I SA/Op 182/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 17 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu niepobranego w sierpniu 2015 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych odsetek i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 125 017 zł (słownie złotych: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. w [...] (dalej jako skarżąca, strona, Spółka, podatniczka) jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 17.02.2021 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 221 a § 1 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 3.12.2020 r. określającą wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez skarżącą na rzecz B Limited z siedzibą w [...] w sierpniu 2015 r., w wysokości 13.451.373,00 zł, a także orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Wobec skarżącej przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu odsetek, o których mowa w art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.p.] za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli, w którym wskazane zostały nieprawidłowości. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.) [dalej: ustawa o KAS], kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej został włączony do akt postępowania podatkowego. Organ I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca wypłaciła B Limited z siedzibą w [...], odsetki od pożyczek na kwotę 67.256.865,44 zł [w informacji IFT-2R za 2015 r. Spółka wykazała kwotę odsetek w wysokości 67 647 866,00 zł (wynikającą z zaokrąglenia do pełnych złotych kwoty 67 647 866.31 zł) bez uwzględnienia zwrotu, jaki otrzymała od B Limited z tytułu nadpłaconych odsetek w kwocie 391.000,87 zł], które to płatności wykazywała w informacjach IFT-2R. za 2015 r. jako zwolnione z opodatkowania. Podstawy do zwolnienia powyższych odsetek z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, skarżąca upatrywała w przepisie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Organ stwierdził, że dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie pozwoliły na uznanie, iż skarżąca prawidłowo wykazała jako zwolnione z opodatkowania odsetki, które wypłaciła B Ltd. w związku z realizacją umów pożyczek. W związku z tym zakwestionowano kontrolowanej Spółce prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z tytułu wypłat odsetek w kwocie 67.256.865,44 zł. Nadto stwierdzono, iż skarżąca jako płatnik, nie wykonała obowiązków ustawy z art. 8 O.p., tj. nie pobrała i nie wpłaciła podatku dochodowego od uzyskanych w 2015 r. na terytorium RP, przez podatnika niemającego na terytorium RP siedziby lub zarządu przychodów (odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 3.12.2020 r. określił Spółce wysokość należności z tytułu niedobranego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz B Ltd. z siedzibą w [...] w sierpniu 2015 r., w kwocie 13.451.373,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od prawnych. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 17.02.2021 r. W uzasadnieniu na wstępie organ wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 (obecnie uchylony) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374), który został dodany do tej ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wlicza się zatem do łącznego okresu przedawnienia. Odwołując się do ww. regulacji, organ przyjął, że w sprawie zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedmiotowego podatku (71 dni). Tym samym przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego następuje z dniem 13 marca 2021 r. Co do głównej kwestii spornej wskazał, że w dniu 19.09.2006 r. Spółka zawarła ze spółką C S.a.r.l. z siedzibą w [...] umowę, na mocy której uzyskała pożyczkę w kwocie 13 757 000 euro z terminem spłaty w okresie 7 lat. W dniu 13.11.2006 r. Spółka zawarła ze spółką C S.a.r.l. z siedzibą w [...] kolejną umowę, na mocy. której uzyskała pożyczkę w kwocie 22 499 984,32 USD, stanowiącej równowartość kwoty 17.618.730 euro, z terminem spłaty w okresie 7 lat. W dniu 13.11.2006 r. Spółka zawarła ze spółką D S.a.r.l. z siedzibą w [...], umowę, dzięki której otrzymała pożyczkę w łącznej kwocie 55 000 euro z terminem spłaty w okresie 7 lat Wskazane wyżej pożyczki stały się w dniu 20.12.2013 r. przedmiotem cesji, w wyniku której firma E Limited z siedzibą w [...] uzyskała tytuł "własności, udziału i korzyści" wynikających z "każdej z Umów pożyczki". Na dzień 20.12.2013 r. łącznie kwota zobowiązań A z tytułu ww. pożyczek wynosiła 45.239 331,34 euro w tym kapitał w łącznej wysokości 31.430.735 euro i naliczone odsetki w łącznej wysokości 1.808.596,34 euro). W następstwie powyższej umowy cesji, trzy wymienione umowy pożyczek zostały przejęte przez E Ltd. (cesja na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego). Następnie w dniu 09.01.2014 r. E Ltd. - cedent, zawarła akt cesji "wersja