 18.11.2013 r. wszczęte zostało postępowanie skarbowe w formie śledztwa pod sygnaturą [...], a Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu pismem z dnia 28.11.2013 r., nr [...] (odebranym w dniu 02.12.2013 r.) zawiadomił podatnika, iż z dniem 18.11.2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań. Tym samym zarzut pełnomocnika w tym zakresie jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 283 § 2 i 4, art. 284b § 3, art. 285a § 1, art. 290 § 2 pkt 6,7 i 8 O.p., organ zauważył, iż powołane wyżej przepisy dotyczą kontroli podatkowej, która w przedmiotowej sprawie nie była prowadzona. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia powołanych wyżej przepisów uznano za bezpodstawne. Z tego samego powodu niezasadnymi okazały się również zarzuty naruszenia przepisów Prawa działalności gospodarczej dotyczących kontroli podatkowej. W dalszej części zajętego stanowiska Dyrektor Izby odniósł się szczegółowo do podnoszonego przez pełnomocnika braku upoważnień do przeprowadzania czynności w postępowaniu kontrolnym, niedołączenia do protokołu z badania dokumentów, które były podstawą poczynionych w nim ustaleń oraz skutków naruszenia art. 140 § 2 O.p., poprzez niezawiadomienie kontrolowanego o wyznaczeniu nowego przewidywalnego terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Odpowiadając na zarzut, iż w zawiadomieniach o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z odpowiednich regulacji Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organ miał obowiązek poinformować stronę postępowania o danych personalnych świadka, którego zamierza przesłuchać. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący miał prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2008 r. podatku naliczonego od towarów i usług w łącznej kwocie 1.588.313 zł, który wykazano w: - 43 fakturach VAT wystawionych przez firmę "B" K. F. z siedzibą w R., - 11 fakturach wystawionych przez FH K. F., - 10 fakturach wystawionych przez firmę "C" - 32 fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. "D". 4.2. W ramach podniesionych w skardze zarzutów wskazano zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takim przypadku, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego. 4.3. Ponieważ jednak najdalej idącym zarzutem, ujętym wprawdzie dopiero w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 3.03.2014 r., jest zarzut przedawnienia, niezbędnym jest w pierwszej kolejności odniesienie się do tej kwestii. Według pełnomocnika okoliczność przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. w łącznej kwocie 1.479.552,00 zł potwierdzać miało załączone przez niego pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] informujące skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z dniem 18 listopada 2013 r. Pełnomocnik nie wskazuje jednakże z jakich względów z tym pismem łączy kwestię przedawnienia zobowiązań za wcześniejsze okresy rozliczeniowe i nie przedstawia jakiejkolwiek argumentacji prawnej w tym względzie. Odnosząc się do tych zarzutów wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005 r. brzmienie w/w przepisu uległo zmianie. W myśl tego przepisu w nowym brzmieniu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenia wymaga przy tym, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Zatem nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Wobec powyższego tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo uwzględnił w tej kwestii znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, stwierdzającego o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w tym wyroku wskazanym i odnosząc go do realiów tej sprawy trafnie stwierdził, iż brak było przeszkód do jej merytorycznego rozstrzygnięcia. W związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli o sygn. [...]- w działalności gospodarczej zarejestrowanej na imię i nazwisko B. Ł. pod nazwą "A" za lata 2008-2009, postanowieniem z dnia 18.11.2013 r. wszczęte zostało bowiem postępowanie skarbowe w formie śledztwa pod sygnaturą [...] zaś Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu prawidłowo pismem z dnia 28.11.2013 r., nr [...], doręczonym skarżącemu w dniu 02.12.2013 r. zawiadomił go, iż z dniem 18.11.2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań m. in. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008r. do grudnia 2009 r., w związku z prowadzonym postępowaniem karnym - skarbowym. Tym samym skoro doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, zarzut przedawnienia okazał się bezzasadny. 4.4. