I SA/Gd 6/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 125000( sto dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 października 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 13 marca 2020r. określającą J.O. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 13.232.000 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 12.787.000,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po przeprowadzonym wobec podatnika postępowaniu kontrolnym w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2014r. - wydał w dniu 13.03.2020r. decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 13.262.000,00 zł. Z niespornych ustaleń wynikało, że w dniu 19.02.1997r. J.O. założył "A" Sp. z o. o., w której objął 100% udziałów. W 2014r. nominalna wartość posiadanych przez podatnika udziałów w ww. Spółce wynosiła 200.000,00 zł. W badanym roku J.O. przeniósł te udziały do utworzonej przez siebie "B" Sp. z o.o. - ustalając wartość zbawczą tych udziałów na kwotę 67.500.000,00 zł. W konsekwencji w Spółce "B" doszło do podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 5.000,00 zł do 67.505.000,00 zł - podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie nowych udziałów, które objął podatnik (pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci ww. udziałów w Spółce "A"). Udziały Spółki "A" zostały przez Spółkę "B" natychmiast odsprzedane francuskiej firmie "C" SAS za cenę 70.000.000,00 zł. Dokonując ww. transakcji sprzedaży Spółka "B" rozpoznała koszty uzyskania przychodów w wysokości 67.500.000,00 zł. Z kolei w dniu 02.09.2014r. J.O. - posiadający dotychczas 100% udziałów w Spółce "B" - sprzedał 1 udział w ww. Spółce (o nominalnej wartości 50,00 zł) "D" Sp. z o.o. (w której posiadał 100% udziałów). Następnie "B" Sp. z o.o. została przekształcona w spółkę osobową, działającą pod nazwą "D Sp. o.o. B" Sp. komandytowa. Do tego podmiotu J.O. (komandytariusz) wniósł wkład w postaci środków pieniężnych w wysokości 67.504.950,00 zł, natomiast Spółka "D" (komplementariusz) wniosła wkład w wysokości 50 zł. Jak stwierdził organ I instancji, krótki okres przeprowadzanych zmian własnościowych w ww. podmiotach, tj. ich zawiązywanie, kupowanie, przekształcanie na przestrzeni jednego roku (tj. 2014r.) wskazuje na fakt, że J.O., sprawujący faktyczne władztwo ekonomiczne w zakresie dysponowania udziałami Spółki "A" realizował z góry przyjęty scenariusz wydarzeń. W ocenie tego organu przeniesienie przez podatnika udziałów Spółki "A" do Spółki "B" nie miało na celu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, ale jedynie zamiar ich natychmiastowej odsprzedaży na rzecz podmiotu francuskiego. Podatnik będąc właścicielem obu polskich podmiotów miał wpływ na podejmowanie decyzji kreujących określone zdarzenia gospodarcze i przez cały czas posiadał ekonomiczne władztwo na udziałami Spółki "A". Finalnie Spółka "B" w krótkim czasie została przekształcona w spółkę osobową, do której podatnik wniósł wkład w wysokości 67.504.950,00 zł. Tymczasem wycofanie tego wkładu ze spółki osobowej nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku. W efekcie powyższego organ I instancji stwierdził, że założenie Spółki "B" miało na celu sztuczne przeprowadzenie ww. transakcji w celu podwyższenia kosztów podatkowych związanych z tą transakcją. Zdaniem organu I instancji transakcja wymiany udziałów (neutralna podatkowo) miała umożliwić podatnikowi ustanowienie wysokiej wartości nominalnej udziałów Spółki "A", tak aby wartość tę można było następnie - przy sprzedaży tych udziałów przez Spółkę "B" - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i wykazać dochód z tej sprzedaży w znacznie zaniżonej wysokości. W ocenie organu I instancji zrealizowanie transakcji zbycia udziałów z pominięciem szeregu czynności prawnych, tj. przeniesienia udziałów Spółki "A" do Spółki "B" w zamian za wkład niepieniężny, skutkowałoby wystąpieniem podatku dochodowego od osób fizycznych u jedynego udziałowca Spółki "A", tj. J.O., w kwocie równej różnicy przychodu i wartości kosztów związanych z nabyciem udziałów, tj. wartością nominalną tych udziałów wynoszącą 200.000,00 zł. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w decyzji z dnia 13.03.2020r. uznał, że w badanym 2014r. udziały Spółki "A" zostały francuskiemu podmiotowi sprzedane przez J.O. (a nie przez Spółkę "B") - natomiast "przepuszczenie" przez Spółkę "B" ww. transakcji sprzedaży miało na celu podwyższenie kosztów podatkowych związanych z tą transakcją. W konsekwencji Organ I instancji uznał, że w badanym 2014r. J.O. uzyskał podlegający opodatkowaniu dochód w wysokości 69.800.000,00 zł. Z tego względu w przedmiotowej decyzji z dnia 13.03.2020r. organ określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 13.262.000,00 zł. W zaskarżonej decyzji jako podstawę prawną ww. rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.f., oraz art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r.,poz. 1325), zwanej dalej też O.p. Od powyższej decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał opisaną na wstępie decyzję, którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 12.787.000,00 zł. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutami odwołania, że organ I instancji nie miał podstaw do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w oparciu o przepisy art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim z treści decyzji organu I instancji nie wynika, która z opisanych w tej decyzji czynności prawnych została zawarta dla pozoru oraz czy pod taką zawartą dla pozoru czynnością była ukryta inna czynność prawna (a jeśli tak, to jaka). Także ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych nie sposób wyprowadzić wniosku, iż jakakolwiek ze wskazanych w zaskarżonej decyzji czynności prawnych została zawarta dla pozoru. Tymczasem dla uznania danej czynności za pozorną nie wystarczy udowodnienie, że jedna ze stron takiej czynności (najczęściej podatnik) zawarła ją dla pozoru. Z pozornością czynności prawnej mamy bowiem do czynienia wyłącznie wtedy, kiedy wszystkie strony tej czynności dokonują jej dla pozoru. Tymczasem okoliczność, iż wszystkie strony danej czynności prawnej zawarły ją dla pozoru, wymaga udowodnienia. Jednakże w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Co więcej, z prawnego punktu widzenia Podatnik i Spółka "B" są dwoma odrębnymi podmiotami. Także i z tego powodu brak jest podstaw do uznania, że pod pozorem transakcji pomiędzy Spółką "B" a francuskim podmiotem doszło do zawarcia transakcji pomiędzy francuską firmą a podatnikiem. Brak tożsamości stron wyklucza bowiem możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z tego względu zawarte w odwołaniu zarzuty podatnika uznane zostały za uzasadnione. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że powołanie przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji nieprawidłowej podstawy prawnej (art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.f.), nie pozbawia organu odwoławczego możliwości dokonania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie prawidłowo ustalonych przepisów prawa. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowił we własnym zakresie zbadać, czy zaistniałe w 2014r. zdarzenia polegające na wniesieniu przez podatnika udziałów Spółki "A" do Spółki "B" oraz przekształceniu "B" Sp. z o. o. w spółkę osobową (tj. spółkę komandytowo-akcyjną), mogły skutkować lub skutkowały powstaniem po stronie podatnika przychodów (dochodów), podlegających w badanym 2014r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W powyższym zakresie organ wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2014r. - jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Z powyższego przepisu wynika, że czynność wniesienia udziałów (akcji) spółki kapitałowej jako aportu do innej spółki kapitałowej stanowiąca "wymianę udziałów" w rozumieniu tych przepisów, jest neutralna podatkowo. Moment powstania obowiązku podatkowego u wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki kapitałowej jest odroczony w czasie - do dnia zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej w zamian za ww. aport. Zwolnienie z opodatkowania transakcji "wymiany" udziałów stanowiło w badanym 2014r. wyjątek od zasady, w myśl której wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej wiązało się z powstaniem - u wspólnika wnoszącego taki wkład - przychodu podlegającego opodatkowaniu (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.). Tym samym więc w przypadku objęcia udziałów (akcji) spółki kapitałowej w zamian za aport, którego przedmiotem są udziały (akcje) innej spółki kapitałowej, zasadą jest powstanie przychodu u wspólnika wnoszącego taki aport. Przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) pokrytych aportem. Z kolei koszty uzyskania takich przychodów ustalane są zgodnie z art. 22 ust. 1e i zależą od sposobu nabycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej stanowiących przedmiot aportu. Mając na uwadze fakt, że zawarte w polskich przepisach podatkowych regulacje dotyczące "wymiany udziałów" stanowią konsekwencję implementacji do polskiego porządku prawnego unijnych Dyrektyw (z dnia 23.07.1990r., nr 90/435/EWG oraz z dnia 19.10.2009r. 2009/133/WE) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie stanowi naruszenia prawa, dokonanie przez organ odwoławczy prawnopodatkowej oceny wniesienia przez podatnika udziałów Spółki "A" do Spółki "B" zarówno pod kątem obowiązujących w badanym 2014r. przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.f., jak i pod kątem obowiązujących w tym okresie