I SA/Op 200/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] zmienionej decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną w oparciu o art. 207, art. 230 § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29.07.1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 87 ust 1 i art. 99 ust 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z zm. - zwanej dalej ustawą z 11.03.2004 r.) określono T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 1.149 zł. Jak wynikało z ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania i deklarowania kwot podatku od towarów i usług, w roku 2004 podatnik uzyskiwał przychody ze stosunku pracy, emerytur-rent krajowych oraz z działalności wykonywanej osobiście (umowy zlecenia). Przedmiotem tych umów było pełnienie nadzoru inwestorskiego nad przebudową i udrożnieniem powodziowym rzeki Odry w O., nadzór inwestorsko-budowlany elektrowni wodnej w miejscowości Z., weryfikacja dokumentów związanych z budową elektrowni wodnej w Z., pełnienie obowiązków inspektora nadzoru hydrotechniczno – budowlanego na budowie EW Krępna I EW Krapkowice. T. S. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył także zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Natomiast na podstawie zeznania rocznego PIT-37 złożonego przez niego za 2003 r. stwierdzono, że osiągnął on w tym roku przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy zlecenia i o dzieło) w wysokości 48.000 zł, a zatem mając na uwadze uregulowania art. 113 w związku z art. 168 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przekroczył kwotę limitu uprawniającą do zwolnienia podmiotowego od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w roku następnym tj. 2004. Wskazano również, iż w myśl przepisu art. 168 ust. 3 do obliczenia wysokości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113, za rok 2003 oraz za okres od 1 stycznia 2004 do 31 kwietnia 2004 r., przyjmuje się sprzedaż w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, tj. zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, według przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. W okresie tym, dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 6, przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych były przedmiotowo zwolnione od VAT, zatem wartość uzyskanych w tym okresie przychodów należało uwzględnić przy obliczaniu wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia z art. 113 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy. Ze względu na powyższe dokonano analizy zawartych umów zleceń pod kątem obowiązku opodatkowania i rejestracji w zakresie podatku VAT. Ustalono, iż podatnik zawarł umowę zlecenie nr 1/EGO/2004 na okres od 02.01.2004 r. do31.08.2004 r. z firmą A Sp. z o.o. w W. Z treści umowy wynikało, iż jej przedmiotem było pełnienie obowiązków inspektora nadzoru hydrotechniczno-budowlanego, zgodnie z wymaganiami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, na budowie EW Kępna, EW Krapkowice. Wynagrodzenie wynosiło 32.000 zł i było płatne w ośmiu ratach po 4000 zł brutto. Z § 6 umowy wynikało, iż w przypadku niewykonania zlecenia w terminie, wykonania go wadliwie lub w sposób nienależyty zleceniodawca ma prawo do pomniejszenia wynagrodzenia lub anulowania zlecenia bez odszkodowania, § 8 stanowił, iż w sprawach nie objętych tekstem niniejszej umowy mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu Cywilnego. Ponadto ustalono, że w dniu 1 czerwca 2004 r. skarżący zawarł ze Spółką z o.o. "B" Zakład Pracy Chronionej we W. umowę zlecenia NR 5/ 2004. Umowa została zawarta na czas od 01.06.2004 r. do 31.07.2004 r. i dotyczyła weryfikacji dokumentów związanych z budową elektrowni wodnej w miejscowości Z. na rzece Odrze. Z treści umowy wynikało, iż skarżący otrzyma wynagrodzenie w wysokości 4 750 zł brutto i będzie ono płatne w okresach miesięcznych w wysokości 2 375 zł brutto, po przedstawieniu rachunku. Natomiast z § 4 tej umowy wynikało, iż w zakresie nie objętym umową zastosowanie będą miały odpowiednie przepisy Kodeksu Cywilnego. Wskazano w decyzji, że powyższą umowę Spółka z o.o. "B" we W. ujęła w "informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" PIT-B za okres od 01.04.2004 r. do 31.12.2004 r. Z informacji tej wynikało, że są to przychody z osobiście wykonywanej działalności, w tym z umów zleceń i o dzieło. Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą są podatnikami, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy nie uznaje się za działalność gospodarczą, o której mowa wyżej wykonywania czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Wskazano przy tym, iż brak chociażby jednego z tych warunków, np. brak przejęcia - z uwagi chociażby na charakter czynności - odpowiedzialności usługobiorcy za czynności usługodawcy, czynności te uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. powołał się również na uregulowania ustawy Prawo budowlane stanowiące, iż za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie uważa się działalność związaną z koniecznością fachowej oceny zjawisk technicznych lub samodzielnego rozwiązania zagadnień architektonicznych i technicznych oraz techniczno-organizacyjnych, a w szczególności wykonywanie nadzoru inwestorskiego. Osoby wykonujące samodzielną funkcję techniczną w budownictwie są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji zgodnie z przepisami i zasadami wiedzy technicznej oraz za należytą staranność w wykonywaniu pracy, jej właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość. Z uwagi na to, że odpowiedzialność za wykonane przez podatnika czynności (wynikające z umów zleceń) zgodnie z ustawą Prawo budowlane, wynikają z aktu prawnego, nie może być mowy o przejęciu tej odpowiedzialności przez usługobiorcę. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał wykonane czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą i od zawartych umów zleceń, przy użyciu metody "w stu," wyliczył podatek należny za miesiąc czerwiec 2004r. w wysokości 1 149 zł. Na powyższe rozstrzygnięcie złożono odwołanie, które Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał łącznie z odwołaniem od zmienionej decyzji, zgodnie z art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił on decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 w powiązaniu z art. 168 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego istotnych faktów dla prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zdaniem pełnomocnika, powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy i doprowadziły do błędnego ustalenia, że z tytułu świadczonych usług, podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik podniósł, iż przekroczenie w 2003 r. kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, tj. 45.700 zł przy wykonywaniu wyłącznie czynności zwolnionych przedmiotowo nie skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego z dniem 1 maja 2004 r. Zatem, w ocenie pełnomocnika, podatnik nie miał obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Pełnomocnik zarzucił, iż umowy zlecenia realizowane w miesiącu maju 2004 r. nie stanowiły przedmiotu opodatkowania. Zatem podatnik nie utracił w 2003r. oraz w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego oraz w tym okresie nie wykonywał usług będących przedmiotem opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. Nie wykonywał on także czynności, które można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Pełnomocnik zarzucił, iż przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2 -8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwolnione przedmiotowo na podstawie art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993r. w 2003r. i w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. nie były przedmiotem opodatkowania, gdyż nie mieściły się w art. 2 ustawy o VAT i nie były usługami w ujęciu art. 4 pkt 2 tej ustawy. Argumentując, iż czynności wykonywane przez podatnika nie były usługami z art. 4 pkt 2 ww. ustawy, pełnomocnik powołał się na tezy z piśmiennictwa, Zarzucił ponadto, że przeprowadzone w toku postępowania przez organy I instancji, na wniosek podatnika, przesłuchania świadków reprezentujących zleceniodawców wykazały, iż to oni ponosili odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonane przez podatnika czynności, a zatem spełnione zostały wszystkie warunki określone w art. 15 ust 3 pkt.3 ustawy z 2004 r. pozwalające na wyłączenie przychodów uzyskiwanych z realizacji tych umów z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto umowy te były realizowane w oparciu o stosunek prawny zawierające postanowienia swoiste dla umowy o pracę: podporządkowanie zleceniodawcy i przejęcie przez niego pełnej odpowiedzialności za wykonane prace w ramach zlecenia, osobiste świadczenie pracy, stałość i pewność wynagrodzenia wypłacanego miesięcznie (a nie za realizację określonych etapów pracy) - nie ponosząc przy tym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając z infrastruktury zleceniodawcy. Pełnomocnik zaznaczył, iż przedmiotowe umowy zlecenia zawarte były przed uchwaleniem ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a zatem nie mogły zawierać postanowień odnoszących się do powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Oceniając charakter wykonywanych przez podatnika czynności oraz ich cechy przedmiotowe, tj. działanie podatnika w warunkach ryzyka ekonomicznego, a tym samym odpowiedzialności i samodzielności organ odwoławczy stwierdził, iż przychody otrzymane z tytułu