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż nie znajdują one oparcia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. W przywołanym już wyżej piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego, w uzupełnieniu pierwotnie podniesionych w skardze zarzutów wskazano na liczne przypadki naruszenia przepisów proceduralnych, mające mieć miejsce w toku prowadzonych czynności kontrolnych. Naruszenia te i ich skala miały uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. Pełny zakres tych zarzutów wskazany został już w pkt. 3.3. niniejszego uzasadnienia. Na wstępie dalej czynionych rozważań w tej kwestii niezbędnym jest wskazanie, iż nie każde stwierdzone naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Skutek taki może odnieść jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 283 § 2 i 4, art. 284b § 3, art. 285a § 1, art. 290 § 2 pkt 6,7 i 8 O.p., jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, przepisy te dotyczą kontroli podatkowej, a taka w przedmiotowej sprawie nie była prowadzona. Postępowanie kontrolne, które zostało zainicjowane postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 28.06.2010 r., nr [...], zostało wszczęte na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.). Stąd zarzuty dotyczące naruszenia powołanych wyżej przepisów organ słusznie uznał za bezpodstawne. Z uwagi na powyższe również zarzuty naruszenia przepisów Prawa działalności gospodarczej dotyczących kontroli podatkowej, są chybione. Fakt, że kontrola, jak też działania podejmowane w jej wyniku, wykonywane są niekiedy przez te same organy, a nieraz także w ramach jednego postępowania, może prowadzić do błędnego traktowania niektórych postępowań jako kontroli w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tak jest właśnie w przypadku "postępowania kontrolnego" prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, które w istocie ma charakter mieszany: kontrolno-orzeczniczy zbliżony do postępowania podatkowego, regulowanego przez przepisy działu IV Ordynacji podatkowej . W ramach "postępowania kontrolnego" może wprawdzie zostać uruchomiona kontrola podatkowa, do której będą miały odpowiednie zastosowanie przepisy działu VI Ordynacji podatkowej (kontrola podatkowa), jednakże w rozpoznawanej sprawie nie doszło do takich działań ze strony organu. Przeprowadzenie kontroli podatkowej nie jest obowiązkiem organu kontroli skarbowej, a w związku z tym organ ten może przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. Dopóki więc w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec przedsiębiorcy nie zostanie wszczęta kontrola podatkowa, dopóty nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontrolny rygorów u.s.d.g. (D. Zalewski, Kontrola podatkowa przedsiębiorcy. Procedura wstrzymania czynności kontrolnych, "Monitor Podatkowy" 2010, nr 2, s. 30). Dotyczy to również wprowadzonych w tej ustawie ograniczeń dotyczących kontroli w znaczeniu sensu stricte. W związku z tym w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 283 § 2 i 4, art. 284b § 3, art. 285a § 1, art. 290 § 2 pkt 6, 7 i 8 O.p., przepisów u.s.d.g. ani przepisów u.k.s. Równie bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące braku upoważnień, jak również braku wskazania legitymacji służbowych osób przeprowadzających postępowanie kontrolne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 28.06.2010 r. wydał bowiem upoważnienie nr [...], którym upoważnił inspektora kontroli skarbowej, J. G., nr leg. służbowej 01809, oraz B. L., nr leg. służbowej 07337 i P. G., nr leg. służbowej 08526, do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a następnie w dniu 18.08.2012 r. dodatkowo upoważnił do tych czynności M. B., nr leg. służbowej 05643 (upoważnienie zmieniające nr [...]) Wprawdzie, co zresztą przyznał Dyrektor Izby w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 11.10.2010 r. (postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy) wpisano błędną datę wszczęcia postępowania kontrolnego. Niewątpliwie jednak wskazanie w treści tegoż postanowienia, że dniu 08.07.2009 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne doręczeniem postanowienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 28.06.2010 r., nr [...] należy uznać jedynie za błąd pisarski, pozostający bez istotnego znaczenia dla sprawy. Skoro zatem do wszczęcia postępowania kontrolnego doszło z dniem 08.07.2010 r., to w sytuacji jego niezakończenia w 2-miesięcznym terminie do dnia 08.09.2010 r., obowiązkiem organu, wynikającym z art. 140 § 2 O.p. było wyznaczenie nowego przewidywalnego terminu zakończenia tego postępowania, co zostało jednakże uczynione dopiero postanowieniem z dnia 11.10.2010 r. Zgodzić się zatem należy z zarzutami pełnomocnika skarżącego w tym zakresie, co przyznaje również Dyrektor Izby, ponieważ jednak, jak wynika z analizy akt sprawy, w okresie od 09.09.2010r. do 11.10.2010 r. zebrano wprawdzie materiał dowodowy (w tym