przepisów Unii Europejskiej, w szczególności Dyrektyw, a tym samym z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w którym dokonana została wykładnia poszczególnych zwrotów oraz pojęć, zawartych we wskazanych powyżej Dyrektywach. Zarówno obowiązująca w badanym 2014r. (i obecnie) Dyrektywa nr 2009/133/WE, jak i nieobowiązująca już Dyrektywa nr 90/435/EWG, przewidują (przewidywały) możliwość odmowy przez Państwo Członkowskie zastosowania przepisów wynikających z tych Dyrektyw, w sytuacji gdy przekształcenia spółek kapitałowych (w tym czynności wymiany udziałów) miały na celu nadużycia, oszustwa podatkowe, unikanie, czy uchylanie się od opodatkowania. Dyrektywa nr 90/435/EWG nie wykluczała możliwości zastosowania przez Państwo Członkowskie - w odniesieniu do czynności wymiany udziałów - przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom (w pkt 1 pkt 2 w/w Dyrektywy). Natomiast w obowiązującej w 2014r. (i obecnie) Dyrektywie nr 2009/133/WE, taką możliwość przewiduje już Preambuła, w której wprost wskazano: Niezbędne jest przyznanie państwom członkowskim możliwości odmowy stosowania niniejszej dyrektywy, jeśli łączenie, podział przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów lub przeniesienie statutowej siedziby SE lub SCE ma na celu uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków albo prowadzi do tego, że spółka bez względu na to, czy uczestniczy w danej czynności, czy też nie, przestaje spełniać warunki wymagane w odniesieniu do reprezentacji pracowników w organach spółki. Niezależnie od powyższego w obu Dyrektywach zawarte zostały zapisy, w myśl których Państwo Członkowskie może odmówić: - stosowania lub cofnąć przywileje wynikające ze wszystkich lub z części przepisów tytułów II, III, IV i IVb, w przypadku gdy łączenie, podział, wydzielenie, przekazanie aktywów, wymiana udziałów lub przeniesienie statutowej siedziby SE lub SCE ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż jedna z operacji określonych w art. 1 nie jest dokonywana w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w operacji, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej operacji jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania /art. 11 pkt 1 lit. a) Dyrektywy nr 90/435/EWG/; - w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4-14, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania /art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy nr 2009/133/WE/. Pomimo zawarcia w ww. Dyrektywach przepisów, z których wprost wynika, że w niektórych okolicznościach Państwa Członkowskie mają prawo do opodatkowania czynności "wymiany udziałów" - do końca 2016r., a więc także w badanym 2014r., ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierała (tak jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) stosownych przepisów w tym zakresie. Dopiero w dniu 01.01.2017r. do polskich ustaw o podatkach dochodowych wprowadzone zostały przepisy, które przewidywały taką możliwość. W myśl obowiązującego od 01.01.2017r. art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jakkolwiek implementacja do krajowego porządku prawnego przepisów zawartych w art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy nr 2009/133/WE nastąpiła dopiero w dniu 01.01.2017r., to jednak z orzecznictwa TSUE wynika, że już przed tą datą było możliwe opodatkowanie przez Państwo Członkowskie wspólnika spółki kapitałowej, jeśli dokonana przez niego czynność "wymiany udziałów" miała na celu wyłącznie (lub głównie) uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zdaniem TSUE brak stosownych przepisów w prawie krajowym nie wyklucza bowiem możliwości powoływania się przez organy podatkowe Państw Członkowskich na ww. zapisy Dyrektyw. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku TSUE z dnia 26.02.2019r. (nr sprawy C-116/16). Stanowisko, iż zgodnie z ogólną zasadą Unii Europejskiej nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie prawa, zostało przez TSUE wyrażone także w wyrokach z dnia 26.02.2019r., nr C-115/16, nr C-117/16, nr C-118/16, nr C-119/16 i nr C- 299/16. Ponadto organ wskazał na wyroki TSUE z dnia 22.11.2017r., nr C-251/16, oraz z dnia 18.12.2014r., nr C-131/13. W świetle przywołanych powyżej wyroków TSUE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wskazane powyżej przepisy Dyrektywy nr 2009/133/WE umożliwiają polskim organom podatkowym opodatkowanie transakcji "wymiany udziałów", jeśli transakcja taka nie została dokonana w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak np. restrukturyzacja, a zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej transakcji było oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. Z całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że głównym celem dokonanej przez J.O. transakcji "wymiany udziałów" - polegającej