umów zlecenia nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem umowy zawarte przez podatnika nie spełniają wymogów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności. Organ II instancji stwierdził, że źródłem oceny, czy zostały spełnione warunki zakreślone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy powinna być umowa między stronami. To że z poszczególnych protokołów przesłuchania świadków wynika, iż "odpowiedzialność ponosi A Sp. z o.o." bądź " za pracę wykonywane przez p. T. S. odpowiedzialność ponosi B Sp. z o.o. i Spółka ta jest stroną wobec wszystkich Urzędów-wykonawców itp., w związku z czym Spółka za wszystkich ponosi odpowiedzialność" nie może być podstawą wyłączenia przychodów z tytułu umów zawartych z tymi podmiotami od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odniósł się także do zarzutów dotyczących utraty prawa do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług stwierdzając, iż podatnik uzyskał przychody w poprzednim roku podatkowym w wysokości 48.000 zł, a zatem utracił zwolnienie podmiotowe w tym podatku. Stwierdzono równocześnie, że do momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podatnik korzystał ze zwolnienia przedmiotowego stosownie do przepisu art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993r, więc mimo utraty zwolnienia podmiotowego z uwagi na przekroczenie w 2003r. kwoty limitu nadal nie był podatnikiem tego podatku w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. Jednakże z dniem 1 maja 2004 r. utracił je, gdyż nowa ustawa nie przewiduje zwolnienia przedmiotowego dla wykonywanych przez podatnika czynności. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 14 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy tylko sprzedaży towarów i usług będących przedmiotem opodatkowania, wskazano, iż czynności wykonywane przez podatnika, są czynnościami będącymi przedmiotem opodatkowania, do których zastosowanie miał przepis art. 7 ustawy ust.1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r., przewidujący zwolnienie przedmiotowe od podatku VAT przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie były to natomiast czynności wyłączone od opodatkowania podatkiem VAT. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik przytoczył w szerokim zakresie zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 19 września 2007r. Zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa, tj. przepisu art. 113 ust. 1 w zw. z art. 168 ust.1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług oraz w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełnomocnik podniósł, iż przekroczenie w roku 2003 kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, tj. 45.700 zł, przy wykonywaniu wyłącznie czynności zwolnionych przedmiotowo nie skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego z dniem 1 maja 2004 r. i obowiązkiem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Pełnomocnik stwierdził, iż umowy zlecenia realizowane w 2004 r. nie stanowiły przedmiotu opodatkowania. Tym samym, w opinii pełnomocnika, podatnik nie utracił w 2003r. oraz w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, oraz w tym okresie nie wykonywał usług będących przedmiotem opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. Nie wykonywał on także w miesiącu maju 2004 r. czynności, które można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Wskazał, iż przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2 -8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm), zwolnione przedmiotowo na podstawie art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r., w 2003 r. i w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. nie były przedmiotem opodatkowania, gdyż nie mieściły się w art. 2 ustawy o VAT i nie były usługami w ujęciu art.4 pkt 2 tej ustawy. Podkreślił, iż przychody wymienione w art. 13 pkt 2-8 zostały potraktowane na równi z przychodami ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są wymienione w wyłączeniach z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co w opinii pełnomocnika świadczyło o tym, że przychody z czynności wykonywanych na umowę zlecenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Argumentując, iż czynności wykonywane przez podatnika nie były usługami z art. 4 pkt 2 ww. ustawy, pełnomocnik powołał się ponownie na tezy z piśmiennictwa, przedstawione w pracy zbiorowej pod redakcją W. Modzelewskiego, pt. "VAT podatek od towarów i usług", wyd. "SeZaM" spółka cywilna, Warszawa 1993r. Wskazał także pogląd K.Woźniaka, pt. "Podatek od towarów i usług (VAT) oraz podatek akcyzowy", wyd. ZPP, Wa-wa 1993. Podniósł, iż: "zwolnienie od podatku od towarów i usług działalności, o której mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy czynności, które wykonywane są przez te osoby na rzecz podmiotów gospodarczych lub w związku z pełnieniem określonych funkcji(...). Intencją ustawodawcy jest wyraźnie zwolnienie wymienionych powyżej czynności z opodatkowania VAT, gdyż nie są one uważane za prowadzenie działalności gospodarczej, lecz jako wykonywanie określonej pracy". Pełnomocnik zacytował również wyjaśnienie J. Zubrzyckiego przedstawione w Leksykonie VAT 2001. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2001 na str. 178 -179 w którym wskazano skutki przekroczenia limitu 10.000 Euro przy wykonywaniu wyłącznie czynności zwolnionych przedmiotowo na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. Zarzucił także, iż wyłączenie przedmiotowych umów zlecenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług miało nastąpić na podstawie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku przesłuchania świadków, tj. podmiotów zlecających podatnikowi wykonanie czynności w badanym okresie. Pełnomocnik zaznaczył, iż przedmiotowe umowy zlecenia zawarte były przed uchwaleniem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem nie mogły zawierać postanowień odnoszących się do powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, a wykonywanych przez podatnika czynności nie można uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W kwestii utraty prawa do zwolnienia podmiotowego przytoczono przepisy art. 113 w zw. z art. 168 ustawy o VAT z 2004 r. oraz wskazano, iż przepis art. 14 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., do którego odwołuje się przepis art. 168 ust 3 ustawy z 2004 r., dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem obowiązującej wtedy ustawy. Gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie spod regulacji czynności o których mowa w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wymieniłby je w art. 3 ww. ustawy, który wskazywał do jakich czynności przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stosowało się. Powołane zaś tezy z piśmiennictwa dotyczą nie obowiązującego już stanu prawnego. Wobec zarzutów dotyczących art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z 2004 r. stwierdzono, iż w przypadku stosunków nawiązywanych na gruncie prawa cywilnego (umowy zlecenia) strony mogą kształtować warunki dotyczące: wynagrodzenia, warunków wykonywania i odpowiedzialności w zakresie wykonywanej czynności. Zatem źródłem oceny czy powyższe warunki zostały określone, i czy prowadzą one do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinna być umowa między stronami. W treści zawartych umów zleceń odpowiedzialność za wykonywane czynności nie została określona i nie zmieniają tego okoliczności przedstawione w poszczególnych przesłuchaniach świadków. Powołano się przy tym na przepisy prawa budowlanego, które stanowią, iż inspektor nadzoru odpowiada za skutki swojej staranności, czyli sam odpowiada za swoje działania, a tym samym jego odpowiedzialność nie została wyłączona. Z charakteru usług świadczonych przez skarżącego oraz relacji łączących strony umów wynika, iż czynności te skarżący wykonywał niezależnie. Czynności te nie były typowym podporządkowaniem pracowniczym, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i wykonuje wydane mu polecenia. Wskazano również, iż w art. 4 (4) VI Dyrektywy z kategorii podatników VAT wyłączono tylko pracowników i te osoby, które wprawdzie wykonują określone czynności (usługi) na podstawie innej niż umowa o pracę, ale na warunkach takich samych jak między pracodawcą, a pracownikiem. Natomiast w wyniku analizy warunków i zasad wykonywania świadczonych przez skarżącego czynności można było stwierdzić, iż nie powstaje między nim, a stronami umów stosunek zależności i odpowiedzialności za jego działania. Zatem skarżący w świetle art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaznaczono także, iż zmiana powyższego przepisu dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r. poprzez dookreślenie rodzaju odpowiedzialności tj., wskazanie, iż więzy prawne między stronami powinny regulować kwestie odpowiedzialności wobec osób trzecich, miało raczej usunąć wątpliwości interpretacyjne, niż stworzyć nowy stan prawny. Wykładnia tego przepisu musi być dokonywana w zgodzie z art.4 ust. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z którym z opodatkowania wyłączona jest praca wykonywana przez pracownika na podstawie stosunku pracy, a nie w oparciu o stosunki cywilnoprawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dokonane zostały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można bowiem rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Stwierdzić należy, że: postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy się odnieść do spornej w sprawie utraty przez skarżącego zwolnienia przewidzianego art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 168 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ,w 2004 r. wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 113 ust.1 ww. ustawy), przyjmuje się w wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z art. 168 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, za rok 2003 oraz za okres od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art.2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 Euro. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii niezbędne jest dokonanie wykładni użytego w art. 14 ust. 1 pkt 1 uprzednio obowiązującej ustawy z 1993 r., pojęcia "sprzedaż towarów", a mianowicie, czy odnosi się ono wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, czy też także do takiej sprzedaży, która była z opodatkowania tym podatkiem zwolniona. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 €. Artykuł 2 ust. 1 stanowi zaś, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, A zatem na limit obrotów będzie się składała wartość sprzedaży o której mowa w tym przepisie, co oznacza, że przy określaniu wartości kwoty uprawniającej podatnika do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT nie uwzględnia się tylko wartości tych czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na ich charakter (art. 3 ustawy). Bez znaczenia dla ustalenia wartości kwoty uprawniającej podatnika do korzystania ze zwolnienia, jeżeli wartość sprzedaży wynika z czynności o których mowa w art 2 ustawy, jest to czy poszczególne czynności podatnika były opodatkowywane, czy też korzystały ze zwolnienia. ( por J.Zubrzycki Leksykon VAT 2003, Unimex , str 182). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że wartość sprzedaży towarów i usług warunkująca zwolnienie od podatku VAT ustala się biorąc pod uwagę łączną wartość uzyskaną ze sprzedaży tj. obrotu podlegającego opodatkowaniu, jak i zwolnionego od opodatkowania. Dla ustalenia zatem powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia były zarzuty podatnika dotyczące świadczenia w 2003r. oraz w 2004 r. do wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r usług zwolnionych od podatku. Analogiczny pogląd prezentowany jest również, między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2000 r. (I SA/Łd 123/98, LEX Nr 42406) oraz w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. (I SA/Gd 55/98, LEX Nr 44321) w których wyrażono pogląd, że dla ustalenia, czy podatnik osiągnął wartość sprzedaży powodującą utratę zwolnienia podmiotowego, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.93, należy łączyć wartość sprzedaży z dwóch rodzajów działalności: opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania. Taki też pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r.,sygn. akt I FSK 1127/06. Sąd podzielając w całości powyższe poglądy wyrażone w cytowanych orzeczeniach, dodatkowo zauważa, że dopiero na gruncie nowej ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. normujący omawiane zagadnienie w art. 113 ust. 1 przewidziano, że przy ustalaniu limitu zwolnienia uwzględnia się wartość sprzedaży opodatkowanej, która nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej równowartości 10.000 €. Poszerzono zatem w stosunku do ustawy z 1993 r. zakres podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług przez wyłączenie z wartości sprzedaży limitującej uprawnienie do skorzystania z tego zwolnienia wartości sprzedaży nieopodatkowanej tym podatkiem. Należy także wskazać, że art. 168 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. stanowi, że do określenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 , za rok 2003 oraz za okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z 1993r. Gdyby pomiędzy uregulowaniami dotyczącymi wartości sprzedaży limitującymi uprawnienie do zwolnienia podmiotowego w ustawie z 1993 r. i w ustawie z 2004 r. nie było istotnej różnicy, przepis ten byłby zbędny i niezrozumiały. Przemawia to dodatkowo za słusznością takiej wykładni przepisów ustawy z 1993 r., która nakazuje zaliczać do wartości sprzedaży limitującej to uprawnienie zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Op 274/06). Skoro już w trakcie roku podatkowego 2003 wartość sprzedaży skarżącego, przekroczyła kwotę odpowiadająca równowartości 10.000 €, to w momencie przekroczenia tej kwoty utracił on zwolnienie od podatku od towarów i usług. Wprawdzie w kolejnych miesiącach styczeń - kwiecień podatnik mimo utraty zwolnienia, nadal wykonywane przez niego czynności nie podlegały opodatkowania, a to w wyniku ich zwolnienia przedmiotowego. Z chwilą zaś, gdy w wyniku wejścia w życie nowej ustawy z dnia 11.03.2004 r. dotychczas