protokoły z przesłuchań świadków, osób fizycznych, które sprzedawały złom do PHU "A"), jednakże dotyczył on kwestii nie mających znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też stwierdzona nieprawidłowość, jako nie mająca ostatecznie znaczenia dla istoty rozstrzyganej sprawy, nie stanowi naruszenia, o którym mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a Sąd nie podzielił natomiast pozostałych wskazywanych przez pełnomocnika zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Według niego naruszenia te dotyczyć miały braku parafowania przez kontrolujących i kontrolowanego stron protokołu, podpisania go jedynie przez dwie z czterech osób upoważnionych do czynności kontrolnych, braku dołączenia załączników, braku wskazania w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadka jego danych personalnych, włączeniu do akt sprawy dokumentów stanowiących wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii czy też naruszenia ustawy o ochronie danych osobowych, poprzez żądanie podania danych osobowych i adresowych pracowników zatrudnionych w PHU "A" w latach 2008-2009. Odnosząc się do tych zarzutów, zasadnie Dyrektor Izby w piśmie procesowym z dnia 16.04.2014 r. zważył, iż protokół z badania ksiąg został wydany na podstawie art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., a organ podatkowy powiadamia o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Poprzez doręczenie protokołu z badania ksiąg, który zawiera ocenę mocy dowodowej ksiąg według kryteriów rzetelności i niewadliwości, umożliwia się stronie podjęcie inicjatywy dowodowej, by uniknąć szacowania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r., o sygn. akt I SA/Gd 339/07). Zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, nie ma obowiązku dołączenia do protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. wszystkich przywołanych w nim dokumentów. W szczególności, że strona postępowania (jej pełnomocnik) ma na każdym etapie postępowania zagwarantowane prawo do wglądu w akta sprawy. Dotyczy to także podnoszonego w skardze braku ujawnienia w zawiadomieniach o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, jego danych personalnych. Wymóg taki nie wynika też wprost z regulacji Ordynacji podatkowej, gdzie mowa jest wyłącznie o terminie i miejscu przeprowadzenia danego dowodu. Przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o kontroli skarbowej nie stawiają także wymogów podpisania sporządzonego protokołu na każdej stronie przez osoby kontrolujące i kontrolowanego. Co do zasady, dla zachowania formy pisemnej, wystarczy złożenie podpisu na końcu dokumentu. Również nieparafowanie stron dokumentu, które są ponumerowane, nie wpływa na jego ważność. Chybionym okazał się także zarzut, iż postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu dołączano do akt sprawy dokumenty, które określano jako wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii, a w rzeczywistości były to kserokopie uwierzytelnionych wyciągów. Organ kontroli skarbowej prawidłowo bowiem wskazał, że do akt sprawy włączono właśnie wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii. Najpierw bowiem zostały wykonane kserokopie dokumentów, które uwierzytelniono i dopiero na ich bazie sporządzono stosowne wyciągi. Za bezzasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia ustawy o ochronie danych osobowych, poprzez żądanie podania danych osobowych i adresowych pracowników zatrudnionych w PHU "A" w latach 2008-2009. Zgodnie z art.7c ust. 1 u.k.s., organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie takich danych jest uprawnione, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Również bez wpływu na wynik sprawy pozostawał zarzut dotyczący niepodpisania protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów firmy "D" we W. w siedzibie jednostki kontrolowanej, gdyż taki wymóg nie wynika z przepisów prawa. Co do tożsamego zarzutu kierowanego w stosunku do czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów za 2009 r. w firmach: UB A. J., ST w P., PW "V" Ł. B. z J., "E" z W. to pozostaje on nieadekwatny do zakresu przedmiotowego obecnie rozpoznawanej sprawy dotyczącej okresów rozliczeniowych 2008 r. zaś wskazywane przez pełnomocnika czynności nie dotyczyły 2008 r. 4.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących zakresu i prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż nie znajdują one oparcia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. 4.6. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż organy podatkowe były uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniach prowadzonych przeciwko wystawcom zakwestionowanych u skarżącego faktur, ujętych w rozliczeniu wykazanego w nich podatku VAT. Dotyczy to zakończonych już postępowań podatkowych prowadzonych wobec: K. F. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim z 2 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.); wobec spółki "D" sp. z o.o. we W. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 6 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.) oraz wobec R. R. (decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z 28 grudnia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.; nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r.; nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r.; nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.) W przepisie art. 180 § 1 O.p., przyjęto zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami takimi w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ takimi dowodami, dopuszczonymi przez prawo, nie prowadzi do naruszenia art. 123 O.p., w zakresie podnoszonego przez pełnomocnika zarzutu o pozbawieniu podatnika możliwości udziału w tym postępowaniu. 4.6.1. Wykorzystując w niniejszej sprawie dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wlkp., zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., organ wziął pod uwagę nie tylko zeznania i wyjaśnienia K. F. z dnia 22.06.2009 r. potwierdzające fikcyjny charakter transakcji, brak zaewidencjonowania tych faktur w dokumentacji podatkowej sprzedawcy oraz w składanych przez niego deklaracjach podatkowych, ale także - co szczególnie istotne - przeprowadzoną analizę ilościową zakupów złomu w firmie tego dostawcy. Dowody te organ rozpatrzył w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu. Dokonana analiza ilościowa stanowiła obiektywny i miarodajny dowód dla oceny rozmiaru zakupów złomu, a następnie jego sprzedaży przez K. F. na rzecz skarżącego i potwierdzała zasadność wniosków wyprowadzonych przez organy z innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Przede wszystkim zebrane w sprawie dowody wskazywały na niemożność dostaw złomu do PHU "A" w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż firma K. F. nie dysponowała takimi jego ilościami . Jak wynikało z zeznań K. F. oraz jego pracownika Ł. W., złom zafakturowany na rzecz firmy "A" pochodzić miał od osób fizycznych i od dwóch przedsiębiorstw – "Ś" P. S. z siedzibą w S. oraz "N" K. P. z siedzibą w S. Jednakże żaden ze wskazywanych dostawców nie potwierdził aby w okresie od stycznia 2008 r. do maja 2009 r. dokonywał sprzedaży złomu na rzecz firm K. F.. Wprawdzie organy nie kwestionowały samego faktu posiadania przez tego dostawcę złomu, ale faktyczna ilość jaką dysponował nie pozwalała na realizacje dostaw na rzecz skarżącego w ilościach wykazywanych na zakwestionowanych fakturach. Trafność stanowiska organów podatkowych w kwestii charakteru faktur wystawianych przez K. F. znajduje też potwierdzenie w szczegółowym opisie okoliczności dokonywania obrotu fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zawartym w zeznaniach K. F. z dnia 22.09.2009 r., co zostało potwierdzone także w kolejnych zeznaniach z dnia 20 września 2011r. w trakcie przesłuchania go jako podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym wobec niego przez Urząd Skarbowy w Ostrowie Wlkp. Z zeznań tych wynikały także przyczyny tego procederu, wywodzące się z faktu dysponowania przez skarżącego złomem, na który nie miał pokrycia w fakturach zakupu. Co istotne, zapłata (rzekomo za nabyty towar) następowała gotówką - takie ustalenie wynika jednoznacznie z adnotacji na fakturach: "zapłacono gotówką". Prawidłowo przyjęły organy, że skoro A. A. nie uczestniczyła bezpośrednio w transakcjach zakupu złomu, a jedynie zajmowała się księgowaniem przedkładanych jej faktur, to nie miała ona bezpośredniej styczności z dostawami złomu. Z tego względu również okoliczność wydania przez nią K. F., na jego prośbę, faktur dotyczących wzajemnej współpracy, nie została uznana za mającą wpływ na dokonane ustalenia. Słusznie bowiem zauważył organ, że to czy K. F. otrzymał kserokopie swoich faktur od księgowej skarżącego i czy ujął je w ewidencji księgowej, nie dowodzi rzetelności tych faktur i tego, czy dokumentują one faktyczne dostawy złomu. Zasadnie również organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o rzeczywistych dostawach złomu od K. F. w ilościach wykazanych na fakturach, czego miało także dowodzić zeznanie świadka P. Ł. o dokonywaniu zapłaty za pobrany towar. Wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy zinterpretowały treść zeznań tego świadka, w tym fragment zeznań o płatnościach gotówką jedynie za część pobranego towaru. Wysuwanie hipotez o przypuszczalnym innym znaczeniu tej wypowiedzi nie może podważyć prawidłowych ustaleń organów o wystawianiu faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych w ich faktycznym przebiegu. Wprawdzie, co mocno podkreśla pełnomocnik, ostatecznie świadek ten miał doprecyzować swoją wcześniejszą wypowiedź na temat sposobu płatności za nabywany złom w przedłożonym organowi, poświadczonym notarialnie oświadczeniu z dnia 9 grudnia 2013 r. W oświadczeniu tym podniósł, iż jedna z jego wypowiedzi, dotycząca okoliczności regulowania przez niego płatności za nabywany złom, że przekazywana K. F. gotówka była to część za towar, który danego dnia brał została opatrznie zrozumiana przez organy podatkowe. Można jedynie dodatkowo zauważyć, że oświadczenie to zostało złożone już po wydaniu przez tut. Sąd wyroku z dnia 4 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 221/13) dotyczącego zobowiązań podatkowych skarżącego za okresy rozliczeniowe 2007r., w którym to wyroku Sąd podał ocenie tożsame, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie, zeznania zarówno K. F. jak i P. Ł.. W ocenie Sądu ww. oświadczenie pozostaje jednakże bez istotnego wpływu na ogólną ocenę przebiegu transakcji dokonywanych z tym dostawcą, która oparta została nie tylko na jednostkowym dowodzie z zeznań P. Ł., ale na całokształcie wszystkich zebranych dowodów, z uwzględnieniem ich wzajemnych powiązań. Organ podatkowy ocenia bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. Przy dokonywaniu tej oceny nie jest jednakże skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje ją w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Na ten sposób rozumienia tej bardzo ważnej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 (str. 529 i następne), również podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotnej roli jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia i logiki. Za chybione należy uznać także zarzuty skargi dotyczące wadliwości dokonanej przez organy podatkowe oceny w zakresie dostaw złomu ze strony dostawców (wystawców zakwestionowanych faktur) - "C" R. R., (na łączną kwotę netto 182.183,60 zł, VAT 40.080,39 zł) oraz "D" sp. z o.o. we W. (na łączną kwotę netto 4.951.912,10 zł, VAT 1.089.420,66 zł). Również w odniesieniu do tych dostawców właściwe dla nich organy podatkowe wydały stosowne decyzje (ostateczne), w których uwzględniono skutki podatkowe wystawienia przez te podmioty nierzetelnych faktur VAT na rzecz skarżącego. Materiały z tych postępowań uzupełnione również dowodami zebranymi w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego, uprawniały organy podatkowe do uznania wystawionych przez tych dostawców faktur za niezgodne z rzeczywistością. 4.6.2. Oceniając przebieg transakcji pomiędzy PHU "A" a "C" R. R. organy przeprowadziły wnikliwą analizę wyjaśnień skarżącego z dnia 13.01.2011 r. (t. III, k. 1208,1218) z których wynikało, iż to R. R. miał telefonicznie wystąpić z inicjatywą zawarcia transakcji, która nie została jednakże potwierdzona w formie pisemnej. Jednocześnie skarżący przyznał, iż zarówno on sam jak i żaden z jego pracowników nigdy nie byli w firmie "C", a R. R. miał osobiście przywozić złom własnym transportem, który był ważony na wadze PHU "A". Faktury wystawiane były w tym samym dniu co dostawa, a zobowiązania regulowane były gotówką (tylko raz przelewem). Skarżący nie miał wiedzy, czy R. R. posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, ani nie znał źródła pochodzenia towaru zafakturowanego przez dostawcę. Istotnym dla sprawy okazały się włączone do akt postępowania decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu wydane wobec R. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2008 r. Z treści tych decyzji wynika, że R. R. nie posiadał żadnych składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odzysku surowców z materiałów segregowanych, nie dysponował zapleczem technicznym umożliwiającym prowadzenie zgłoszonego rodzaju działalności gospodarczej (brak miejsca składowania czy środka transportu pozwalającego zrealizować pod względem ilościowym przewóz masy towarowej wynikającej z kwestionowanych faktur). Zarówno on sam jak i jego jedyny dostawca - P. M. z W., nie posiadali zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gromadzenia i transportu odpadów. Nadto P. M. mający dostarczać złom do "C" faktycznie go nie posiadał, bowiem jak się okazało, faktury zakupu towaru zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, tj.: "Z" J.B. ze Z. i "L" D. Z. z W.. Wprawdzie R. R. otworzył rachunek bankowy, ale wykorzystywał go sporadycznie i niemal natychmiast wypłacał środki, które na niego wpłynęły. Jego działania miały jedynie na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdziła także analiza ksiąg podatkowych "C" w których brak było typowych kosztów, jakie ponoszą przedsiębiorcy. Oceniając zatem te wszystkie okoliczności, organy zasadnie uznały, iż w rzeczywistości R. R. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury VAT, dokumentujące jego sprzedaż, posługując się fikcyjnymi fakturami VAT, dokumentującymi uprzednio jego zakup. 4.6.3. Podobnie faktury wystawione przez kolejnego kontrahenta, a mianowicie "D" sp. z o.o. we W. (dalej Spółka) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również w przypadku tego dostawcy skarżący w swoich wyjaśnieniach przyznawał, że kontakt ze spółką "D" nawiązany został telefonicznie przez jej przedstawiciela, którego nazwiska jednakże nie znał. Nie posiadał też telefonu ani do tego przedstawiciela Spółki, ani do niej samej jak i reprezentującego ją M. M., którego też nie znał osobiście. Ze spółką "D" nie została również podpisana żadna umowa o współpracę. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do transakcji zawartych pomiędzy PHU "A" a spółką z o.o. "D", analizując zarówno złożone w tej kwestii wyjaśnienia samego skarżącego jak i zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność transakcji mających mieć miejsce z tym kontrahentem (świadków zarówno ze strony firmy skarżącego jak i spółki "D"). Z zeznań skarżącego wynikało, że dostawy złomu od tego kontrahenta dokonywano bezpośrednio do PHU "A", raz dziennie w godz. od 7 do 15, gdzie był on ważony. Spółka "D" wystawiała faktury na podstawie dowodów PZ sporządzanych przez PHU "A", które były najpierw wysyłane faxem, a następnie faktury przychodziły pocztą. Również w odniesieniu do tego dostawcy skarżący nie miał wiedzy, czy posiadał on zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów i nie przypominał sobie, czy prosił o taki dokument. Natomiast wyjaśnienia złożone przez B. i H. Ł. wskazują iż nie są im znane szczegóły i okoliczności transakcji ze spółką "D", nie podejmowali nawet prób zmierzających do poznania źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez tę spółkę, ani sprawdzenia czy posiada ona stosowne zezwolenie wymagane prawem w działalności w zakresie obrotu złomem. Pozostali pracownicy firmy skarżącego tj.: P. Ł., A. A. i R. G., przesłuchani na okoliczność transakcji ze spółką "D", nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji. Również pracownicy czy udziałowcy spółki "D" nie byli w stanie podać przebiegu i szczegółów mających mieć miejsce transakcji sprzedaży złomu dla firmy PHU "A". M. K., zatrudniony na stanowisku prezesa zarządu, w okresie od stycznia 2008r. do marca 2009r., zeznał, iż Spółka zajmowała się świadczeniem usług poligraficznych i projektowych, zaś wykonywanie prac powierzane było wykonawcom zewnętrznym. Siedziba spółki mieściła się we W., przy ulicy K. (pomieszczenie biurowe), a ona sama nie posiadała żadnych maszyn ani urządzeń. Nie miał też żadnej wiedzy o handlu złomem, gdyż nie miał nigdy z tym do czynienia. Z kolei M. M. zeznała, że na temat spółki "D" niewiele może powiedzieć, ponieważ robiła w niej jedynie rozliczenia płac i ZUS, i nie znała dokładnie przedmiotu jej działalności. Również A. M. (w 2008 r. jedyny udziałowiec spółki "D") przesłuchany w dniu 07.11.2011r. zeznał, iż nie ma dokładnej wiedzy w zakresie przedmiotu działalności spółki "D", ponieważ tym zajmował się jego brat M. M.. Nie wiedział, gdzie mieściła się siedziba spółki. W spółce miała być prowadzona działalność w zakresie usług projektowych i reklamowych oraz wykonawstwa budowlanego. Decyzję o rozszerzeniu działalności spółki o sprzedaż hurtową metali i rud metali oraz sprzedaż hurtową odpadów i złomu podjął jego brat. On sam wprawdzie podpisał uchwałę w tym zakresie, ale - jak wskazał - było to na prośbę brata. Nie był też w stanie udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące obrotu złomem (od kogo i gdzie nabywano złom, czy zatrudniano pracowników, w jaki sposób zakup złomu był ewidencjonowany, jaka dokumentacja była prowadzona i kto ją sporządzał, czy spółka posiadała jakąś infrastrukturę do prowadzenia tego rodzaju działalności, kto przewoził złom do odbiorców oraz jakie dokumenty otrzymał kierowca przewożący złom do odbiorców). Odnośnie okazanych mu kopii faktur wystawionych przez spółkę "D", m.in. na rzecz PHU "A". zeznał, że nigdy nie widział tych faktur i nie wie, czy na fakturach znajdują się podpisy M. M.. Nigdy też nie upoważniał D. O. do wystawiania faktur oraz odbioru gotówki w imieniu spółki "D". Nie wiedział kto prowadził ewidencję księgową, ani gdzie była ona przechowywana, ponieważ tymi sprawami, jak wskazywał, zajmował się M. M.. On też miał jedynie dostęp do rachunku bankowego. Z kolei M. M., przesłuchany w dniu 07.02.2012 r. przyznał, że wprawdzie nie był zatrudniony w samej Spółce, jednakże zajmował się w niej "wszystkim". Kupnem i sprzedażą złomu miał zajmować