ostateczna" (zwany dalej umową cesji) ze B Ltd. - cesjonariusz. Przedmiotem cesji były prawa, tytuły własności, udział i korzyści z tytułu trzech ww. pożyczek. W związku z ww. umową cesji pożyczki te zostały więc przejęte przez B Ltd. Spółka uzgodniła ze B Ltd. następujący sposób uregulowania zadłużenia ww. pożyczek: - od dnia 20.12.2013 r. włącznie, wszystkie pozostałe do spłaty zobowiązania wynikające z trzech pożyczek, w tym naliczone i nieuregulowane odsetki, przeliczane będą według kursu 1 euro/4,16 zł (pismo z 31.01.2014 r.); - ww. strony trzech umów pożyczek ustaliły termin ich spłaty na dzień 30.09.2015 r. lub późniejszy, termin ustalony przez strony (pismo z 13.10.2014 r.). Spółka w 2014 r. z tytułu obsługi ww. pożyczek, przekazała 16.06.2014 r. na rzecz B Ltd. środki finansowe w kwocie 29.400.000 zł. Z kolei w 2015 r. (A), jako pożyczkobiorca, w ramach spłaty swoich zobowiązań pożyczkowych, przelał na rachunek bankowy B Ltd. następujące środki finansowe: - 24.07.2015 r. kwotę 9.732.360 euro, - 03.08.2015 r. kwotę 10.000.000 euro, - 11.08.2015 r. kwotę 10.000.000 euro, - 20.08.2015 r. kwotę 11.000.000 euro. Na podstawie wyjaśnień oraz dowodów przedłożonych przez Spółkę, ustalono, że łączna wartość wypłaconych w 2015 r. przez skarżącą odsetek od pożyczek na rzecz B Ltd. wyniosła 67.256.865,44 zł (67.647.866,31 zł - 391.000,87 zł). Kolejno organ przedstawił schemat powiązań między podmiotami z grupy G (tj. część podmiotów z grupy w 2015 zidentyfikowanych dla potrzeb przedstawienia realizacji ww. umów pożyczek- str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Odnośnie spłaty ww. pożyczek Spółka przekazała m.in.: - certyfikat rezydencji B Ltd. z 11.08.2016 r., - oświadczenie B Ltd. z 3.02.2014 r., zgodnie z którym podmiot ten, jako odbiorca odsetek spłacanych przez A, "nie korzysta w [...] ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, bez względu na źródło ich osiągania", jak również "podlega w [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. E (E Ltd.) posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zarówno A, jak i B. B Ltd. oświadczyła równocześnie, że "spełnia warunki określone w art. 21 ust. 3a i 3c u.p.d.o.p. Z wyjaśnień Spółki z dnia 5.10.2020 r. wynika, że "zarówno treść oświadczenia oraz okoliczności nim objęte pozostawały aktualne również w 2015 r." Z kolei w ramach współpracy z [...] administracją podatkową organ uzyskał szereg informacji szczegółowych odnośnie działalności B Ltd. [...] administracja podatkowa przekazała wyjaśnienia Menadżer ds. podatkowych G, pani T. A. F., która odnośnie ww. pożyczek stwierdziła m.in., że "firma B Limited stała się pożyczkodawcą ponoszącym wszelkie ryzyko i korzyści związane z umową kredytową i była upoważniona do otrzymywania należności z tytułu pożyczki, zarówno odsetek jak i spłaty kwoty głównej od firmy A Sp. z o.o.". Dalej T. A. F. wyjaśniała, iż B Ltd. otrzymała odsetki od A, cyt. "we. własnym imieniu i na własny rachunek" oraz, że B Ltd. nie była zobowiązana do przekazania innemu podmiotowi środków otrzymanych od A i " mogła swobodnie dysponować dostępnymi środkami finansowymi. Jednocześnie potwierdziła, że B Ltd. wypłaciła dywidendy na rzecz spółki-matki E Ltd., gdyż funkcjonowała, cyt.: "w ramach struktury prawnej i operacyjnej grupy G". Kolejno organ przeanalizował operacje finansowe przeprowadzone na rachunku bankowym B Ltd (str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wywiódł, że B Ltd. czterokrotnie w 2015 r. uzyskała wpływ środków finansowych od A i w trzech przypadkach, w dniu wpływu pieniędzy na rachunek bankowy, a w jednym przypadku cztery dni później dokonała przekazania tych pieniędzy na rzecz E Ltd. w ramach należnej udziałowcowi dywidendy. Każdorazowo decyzję o wypłacie dywidendy podejmowali członkowie Zarządu B Ltd., spośród których C. H. i V. L. J. byli jednocześnie członkami Zarządu w spółkach z G tj. E Ltd. i F oraz "akcjonariuszami jednostki dominującej", a C. H. był w 2015 r. członkiem Zarządu również w A. Członek Zarządu B Ltd, C. H., będąc jednocześnie członkiem Zarządów A., E Ltd. i F, miał bezpośredni wpływ na decyzje finansowe podejmowane we wszystkich tych podmiotach, a więc jako członek Zarządu odpowiadał za spłatę pożyczek przez A, za przyjęcie przez B Ltd. Środków pochodzących ze spłacanych pożyczek oraz za przekazanie z kolei, w ramach dywidendy, na rzecz E Ltd. Z informacji tych zatem wynika, że C. H. miał pełen wgląd we wszystkie etapy przekazywania środków, pochodzących ze spłat pożyczek. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ uznał że spółka B Ltd. pełniła jedynie rolę podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu rat kapitałowych pożyczek i odsetek od tych pożyczek uzyskanych od Spółki. B Ltd. nie była beneficjentem korzyści wynikających z uzyskania przychodów finansowych z tytułu spłaconych w 2015 r. odsetek od pożyczek, gdyż nie mogła nimi swobodnie dysponować, a jedynie mogła przekazać je dalej jednostce nadrzędnej w formie dywidendy. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny organ przyjął, że nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż spółka B Ltd. nie była rzeczywistym odbiorcą i właścicielem należności (odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co zdaniem organu, wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego tych przychodów. Powyższe szeroko uzasadnił, przytaczając przepisy, piśmiennictwo i orzecznictwo. Organ wskazał też, że Spółka, dokonując wypłaty odsetek, była zobowiązana, jako płatnik, na podstawie przepisu art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. do pobrania w dniu dokonania wypłat, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, obliczonego według stawki 20% - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i przekazania kwoty podatku, stosownie do przepisu art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p., w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym była zobowiązana do pobrania podatku zgodnie z ust. 1. Biorąc pod uwagę wartość faktycznie dokonanych wypłat odsetek w 2015 r. tj. kwotę 67.256.865,44 zł, organ stwierdził, że Spółka jako płatnik winna odprowadzić z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 13.451.373 zł, co stanowi 20% wypłaconej kwoty odsetek. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ nie znalazł natomiast podstaw do ich uwzględnienia. We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP - poprzez rozszerzenie ustawowych przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz B i nieuprawnione przyjęcie, że zastosowanie zwolnienia jest zależne od posiadania przez B statusu "rzeczywistego właściciela" w sytuacji, gdy wymóg taki nie wynika z przepisów; 2. art. 26 ust. 1 w zw. z 21 ust. 3 u.p.do.p. - poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania odsetek wypłacanych przez Spółkę, pomimo, iż odbiorca należności - B - był właścicielem wierzytelności pożyczkowej z której wynikały odsetki; 3. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 2 Dyrektywy 2003/49 i art. 22c u.p.d.o.p. z 2016 - poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku u źródła mimo niewykazania, że w sprawie doszło do jakiegokolwiek nadużycia, którego zaistnienie stanowi przesłankę odmowy zastosowania zwolnienia na gruncie Dyrektywy 2003/49 w kontekście Wyroków TSUE, a regulacje przeciwdziałające nadużyciom prawa do zwolnienia zostały wprowadzone od 1 stycznia 2016 r., przy czym ich stosowanie do odsetek podlegających podatkowi u źródła zostało wprowadzone dopiero w 2019 r. (art. 22c u.p.d.o.p. 2019); 4. art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 UPO z [...] -poprzez zastosowanie stawki 20 %, która jest sprzeczna nie tylko z u.p.d.o.p., ale i z UPO z [...], w sytuacji gdy zarówno B jak i E Ltd. (dalej: E) byli [...] rezydentami podatkowymi; 5. art. 2a O.p. i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. - poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki nieusuwalnych w drodze wykładni (a usuniętych dopiero w drodze nowelizacji prawa) wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie przesłanki zwolnienia z CIT, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., co skutkowało nieprawidłowym określeniem Spółce należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych; 6. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy o COVID-19 w zw. z art. 70 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do terminu przedawnienia w prawie podatkowym, a w konsekwencji, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu; 7. art. 30 § 1 i § 5 O.p. w zw. z art 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez nieustalenie, czy niepobranie podatku u źródła od odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz B nie nastąpiło z winy B jako podatnika - co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności Spółki jako płatnika w tym zakresie; 8. art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w tym poprzez: - pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego wybiórczą analizę; - dowolną i sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - tendencyjne prowadzenie postępowania podatkowego w celu wykazania odgórnie założonych tez; - co skutkowało odmową przyznania prawa do zwolnienia podatkowego i nieprawidłowym określeniem Spółce kwoty zobowiązania w podatku u źródła; Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, a ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 24.02.2021 r. skarżąca rozwinęła zarzuty skargi. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 24.09.2021 r. pełnomocnik Spółki odwołał się m.in. do oświadczenia z dnia 3.02.2014 r. gdzie wskazano, że B jest rzeczywistym właścicielem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontroli Sądu podlega decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 17.02.2021 r. określająca wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez skarżącą na rzecz B Limited z siedzibą w [...] w sierpniu 2015 r., w wysokości 13.451.373,00 zł, a także orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Spółce przysługiwało zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p odsetek wypłaconych przez skarżącą na rzecz B Limited z siedzibą w [...]. Zdaniem organu nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż spółka B Ltd. nie była rzeczywistym odbiorcą i właścicielem należności (odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego tych przychodów. Organ uznał, że Spółka, dokonując wypłaty odsetek, była zobowiązana, jako płatnik, na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do pobrania w dniu dokonania wypłat, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, obliczonego według stawki 20% - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i przekazania kwoty podatku, stosownie do przepisu art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p., w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym była zobowiązana do pobrania podatku zgodnie z ust. 1. Jednocześnie, biorąc pod uwagę wartość faktycznie dokonanych wypłat odsetek w 2015 r. tj. kwotę 67.256.865,44 zł, organ ten stwierdził, że A jako płatnik winna odprowadzić z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 13.451.373 zł, co stanowi 20% wypłaconej kwoty odsetek. Zdaniem Spółki ani obowiązujący w 2015 r. stan prawny, ani stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie, nie dawały podstaw do kwestionowania prawa do zwolnienia płatności na rzecz B z podatku u źródła. W 2015 r. wśród wymogów do zastosowania zwolnienia próżno poszukiwać wymogu, aby odbiorca płatności był rzeczywistym właścicielem odsetek w znaczeniu, jakie nadaje temu pojęciu organ. Niezależnie od tego, B spełniała w 2015 r. wszelkie cechy i posiadała pełnię praw do wierzytelności pożyczkowych, które pozwalały zidentyfikować tę spółkę jako tzw. rzeczywistego właściciela. Na wstępie odnieść jednak należy się do najdalej idącego zarzutu skargi, związanego z przedawnieniem zobowiązń podatkowych, który to zarzut, zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Przypomnieć należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez A na rzecz B Ltd. w sierpniu 2015 r. przypadał, co do zasady, na dzień 31.12.2020 r. (art. 70 § 1 O.p.). W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że w sparwie doszło do wystapienia pzresłanki zawieszenia biegu treminu przedawnienia, co wynikało z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 zgodnie, z którym, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Na podstawie na Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433 ze zm.) stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r. Z kolei stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491 ze zm.) i obowiązuje w okresie od 20 marca 2020 r. do odwołania. Tym samym stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Wskazać należy, jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, że wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20, I SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia oraz w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el). Zgodnie natomiast z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. 2020 r., poz. 875) – dalej "ustawa zmieniająca", z dniem 16 maja 2020 r. uchylony został ww. art. 15zzr ustawy o COVID-19. Jednocześnie z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa zmieniająca weszła w życie 16 maja 2020 r. - 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy upłynęło w dniu 23 maja 2020 r. Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę uznał, że przepis art. 70 O.p. regulujący przedawnienie zobowiązań podatkowych stanowi przepis prawa administracyjnego, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, a w związku z tym na podstawie tego ostatniego przepisu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z dnia 11.06.2021 r., sygn. akt I SA/Lu 161/21. W orzeczeniu tym wskazano, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr ustawy o COVID-19 - Sąd podkreśla, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18). Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Zdaniem Sadu przyjąć należy, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego", a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie można bowiem pomijać, że przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej. Nadto, jednym z podstawowych podziałów prawa jest podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa, a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, czy rodzinne. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13). O ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego - pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku - drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19). Dodatkowo wskazać trzeba, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, stąd przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia). Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych – art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych – sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego – wykładnia historyczna. Stanowisko powyższe zajął WSA w Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2020 r. I SA/Łd 362/20; WSA w Szczecinie w wyroku z 17 stycznia 2021 r., I SA/Sz 965/20, WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2021 r., VIII SA/Wa 280/21, WSA w Bydgoszczy wyroku z 25 maja 2021r., I SA/Bd 147/21, WSA w Kielcach w wyroku z 31 maja 2021 r., I SA/Ke 185/21) i skład orzekający tę sprawę w całości go podziela, chociaż Sąd ma świadomość, iż prezentowane są również poglądy odmienne, zwłaszcza w piśmiennictwie (I. Krzemińska, W. Majkowski "Ad vocem Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19", Przegląd podatkowy 11/2020). W świetle powyższego Sąd nie podziela również stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w powołanym przez stronę piśmie z 1 maja 2020 r. (zob. wyrok WSA w Opolu z 17.06.2021 r., sygn. akt I SA/Op 177/21, wyrok WSA w Gliwicach z 13.09.2021 r., sygn. akt I SA/Gl 362/21). Z powyżej przytoczonych okoliczności wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie upływał z dniem 13 marca 2021 r., stąd w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji (19 lutego 2021 r.) nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zasadnie uznał organ, że dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w stosunku do B Ltd. niezbędnym było, aby ten podmiot w momencie wypłaty odsetek od pożyczek przez skarżącą w 2015 r. był ich "rzeczywistym odbiorcą" (w języku ang.: "beneficial owner")? Przypomnieć należy, że zgodnie z art 3 ust. 2 u.p.d.o.p, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; c) (uchylona); 4) odbiorcą należności (podkreślenie Sądu), o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Organ uznał, że nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż spółka B Ltd. nie była rzeczywistym odbiorcą i właścicielem należności (odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co zdaniem tego organu, wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego tych przychodów. W świetle przywołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2015 r. nie zawierały definicji "rzeczywistego właściciela" należności. Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero od dnia 01.01.2017 r. art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.). W ocenie organu zmiana ta miała charakter potwierdzający. Według organu podmioty uznawane za rzeczywistych odbiorców przed 1 stycznia 2017 r. zachowują taki status po wprowadzeniu ww. zmiany. Organ dokonując wykładni pojęcia "odbiorcy należności", zawartego w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. zauważył, że przepis ten stanowi implementację przepisów Unii Europejskiej, które cechują się prawem pierwszeństwa stosowania wobec innych regulacji prawa międzynarodowego, co bezsprzecznie potwierdza bogate orzecznictwo TSUE (v. Rewe-Zentral AG i Erich Ciola; Van Geod & Loos i Fratelli Constanzo vs Commune di Milano oraz Flaminio Costa vs. ENEL (C-6/64)). Dodał, że w razie braku właściwej implementacji, gdy postanowienia dyrektywy mają charakter bezwarunkowy i precyzyjny, strona postępowania ma prawo powoływać się bezpośrednio na dyrektywę wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, podnosząc wynikający z prawa unijnego zakaz wychodzenia przy stanowieniu i interpretacji przepisów prawa krajowego poza granice wyznaczone stanem rzeczy, który da się wywieść z przepisów dyrektywy. Organ odwołał się do wykładni celowościowej i stwierdził, że istotny jest cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Celem tym - w przypadku art. 21 ust. 3 ustawy pdop - było niewątpliwie zwolnienie z opodatkowania odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane, podlegające opodatkowaniu w innych krajach Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Organ II instancji podkreślił, że przeprowadził analizę cech "rzeczywistego odbiorcy" m.in., w oparciu o: przepisy Dyrektywy, Komentarz do MK OECD, orzecznictwo TSUE (w tym z 26.02.2019 r. w sprawach połączonych C-l 15/16, C-l 18/16, C-l 19/16, C-299/16 oraz C-l 16/16 i C-l 17/16) i sądów administracyjnych. W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje na akceptację. Zdaniem Sądu zasadnie podniosła skarżąca, że ani art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., ani inne przepisy tej ustawy nie uzależniały stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., od spełnienia warunku, aby