korzystające ze zwolnienia czynności zaczęły podlegać opodatkowaniu, zasadne było objęcie ich podatkiem VAT. W świetle powyższego niezasadne są twierdzenia zawarte w skardze, iż skarżący w okresie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. wykonywał czynności z których uzyskiwał przychody (których mowa w art. 12 ust. 1 – 6 i art. 13 ust. 2 – 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które były zwolnione z podatku VAT i nigdy nie były objęte przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu uzyskiwane przez skarżącego przychody niewątpliwie były zwolnione przedmiotowo na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, co nie oznacza, iż w ogóle nie były objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Rację ma organ odwoławczy twierdząc w odpowiedzi na skargę, iż: "gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie spod regulacji ustawowej czynności, z tytułu wykonywania których uzyskane przychody zaliczane są do przychodów z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to wymieniłby je w art. 3 ww. ustawy, który wskazywał do jakich czynności przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stosowało się." Skoro takiego wyłączenia nie było - dla ustalenia, czy podatnik osiągnął graniczną wartość sprzedaży należało uwzględnić wartość przychodów otrzymanych z tytułu wykonywania czynności zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania. Drugim z podniesionych w sprawie zagadnień była kwestia rozstrzygnięcia, czy skarżący z tytułu działalności wykonywanej osobiście, zawierając umowy zlecenia, których przedmiotem była weryfikacja dokumentów związanych z budową elektrowni wodnej w Zawadzie oraz pełnienie obowiązków inspektora nadzoru hydrotechniczno – budowlanego – był objęty obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług, czy też tego rodzaju działalność wykonywana osobiście nie była, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), uznawana za działalność gospodarczą na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT ograniczony jest poprzez dwa czynniki: przedmiotowy (opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowy (czynności powyższe muszą być dokonywane przez podatnika). Zgodnie z art. art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 15 ust. 3 określono czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie ustawy o VAT uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust 3 pkt 3, na tle którego doszło do sporu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Dla oceny, czy czynności wykonywane przez skarżącego w ramach zawartych umów zlecenia i umów o dzieło, z których przychody należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 2 – 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy konieczne jest ustalenie, czy na skutek tych umów powstała miedzy zlecającym a wykonującym czynności więź prawna co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia przede wszystkim konieczność dokonywania wykładni zgodnie z treścią art. 4(4) VI Dyrektywy (vide: Leksykon VAT 2005, J. Zubrzycki, UNIMEX 2005, s. 320). Taka wykładnia nie jest sprzeczna z wykładnią językową powyższego przepisu, nie prowadzi do wykładni contra legem. Zatem interpretując przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 pojęcie samodzielności gospodarczej nie powinno być rozumiane inaczej niż w VI Dyrektywie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że interpretacja tego przepisu dokonana w świetle postanowień zawartych w art. 4 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie, iż w przepisie tym ustawodawca nie uznał za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - czynności, które mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 86/06 [niepublik.], wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1190/05 [niepublik.]). Natomiast powoływany wyżej art. 4 VI Dyrektywy w ust. 4 stanowi wyraźnie, iż użycie określenia "niezależnie" w ustępie 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 383/07). Również w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., w sprawie o sygn. akt K 50/05, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wskazano, iż jeśli chodzi o opodatkowanie VAT "osobistej działalności gospodarczej", należy każdorazowo zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności. Przy umowie o dzieło (zlecenia) przyjmujący zamówienie korzysta z daleko posuniętej swobody i samodzielności w wykonaniu przyjętego zobowiązania, w przeciwieństwie do umowy o pracę, gdzie pracownik podlega poważnym ograniczeniom, co do czasu, miejsca i sposobu wykonania pracy. O tym zatem, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej, nie decydują kryteria podmiotowe, lecz przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wynik tego działania. W sytuacjach, gdy zleceniobiorca w oparciu o zawartą umowę zlecenia lub umowę o dzieło działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek oraz gdy w ramach powierzonych czynności zleceniodawca przyjmuje odpowiedzialność za jego działanie, należy przyjąć, że zleceniobiorca (wykonawca dzieła) pozbawiony jest przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a wobec tego nie jest podatnikiem tego podatku. Dotyczy to m. in. nauczyciela w szkole, wykładowcy na uczelni, czy prelegenta firmy organizującej szkolenia, a więc tych przypadków, gdy zleceniodawca bierze odpowiedzialność za wykonanie usługi w stosunkach z innymi podmiotami. W innych natomiast przypadkach, gdy zleceniobiorca wykonuje jedynie usługę na rzecz zleceniodawcy i nie występuje jako reprezentant zleceniodawcy w stosunku do innych podmiotów i nie zawarto klauzuli, w ramach której zleceniodawca wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za usługę wykonaną przez zleceniobiorcę na jego rzecz, zleceniobiorca występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek. W taki też przypadku nie sposób uznać, że czynności zleceniobiorcy są wyłączone z przymiotu samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (por. Wyrok WSA z 28.03.2008 r., sygn. akt I SA/Op 15/08; J. Zubrzycki Leksykon VAT 2008, Tom I, s. 395 i nast., także wyrok NSA z dnia 17.10.2006r., sygn. akt I FSK 86/06, wyrok WSA w Opolu z dnia 25.07.2006r., sygn. akt I SA/Op 157/06). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe zbadały wzajemne relacje, prawa i obowiązki skarżącego w stosunku do podmiotu zlecającego czynności. Dokonały analizy umów zawartych pomiędzy skarżącym a zlecającym i odniosły się w swoich ustaleniach do zasadniczej kwestii, jaką było sprawdzenie, czy spełniony był wymóg samodzielności przy realizacji czynności prowadzonych przez podatnika, stanowiący, jak wskazano powyżej, podstawowy warunek uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Rację miały organy podatkowe, że każda z umów zawarta przez skarżącego zwierała warunki dotyczące wykonania czynności, wynagrodzenia. Natomiast z żadnej z nich nie wynikała odpowiedzialność zleceniodawcy za czynności wykonywane przez skarżącego wobec osób trzecich, co powodowałoby, iż to zleceniodawca ponosiłby ryzyko działalności gospodarczej i przez co skarżący właśnie z tej przyczyny wyłączony byłby z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji słusznie podniósł, iż skarżący w ramach swobody umów, mógł tak ukształtować stosunek prawny w ramach zawartych umów o dzieło czy umów zlecenia, aby odpowiedzialność z tytułu wykonania umowy spoczywała na zleceniodawcy. Klauzuli takiej nie zawarto, przeciwnie w umowach znajdowały się postanowienia, że w zakresie nieuregulowanym zastosowanie mieć będą odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi zleceniobiorca (lub wykonujący dzieło) odpowiada za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Odpowiedzialność skarżącego nie została zatem wyłączona. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy zawartych umów, wskazały na elementy charakterystyczne dla umowy zlecenia. Skarżący otrzymywał wynagrodzenie po przedstawieniu rachunku, wykonywał czynności zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą i zachowaniem należytej staranności, pełnił obowiązki inspektora nadzoru – zgodnie z wymogami Prawa budowlanego, w przypadku nie wykonania zlecenia w terminie, wykonania go wadliwie lub w sposób nienależyty zleceniodawca miał prawo do pomniejszenia wynagrodzenia lub anulowania zlecenia bez odszkodowania (umowa zlecenia nr 1/EGO/2004). W ocenie Sądu, słusznie uznano, że przedmiotowe umowy nie mogły być uznane za umowy o pracę, gdyż nie zawierały niezbędnych ustawowych wymogów dla nawiązania stosunku pracy, a które wynikają z art. 22 § 1 ustawy Kodeks pracy. Z charakteru świadczonych usług oraz relacji łączących strony umów wynikało, iż czynności te skarżący wykonywał niezależnie. Nie ma przy tym znaczenia, iż jedna z tych umów zawarta została przed uchwaleniem ustawy o VAT z 2004 r. Strony, korzystając z zasady swobody umów, mogły po 1 maja 2004 r. tak skonstruować łączące je więzy prawne, aby nie prowadziły do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym organy prawidłowo dokonały oceny, iż protokoły przesłuchań świadków nie mogły stanowić podstawy do wyłączenia przychodów z tytułu zawartych przez skarżącego umów od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ocena powyższa nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a biorąc pod uwagę treść zawartych umów, czy też kształt wzajemnych relacji miedzy stronami – nie czyni jej dowolną. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).