się D. O., który posiadał bloczek faktur podpisanych "in blanco" przez niego. Sam jednakże nie potrafił wymienić żadnego dostawcy złomu do Spółki. Potwierdził natomiast znajomość firm odbiorców złomu, w tym PHU "A", a po okazaniu mu kserokopii faktur wystawionych przez spółkę "D", m.in. dla PHU "A" zeznał, że podpisywał je osobiście, ale nie sporządzał faktur wypisanych ręcznie (dla PHU "A" faktury sporządzane były ręcznie). Ponownie przesłuchany na okoliczność obrotu złomem w dniu 10.07.2012 r. przyznał już, że zna dostawcę złomu, który pochodzi z B. i mówiono o nim "K", jednakże nie pamiętał jego nazwiska. Prawdopodobnie złom kupowano od kilku drobniejszych dostawców z okolic B., zaś transakcje do PHU "A" były nadzorowane właśnie przez "K". Złom ładowano na samochody w B., natomiast kierowcy mieli zeznawać, że do załadunku doszło we W. przy ulicy K. lub w G. Potwierdził też, że złom był i wszystkie transporty szły do odbiorców wskazanych na fakturach sprzedaży, wystawionych przez spółkę "D". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania także wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego M. M. z dnia 06.07.2012 r. przeprowadzonego przez CBŚ Zarząd Wrocław, Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej ([...]). W zeznaniu tym opisał on szczegóły obrotu złomem, początkowo w ramach spółki "R", a następnie spółki "D". W momencie zakładania spółki uzgodniono z D. O., że zyskiem dzielić się będą po połowie, a towar w większości był brany bez faktur od K. W., pseudonim "K". Towar ten był sprzedawany do PHU "A" zaś cena i płatności były ustalane bezpośrednio pomiędzy skarżącym i K. W.. Towar sprzedawany był mu taniej od ceny rynkowej, żeby mógł następnie więcej zarobić na dalszej sprzedaży, a rolą spółki "D" była fakturowa legalizacja złomu. Sama zaś Spółka posługiwała się fakturami zakupowymi wystawionymi przez firmę "słup", którą załatwił O.. Spółkę "D" również sprzedano "papierowo" na słupa, gdy zaczęła się nią interesować policja. Po jej sprzedaży kupiono spółkę "SR" i kontynuowano działalność na dotychczasowych zasadach. Również D. O. przesłuchany w dniu 28.03.2012 r., przyznał że wprawdzie nie był zatrudniony w spółce "D", ale zajmował się sprzedażą jej towarów. Odnośnie pochodzenia sprzedawanego złomu, oświadczył, że nie chciał nigdy znać jego pochodzenia. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu organ odwoławczego w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo ocenił ujawniony mechanizm funkcjonowania firm handlujących złomem od 2007r. do 2010 r. Ujawniono konkretne źródło pochodzenia złomu jak również schemat rozliczeń z dostawcą złomu oraz wzajemnych rozliczeń z jego odbiorcami. Dla uwiarygodnienia źródła pochodzenia towarów w spółce "D" służyły faktury pochodzące od firmy "slup", tym samym dowiedzione zostało nielegalne pochodzenie towaru. Spółka jedynie pozorowała wykonywanie działalności gospodarczej i nie była właścicielem towaru, którym rzekomo handlowała. Skoro nie dysponowała formalnie towarem, nie mogła również dokonać odpłatnych dostaw złomu na rzecz PHU "A". 4.7. Mając na względzie poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i wyciągnięte na tej podstawie prawidłowe wnioski, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, Sąd stwierdza, że były one w pełni uprawnione do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Wobec poczynionych w sprawie ustaleń, które Sąd w pełni aprobuje, organ prawidłowo ocenił, że skarżący nie dysponował fakturami, które mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zgodnie z art. 86 ust 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Równocześnie, jak stwierdzono między innymi w wyroku WSA w Opolu z 11.10.2009 r. sygn. akt I SA/Op 228/09 (publ. LEX nr 550440) dla realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest zarówno posiadanie samej faktury VAT, jak i stwierdzenie, że taka faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Faktura powinna zatem odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, gdyż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże się nie tylko z faktem posiadania formalnie poprawnej faktury, lecz także z faktem dokonania nabycia towarów lub usług. Musi tym samym odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, uznać należy, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w wydanej decyzji, wynika to wprost z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zatem organy były w pełni uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2008r., a w efekcie określeniem w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub określeniem zobowiązania podatkowego. Takie działanie ma umocowanie w przywołanych wyżej przepisach i wbrew zarzutom skargi nie