odbiorca należności (odsetek) lub podmiot uzyskujący przychód z tytułu odsetek był ich rzeczywistym właścicielem. Jak już wskazano powyżej do dnia 31 grudnia 2016 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji pojęcia "rzeczywistego właściciela", ani nie posługiwała się tym pojęciem w odniesieniu do wypłat odsetek. Ustawa nie obligowała również płatnika do weryfikacji statusu podmiotu otrzymującego odsetki. Definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r. (por. art. 2 pkt 2 lit. c ustawy zmieniającej), a obowiązek weryfikacji przesłanek do zwolnienia - z dniem 1 stycznia 2019 r. Sąd nie podziela stanowiska organu, że zmiana ustawy miała charakter "potwierdzający". Wprawdzie takie stanowisko wynika z przywołanego przez organ uzasadnienia ustawy zmieniającej, jednak nie ma ono charakteru wiążącego i samo w sobie nie może stać się źródłem praw i obowiązków nakładanych na podatników. Słusznie zauważono w skardze, że tekst uzasadnienia do ustawy zmieniającej wydaje się sugerować, że ustawodawcy jeszcze przed uchwaleniem ustawy zmieniającej znane było pojęcie "rzeczywistego właściciela", które to pojęcie różni się od pojęcia "odbiorcy należności". Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej formuła określania rzeczywistego właściciela dochodu funkcjonuje już obecnie na gruncie art. 26 ust. 1g ustawy u.p.d.o.p. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne. Podmioty te, dokonując wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem: 1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz 2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem (podkreślenie Sądu) wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach. Z powyższego wynika bezspornie, że ustawodawca rozróżniał te dwa pojęcia ("odbiorcy odsetek" i "rzeczywistego właściciela"). Zatem zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było w 2015 r. uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. od statusu odbiorcy odsetek jako rzeczywistego właściciela – znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści tego przepisu, a ponadto ustawodawca wprowadziłby wymóg złożenia przez podmiot (odbiorcę należności) pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika odsetek. W ocenie Sądu, brak w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. warunku posiadania przez odbiorcę należności (odsetek) statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. do 1 stycznia 2017 r. nie było wymagane by odbiorca odsetek był ich rzeczywistym właścicielem. Stąd wykładania spornego przepisu dokonana przez organ stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tego przepisu. Zasadnie podniosła skarżąca w skardze, że jeśli ustawodawca postanowił o wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego pojęcia znanego wyłącznie polskiej ustawie o p.d.o.p. ("odbiorca należności"), sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy jest następcze przyjęcie, że było to jednoznaczne z wprowadzeniem pojęcia znanego międzynarodowemu prawu podatkowemu ("rzeczywisty właściciel"). Logicznym bowiem wydaje się, że skoro klauzula "rzeczywistego właściciela" historycznie funkcjonowała w międzynarodowym porządku prawnym, to ustawodawca, chcąc implementować ją do krajowego porządku prawnego, dokona tego wprost - co miało miejsce z dniem 1 stycznia 2017 r. Stąd, dopiero od tego momentu egzekwować można spełnienie tegoż warunku na gruncie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Co więcej, słusznie zauważyła Spółka, że zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, dwóm różnym pojęciom nie można nadawać tego samego znaczenia. Wynika to już z językowych dyrektyw interpretacyjnych, w postaci tzw. zakazu wykładni synonimicznej - zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w danym akcie prawnym nie należy nadawać tego samego znaczenia - oraz dopełniającego go zakazu wykładni homonimicznej, czyli niedopuszczalności nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń. Na gruncie rozpoznawanej sprawy wypada podkreślić, na co trafnie wskazała skarżąca w skardze, że jednocześnie na przestrzeni kilkunastu lat stosowania art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. odwołującego się do "odbiorcy należności" (lata 2005-2017), Rzeczpospolita Polska wprowadzała liczne zmiany do umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, w których dotychczasowe określenia oznaczające podmioty otrzymujące płatności (odsetkowe bądź dywidendowe) konsekwentnie zastępowane były przez odniesienia do pojęcia "rzeczywistego właściciela" . Powyższe również uzasadnia twierdzenie, że prawodawca miał świadomość braku tożsamości znaczeniowej pojęć "odbiorca należności" oraz "rzeczywisty właściciel", czego wyrazem była stosowana równolegle praktyka traktatowa Rzeczpospolitej Polskiej oraz nowelizacja przepisów dokonana w 2017 r. Zdaniem Sądu