na wniesieniu do Spółki "B" aportu w postaci udziałów w Spółce "A" - było uniknięcie opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów Spółki "A" (zrealizowanej na rzecz francuskiej firmy "C" SAS). Wniesienie przez podatnika przedmiotowego aportu nie miało jakiegokolwiek gospodarczego (czy też innego) uzasadnienia. Dokonana przez podatnika wymiana udziałów nie miała również na celu uporządkowania struktury obu ww. Spółek. Dokonanie przez Spółkę "B" zbycia udziałów Spółki "A" na rzecz francuskiej firmy za kwotę 70.000.000,00 zł, w sytuacji gdy ich wartość zbywcza została w umowie aportowej określona na kwotę 67.500.000,00 zł, umożliwiło tej Spółce wykazanie dochodu z tytułu tej sprzedaży w bardzo niskiej wysokości. Z kolei przekształcenie ww. Spółki w spółkę osobową umożliwiło podatnikowi uniknięcie podatku od kwoty stanowiącej zapłatę za sprzedane udziały (kwota ta została bowiem wniesiona przez podatnika do nowopowstałej spółki osobowej jako wkład własny). W świetle powyższego, skoro wniesienie przez podatnika do Spółki "B" aportu w postaci udziałów w Spółce "A" miało na celu wyłącznie (lub głównie) uniknięcie przez podatnika opodatkowania transakcji sprzedaży tych udziałów, to organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi prawa do zwolnienia z opodatkowania tej czynności (tj. wniesienia aportu). Jak bowiem wskazano powyżej, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w przypadku implementacji przez Państwo Członkowskie Dyrektyw do krajowego porządku prawnego, organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi prawa do zwolnienia z opodatkowania także w przypadku, gdy przepisy prawa krajowego nie przewidują takiej odmowy - zasada zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa jest bowiem ogólną zasadą prawa Unii, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, Dyrektywach, czy też przepisach krajowych poszczególnych Państw Członkowskich. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia przez J.O. udziałów Spółki "A" do Spółki "B". W konsekwencji ww. czynność spowodowała po jego stronie powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., a który to przychód - po pomniejszeniu o koszty jego uzyskania - podlegał opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z postanowieniami art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 tej ustawy. W myśl zaś tych przepisów od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przy czym dochodem tym jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Skoro więc J.O. w zamian za udziały Spółki "A" otrzymał nowoutworzone udziały w Spółce "B" w wysokości 67.500.000,00 zł, to właśnie ta kwota stanowi dla podatnika podlegający opodatkowaniu w badanym 2014r. przychód. Z tego względu organ odwoławczy zreformował decyzję organu I instancji w ten sposób, że zmniejszył wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu w badanym roku o kwotę 2.500.000,00 zł (70.000.000 zł - 67.500.000,00 zł). W świetle przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38, w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i b) u.p.d.f., podatnik w związku z uzyskaniem w 2014r. przychodów z tytułu wniesienia udziałów Spółki "A" do Spółki "B", poniósł koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 200.000,00 zł. Tym samym dochód podatnika osiągnięty w 2014r. z tytułu uzyskania przychodu będącego następstwem wniesienia - w formie aportu - udziałów Spółki "A" do Spółki "B" - ustalony na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. - wyniósł 67.300.000,00 zł (67.500.000,00 zł - 200.000,00 zł). Należny podatek wyniósł 12.787.000,000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zasady praworządności poprzez wydanie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nieobowiązującym w 2014 r. lecz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., tj. art. 24 ust. 19 i 20 u.p.d.f., art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zasady praworządności poprzez wydanie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, w szczególności art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, w sytuacji, gdy przepisy tej dyrektywy w zakresie art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy zostały implementowane do polskiego porządku prawnego, tj. do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r.; art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, wybiórczą ocenę dowodów i faktów; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez: wydanie rozstrzygnięcia na podstawie wybiórczo ocenionego zebranego materiału dowodowego, bez uwzględnienia wyjaśnień podatnika, dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9, art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i b), art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 24 ust. 5 u.