stanowi naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., bowiem ten przepis reguluje kwestie samoobliczenia przez podatnika podatku VAT. Rolą organu podatkowego jest jednak dokonanie kontroli prawidłowości rozliczenia podatnika i jeżeli podatnik rozliczy się w sposób nieprawidłowy, lub w ogóle nie złoży stosownej deklaracji, to organ wydaje stosowną decyzję. Obowiązek ten wynika z art. 21 § 3 i 3a O.p. Tak było w niniejszej sprawie. Skoro organ stwierdził zawyżenie przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2008 r. kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą w/w kwoty w prawidłowej wysokości. Prawidłowo zatem wskazał organ odwoławczy, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż były one nierzetelne, wskazując w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały. Wobec tego określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. Zaakcentować należy także końcowo, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy odwołując się do orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, a skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. 4.8. Odnosząc się z kolei do orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powoływanych przez pełnomocnika skarżącego, Sąd podziela stanowisko organu, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, w których do transakcji rzeczywiście doszło, lecz wiązała się ona z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem, jak ustalono w niniejszej sprawie do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie doszło, a skarżący świadomie uczestniczył w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Między innymi na gruncie obecnie obowiązujących uregulowań art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57) oraz w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44), TSUE potwierdził, że regulacje te należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, jedynie wówczas, gdy nie doszło do udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W świetle przywołanych wyżej wyroków TSUE uzasadniona jest ocena organów, że skarżący, w realiach rozpoznawanej sprawy, co najmniej nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co więcej, zebrany w sprawie materiału dowodowego wskazuje wręcz na jego aktywny udział w tym procederze, a zatem i świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. W takich zaś przypadkach organy podatkowe są uprawnione do kwestionowania odliczeń VAT i to niezależnie od tego czy udowodnią, że przedsiębiorca w doborze kontrahentów nie dochował należytej staranności. Poczynione jednak i w tym zakresie ustalenia organów oraz zebrany materiał dowodowy nie dają podstaw do uznania, iż skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów i przeczą jego twierdzeniom o działaniu w dobrej wierze. Brak tej staranności przejawiał się m.in. wątpliwym rozliczaniu należności (regulowanie kwot gotówką) oraz w zaniechaniu weryfikacji swojego kontrahenta, zwłaszcza zaś braku sprawdzenia szczególnie istotnej okoliczności w tego rodzaju działalności, tj. czy posiadali oni stosowne zezwolenia wymagane prawem w działalności w zakresie obrotu złomem. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby w uzasadnieniu skarżonej decyzji "gdy zważyć na warunki dostawy, kontakt z dostawcami i kierowcami, których Podatnik niejednokrotnie nie znał z imienia i nazwiska, osobę "jakoby" reprezentującą spółkę kojarzy jedynie z imienia, chociaż ich wzajemna współpraca trwała nawet 4 lata, to można zasadnie twierdzić, że podatnik powinien mieć obawy, iż nabywa towar z nieujawnionego źródła, a podmioty figurujące na fakturach jedynie firmują tenże obrót". Taka ocena organu jest tym bardziej uprawniona, że skarżący od wielu lat prowadzi działalność w zakresie obrotu złomem, czyli w branży, gdzie funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót takimi towarami, gdy rzeczywiste źródło pochodzenia tych towarów jest inne. Skarżący winien mieć zatem świadomość, że przy działalności w tej branży skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga zachowania szczególnej ostrożności przy doborze kontrahentów i wnikliwego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów. Tymczasem, jak wynikało z wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania, w ogóle nie interesowało go pochodzenie nabywanego złomu, co jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, już samo w sobie świadczy co najmniej o braku dochowania należytej staranności. Jednakże pełna ocena tego, czy skarżący brał czynny udział w procederze legalizowania obrotu złomem niewiadomego pochodzenia należy do gestii równolegle prowadzonych postępowań karnoskarbowych. 4.9. Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.