zastosowanie normy "rzeczywistego właściciela" jako wynikającej z Dyrektywy wymaga wcześniejszej jej implementacji do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja prawa unijnego jest z kolei obowiązkiem organów państwowych. W orzecznictwie nie dopuszcza się możliwości by podmioty prywatne ponosiły konsekwencje wadliwej implementacji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 16.03.2021 r., sygn. akt I SA/Gd 6/21). W związku z powyższym w sposób nieuprawniony organ dokonując wykładani pojęcia "odbiorcy należności" odwołał się do wykładni celowościowej - wskazując na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy, przeprowadzając analizę cech "rzeczywistego odbiorcy" m.in., w oparciu o: przepisy Dyrektywy, Komentarz do MK OECD - wobec braku stwierdzenia przez organ oszustwa czy nadużycia prawa w niniejszej sprawie. Z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 lutego 2019 r. (sprawy C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16) wynika, że w przypadku, gdy transakcja nosi znamiona oszustwa lub nadużycia, państwo członkowskie musi na podstawie ogólnej zasady prawa Unii Europejskiej odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa wspólnotowego, nie jest przy tym wymagane, aby istniała ku temu odpowiednia podstawa prawna w ustawodawstwie krajowym. W świetle powyższego uzasadnione okazały się wywody skargi, że o jakiejkolwiek możliwości skutecznego zastosowania klauzuli "rzeczywistego właściciela" w celu ograniczenia stosowania prawa zwolnienia można mówić dopiero po wykazaniu, że powiązane jest to w istocie z nadużyciem prawa do zwolnienia wynikającego z Dyrektywy 2003/49. W Wyrokach TSUE podniesiono, że "dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony - wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania"' . Okoliczności takie, w kontekście spełnienia prawa do zastosowania zwolnienia zarówno przez B, jak i przez E, nie zostały wykazane przez organy w niniejszej sprawie. Stąd na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP - poprzez rozszerzenie ustawowych przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku "u źródła" od odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz B i nieuprawnione przyjęcie, że zastosowanie zwolnienia jest zależne od posiadania przez B statusu "rzeczywistego właściciela" w sytuacji, gdy wymóg taki nie wynika z przepisów oraz naruszenie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 2 Dyrektywy 2003/49 - poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku u źródła mimo niewykazania, że w sprawie doszło do oszustwa, czy jakiegokolwiek nadużycia, którego zaistnienie stanowi przesłankę odmowy zastosowania zwolnienia na gruncie Dyrektywy 2003/49 w kontekście wyroków TSUE, z zaznaczeniem, że regulacje przeciwdziałające nadużyciom prawa do zwolnienia zostały wprowadzone od 1 stycznia 2016 r., przy czym ich stosowanie do odsetek podlegających podatkowi u źródła zostało wprowadzone dopiero w 2019 r. (art. 22c ustawy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu uwzględni uwagi poczynione przez Sąd odnośnie wykładni art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Niezależnie od wyżej wymienionych uchybień zasadny okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 30 § 1 i § 5 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez nieustalenie, czy niepobranie podatku u źródła od odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz B nie nastąpiło z winy B jako podatnika - co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności Spółki jako płatnika w tym zakresie. Warunkiem przyjęcia, że niepobranie podatku obciąża płatnika jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. W zaskarżonym rozstrzygnięciu brak jest odniesienia się przez organ do tej kwestii. W decyzji nie dostrzeżono, iż odpowiedzialność płatnika za zapłatę podatku nie ma charakteru absolutnego. Zgodnie z art. 30 § 5 O.p., płatnik nie odpowiada za podatek niepobrany i niewpłacony, jeżeli wynika to w całości z winy podatnika. Zatem na uwzględnienie zasługuje zarzut skarżącej, że organ pominął, że Spółka nie dokonując potrącenia i zapłaty podatku, działała w oparciu o informacje i dokumenty przedstawione przez podatnika, tj. B, w tym w szczególności oświadczenie B o spełnieniu przesłanek do zwolnienia z opodatkowania należności odsetkowych, które wskazywało ten podmiot jako rzeczywistego właściciela odsetek otrzymywanych od Spółki ("B, being the beneficial owner of interest" – oświadczenie z 3.02.2014 r. – k. 238 akt administracyjnych). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odniesie się ww. kwestii i ustali, w szczególności czy niepobranie podatku przez Spółkę nie było konsekwencją danych przekazanych przez podatnika, czy nie nastąpiło z winy B. Reasumując, z powyżej wskazanych względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 25.000 zł.