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy objęcie przez podatnika udziałów w B Sp. z o.o. w zamian za udziały w A Sp. z o.o. nie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 12.787.000,00 zł; art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.f. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do objęcia przez podatnika udziałów w B Sp. z o.o. w zamian za udziały w A Sp. z o.o., z którym nie było związane powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (wystąpiła wymiana udziałów); art. 24 ust. 19 i 20 u.p.d.f. poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy w roku 2014 przepisy te nie obowiązywały, a ponadto przepisy te w ogóle nie miałyby zastosowania w przedmiotowej sprawie; przepisów Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE, w szczególności art 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, poprzez zastosowanie w sytuacji, gdy ich zastosowanie skutkuje w stanie prawnym obowiązującym w roku 2014 powstaniem wykładni contra legem przepisów art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.f. a ponadto w sytuacji, gdy przepisy tej dyrektywy w powyższym zakresie zostały implementowane do polskiego porządku prawnego, tj. do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W podsumowaniu podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2014 normy prawne wynikające z art. 24 ust. 19 i ust. 20 u.p.d.f. nie obowiązywały. Implementacja do krajowego porządku prawnego przepisów zawartych w art 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy nr 2009/133/WE nastąpiła dopiero w dniu 01.01.2017 r. Organy podatkowe nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego. Organ odwoławczy wydając skarżoną decyzję powinien stosować prawo unijne w sposób pośredni, tzn. na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. Wykładnia proeuropejska przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, w tym w zakresie art. 24 ust. 8a powołanej ustawy. Organ odwoławczy nie mógł powoływać się na bezpośrednio na art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE i wyciągać względem podatnika skutki prawne poprzez stosowanie nieobowiązujących w roku 2014 przepisów art. 24 ust. 19 i 20 u.p.d.f. Podatnik nie mógł stosować się do przepisów, które w roku 2014 nie obowiązywały. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów, których nie było w roku 2014. Nie można wymagać od podatnika aby przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) domniemywał i określał w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. Nie można wymagać od podatnika aby dokonywał prounijnej wykładni prawa, które w roku 2014 nie obowiązywało. Organ odwoławczy nie mógł stosować takiej wykładni prawa krajowego, która prowadzi do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Organ odwoławczy nie powołał jakiejkolwiek podstawy prawnej dla pominięcia w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów art. 24 ust. 8a u.p.d.f. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, zgodnie z zarządzeniem Sędziego z dnia 17 lutego 2021 r. wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwoływania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV – 2. Mając na uwadze intensyfikację rozwoju epidemii, przyjąć należy, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Dodatkowo nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, toteż sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny jest bezsporny. W dniu 19.02.1997r. J.O. założył "A" Sp. z o. o., w której objął 100% udziałów. W 2014r. nominalna wartość posiadanych przez podatnika udziałów w ww. Spółce wynosiła 200.000,00 zł. W badanym roku J.O. przeniósł te udziały do utworzonej przez siebie "B" Sp. z o.o. - ustalając wartość zbawczą tych udziałów na kwotę 67.500.000,00 zł. W konsekwencji w Spółce "B" doszło do podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 5.000,00 zł do 67.505.000,00 zł - podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie nowych udziałów, które objął podatnik (pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci ww. udziałów w Spółce "A"). Udziały Spółki "A" zostały przez Spółkę "B" natychmiast odsprzedane francuskiej firmie "C" SAS za cenę 70.000.000,00 zł. Dokonując ww. transakcji sprzedaży Spółka "B" rozpoznała koszty uzyskania przychodów w wysokości 67.500.000,00 zł. Z kolei w dniu 02.09.2014r. J.O. - posiadający dotychczas 100% udziałów w Spółce "B" - sprzedał 1 udział w ww. Spółce (o nominalnej wartości 50,00 zł) "D" Sp. z o.o. (w której posiadał 100% udziałów). Następnie "B" Sp. z o.o. została przekształcona w spółkę osobową, działającą pod nazwą "D Sp. o.o. B" Sp. komandytowa. Do tego podmiotu J.O. (komandytariusz) wniósł wkład w postaci środków pieniężnych w wysokości 67.504.950,00 zł, natomiast Spółka "D" (komplementariusz) wniosła wkład w wysokości 50 zł. Zgodnie z obowiązującym w 2014r. przepisem art. 24 ust. 8a u.p.d.f. transakcja wymiany udziałów była neutralna podatkowo. Dalsze zbycie przez spółkę B udziałów w spółce A na rzecz podmiotu francuskiego za kwotę 70.000.000 zł w sytuacji, gdy wartość zbywcza została w umowie aportowej określona na kwotę 67.500.000 zł, umożliwiło tej spółce wykazanie dochodu z tytułu sprzedaży w niskiej wysokości. Z kolei przekształcenie ww. spółki w spółkę osobową skutkowało brakiem opodatkowania kwoty stanowiącej zapłatę za sprzedane udziały, została ona bowiem wniesiona przez podatnika do nowopowstałej spółki osobowej jako wkład własny. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy odmówił jednak zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 24 ust. 8a u.p.d.f. powołując się na art. 15 ust. 1 lit. a Dyrektywy nr 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r., L 310, s.34) (dalej zwana "Dyrektywą 2009/133") i ogólne zasady prawa Unii zakazujące praktyk mających na celu nadużycie prawa. Stanowisko to, jak słusznie podnosi skarżący, jest nieprawidłowe. W stanie prawnym obowiązującym w roku 2014, zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.f., jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Stosownie do art. 24 ust. 8b tej ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Spełnienie ww. warunków wymiany udziałów zdefiniowanych w powyższym przepisie nie jest w sprawie sporne. Przepis art. 24 ust. 8a powołanej ustawy wszedł w życie na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (art. 1 pkt 16 lit. e tej ustawy). Z uzasadnienia do projektu tej ustawy wynika, że: "(...) Zagadnienie wymiany udziałów regulują przepisy dyrektywy 2009/133/WE, a odpowiednie przepisy (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust 1 pkt 8d) zostały wprowadzone do ustawy CIT z dniem 1 maja 2004r. Pojawiły się wątpliwości co do pełnej jego transpozycji - w zakresie dotyczącym kategorii akcjonariusza, oraz dopuszczalnych prawem wspólnotowym ograniczeń w przyznawaniu preferencji wynikających z dyrektywy 2009/133/WE mających na celu przeciwdziałanie wykorzystywaniu obecnie istniejących regulacji do działań zmierzających do unikania opodatkowania. Ustawodawca polski mając na uwadze zakres regulacji objętych dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji uregulował skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. W konsekwencji inne podmioty będące akcjonariuszami nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133/WE. (...) Mając powyższe na względzie powstała konieczność wprowadzenia do ustawy PIJ regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych 16 w zmienianej ustawie CIT. Stosowną regulację w tym względzie zawarto właśnie w art. 24 ust. 8a - 8c. Ponadto do projektu ustawy dodano załącznik nr 1 określający formy prawne podmiotów, które zawarte są w załączniku I część A dyrektywy 2009/133/WE, a do których przepisy o wymianie udziałów znajdują zastosowanie. Wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia dyrektywy 2009/133/WE". Z powyższego fragmentu uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca dostrzegając wątpliwości co do pełnej transpozycji przepisów dyrektywy 2009/133/WE również w zakresie dotyczącym przeciwdziałania wykorzystywaniu obecnie istniejących regulacji do działań zmierzających do unikania opodatkowania, nie umieścił jednak stosownych w tym zakresie przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotna z punktu widzenia analizowanego stanu faktycznego nowelizacja przepisów w zakresie wymiany udziałów miała miejsce dopiero od dnia 1 stycznia 2017r. Od tego dnia mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1550) dodano: art. 24 ust. 19, zgodnie z którym przepisu ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz art. 24 ust. 20 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że: "Dodawane w art. 24 ust. 19 i 20 ustawy updof mają na celu wprowadzenie ograniczenia stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania transakcji wymiany udziałów określonych w ust. 8a. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby spółki europejskiej lub spółdzielni europejskiej z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4-14, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. Dyrektywa zatem daje możliwość do wyłączenia korzyści w niej ustanowionych do wszystkich transakcji, w tym także do tzw. wymiany udziałów, z której dotychczas ustawodawca krajowy nie skorzystał. Brak jest podstaw do dalszego utrzymywania takiego stanu prawnego, tym bardziej, iż wymiana udziałów staje się transakcją coraz częściej stosowaną przez podatników. Proponowana redakcja art. 24 ust. 19 ustawy updof uwzględnia konieczność uściślenia przesłanek stosowania ograniczenia i odzwierciedla zmiany brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 10 ust. 4 i 4a). Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy wystarczającą przesłanką dla wyłączenia stosowania wskazanych w niej regulacji jest, aby głównym bądź jednym z głównych celów operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dyrektywa wprowadza domniemanie, zgodnie z którym stwierdzenie, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, wystarcza do przyjęcia, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. W związku z tym proponuje się wprowadzenie odpowiedniego domniemania w przepisie art. 24 ust. 20 updof (art. 10 ust. 4a ustawy updop), które może być podważone przez podatnika poprzez wykazanie innego celu przeprowadzonej operacji. Mechanizm domniemania polega na wykazaniu przez organ podatkowy albo organ kontroli, iż opisywana czynność nie została przez podatnika przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wówczas organ podatkowy przyjmuje domniemanie, iż działanie podatnika miało na celu uniknięcie opodatkowania, a zatem brak jest podstaw do przyznania preferencji podatkowej, natomiast podatnik może – w celu obalenia tego domniemania - dowodzić odmiennie. Projektowana klauzula realizuje wytyczne dyrektywy i ma charakter szczególnego przepisu zapobiegającego nadużyciom w stosowaniu preferencji podatkowej, dotyczącej sposobu opodatkowania wymiany udziałów, a zatem nie wprowadza w żaden sposób na gruncie ustawy formuły stosowania tzw. ogólnej klauzuli zapobiegania unikaniu oraz uchylaniu się od opodatkowania." Z powyższego wynika, że przepis art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy 2009/133/WE implementowany został do krajowego porządku prawnego dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. Słusznie podnosi skarżący, że choć zarówno obowiązująca w 2014 r. (i obecnie) Dyrektywa nr 2009/133/WE, jak i nieobowiązująca już Dyrektywa nr 90/435/EWG, przewidują (przewidywały) możliwość odmowy (nie odmowę) przez Państwo Członkowskie zastosowania przepisów wynikających z tych Dyrektyw, w sytuacji gdy przekształcenia spółek kapitałowych (w tym czynności wymiany udziałów) miały na celu nadużycia, oszustwa podatkowe, unikanie, czy uchylanie się od opodatkowania, to jednak Organ odwoławczy w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w roku 2014 na gruncie podatku dochodowego nie może powoływać się na bezpośrednią skuteczność ani nieobowiązującej w roku 2014 Dyrektywy 90/435/EWG ani Dyrektywy 2009/133/WE wobec podatnika i nakładać na niego - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone, tj. implementowane w przepisach krajowych w roku 2014. Pogląd o niedopuszczalności bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy niewłaściwie implementowanych jak też nieimplementowanych w ogóle do porządku prawnego można uznać za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 22 lutego 2019 roku w sprawie sygn. akt I FSK 281/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd – w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Powołując się na uchwałę tego sądu w sprawie I FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę w omawianym orzeczeniu, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. Również w wyroku z 29 stycznia 2019 roku wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 159/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E.Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał NSA w wyroku (7) z dnia 23 marca 2009r., I FPS 6/08, (ONSAiWSA 2009/4/61), stwierdzając, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia TS w sprawie 8/81, ECLI:EU:C:1982:7 i w sprawie 80/86, ECLI:EU:C:1987:431). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Powyższe orzeczenia zostały wydane na tle spraw dotyczących podatku od towarów i usług. Jednakże przytoczona argumentacja, mająca charakter ogólny jest w pełni adekwatna do okoliczności sprawy niniejszej i sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje ją za własną. Zatem zaskarżona decyzja odmawiająca przyznania zwolnienia od opodatkowania transakcji wymiany udziałów i opodatkowania jej jako przychodów z kapitałów pieniężnych, w sytuacji gdy obowiązek zapłaty podatku można wywieść z Dyrektywy 2009/133/WE, ale nie wynika on z przepisów ustawy o podatku dochodowym jest niezgodna z przepisami tej ustawy. Potwierdza to zasadność skargi i powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pt 1) lit. a) p.p.s.a. o czym orzeczono w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt II sentencji). W skład zasądzonej kwoty wchodzą: kwota 100.000 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego oraz kwota kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł, tj. według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.