I SA/Op 210/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 3.617,00 zł (słownie złotych: trzy tysięcy sześćset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez J. R. (dalej określanego jako strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 marca 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie "op"), którą organ, w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. - uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy, określił z tego tytułu wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2013 r. w kwocie 15.750 zł, za luty 2013 r. w kwocie 24.1391 zł, za marzec 2013 r. w kwocie 28.709 zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie 32.539 zł, za maj 2013 r. w kwocie 30.337 zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie 26.075 zł, za lipiec 2013 r. w kwocie 34.796 zł, za sierpień 2013 r. w kwocie 30.868 zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie 28.500 zł, za październik 2013 r. w kwocie 38.107 zł, za listopad 2013 r. w kwocie 32.850 zł i za grudzień 2013 r. w kwocie 6.102 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, pod nazwą A z siedzibą w [...] (z dniem 1 grudnia 2013 działalność gospodarcza została zawieszona). W rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w składanych deklaracjach VAT-7 wykazał w każdym z tych miesięcy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwotach odpowiednio: 9.260 zł, 332 zł, 9.378 zł, 9.910 zł, 10.262 zł, 10.605 zł, 10.631 zł, 10.401 zł, 10.593 zł, 10.126 zł i 6.003 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego skarbowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług organ za poszczególne miesiące 2013 r. - organ I instancji zakwestionował podatnikowi prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, wskutek stwierdzenia, że nie wykazał on całości obrotu ze sprzedaży towarów. Podstawę takiego wniosku stanowiły włączone do akt sprawy materiały z postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Z akt sprawy wynikało, że wobec podatnika prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwo o sygn. akt [...] w związku z tym, iż w latach 2012 - 2013 dokonywał on wraz z M. W. sprzedaży produktów chemicznych o niewiadomym składzie (o nazwie potocznej "dopalacze"). Z kolei podczas śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] o sygn. [...] wyodrębniono wątek dotyczący zatajenia w [...] prowadzenia działalności na własny rachunek oraz rzeczywistych rozmiarów tej działalności przez J. R. i M. W., poprzez posługiwanie się imieniem i nazwiskiem "S. Ś.". Śledczy ustalili, że w/w. osoby chcąc zataić rodzaj prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w postaci internetowego sklepu z tzw. produktami chemicznymi o niewiadomym składzie oraz rozmiar tej działalności, założyły na osobę o personaliach S. Ś. cztery rachunki bankowe w B S.A., za pośrednictwem których między innymi przyjmowały środki pieniężne za sprzedaż tych produktów. Dochodzenie w tym zakresie zostało przekazane do prowadzenia Prokuraturze Okręgowej w [...], która prowadzi je pod w/w. sygnaturą. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że podatnik w badanym okresie dokonywał sprzedaży, wspólnie z M. W., preparatów chemicznych o niewiadomym składzie, której nie zaewidencjonował w całości i w związku z tym nie wykazał podatku należnego w łącznej kwocie 372.074,83 zł. W konsekwencji stwierdzono nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i w oparciu o art. 193 § 4 op nie uznano tej ewidencji za dowód w postępowaniu kontrolnym. W tej sytuacji organ oszacował podstawę opodatkowania, stosując na podstawie art. 23 § 4 op, metodę indywidualną opartą na analizie wpływów na rachunki bankowe założone na nazwisko "S. Ś.". Przy czym, z uwagi na fakt, że J. R. i M. W. prowadzili wspólne interesy i dzielili się zyskiem, do opodatkowania przyjęto połowę środków zarejestrowanych na tych rachunkach, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Na podstawie tak poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z 20 listopada 2015 r. określił podatnikowi w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń 2013 r. w kwocie 18 014 zł, za luty 2013 r. w kwocie 27 591 zł, za marzec 2013 r. w kwocie 32 809 zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie 37 254 zł, za maj 2013 r. w kwocie 34 712 zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie 29 842 zł, za lipiec 2013 r. w kwocie 39 761 zł, za sierpień 2013 r. w kwocie 35 237 zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie 32 592 zł, za październik 2013 r. w kwocie 43 473 zł, za listopad 2013 r. w kwocie 36 946 zł i za grudzień 2013 r. w kwocie 6.972 zł. W złożonym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł zarzuty naruszenia: • art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie "uptu") w związku z art. 254 i 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 212 zwanej dalej "kc"), poprzez zastosowanie przepisów uptu do czynności sprzedaży produktów chemicznych o niewiadomym składzie, które jako czynności bezwzględnie nieważne nigdy nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT; • art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op, poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą stanowić dowody w postępowaniu podatkowym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy; • art. 201 § 1 pkt 2 op w zw. z art. 6 ust. 2 uptu, poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dyrektor Izby, po uzupełnieniu materiału dowodowego o dokumenty przekazane przez organy ścigania (m.in. postanowienie prokuratora z dnia 24.06.2016 r., zamówienia i ekspertyzy dotyczące składu chemicznego zatrzymanych substancji chemicznych, protokoły oględzin samochodu, pomieszczeń i przesyłek), uwzględnił częściowo zarzuty odwołania i wskazaną na wstępie decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i orzekając co do istoty określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w niższych kwotach (przedstawionych na wstępie). Rozpatrując merytorycznie sprawę organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż obrót osiągnięty przez stronę z tytułu sprzedaży środków chemicznych o niewiadomym składzie podlegał, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT. Za prawidłową uznał również zastosowaną metodę szacowania, stwierdzając jednak, że wymaga ona modyfikacji w zakresie przyjętych wartości. Wyjaśniając stan prawny sprawy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uptu). Z kolei art. 6 pkt 2 uptu stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dokonując wykładni tego przepisu organ wskazał na poglądy doktryny, w których podkreśla się, zgodnie z normami dyrektyw unijnych, że zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Zatem czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą być uznane za wykonane skutecznie na gruncie ustawy VAT i podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Stąd, w analizowanym przepisie chodzi o takie czynności, które w żadnych okolicznościach (in abstracto) nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Ponadto, przy ustalaniu, czy doszło do dostawy towarów i powstania obowiązku podatkowego, istotne jest dokonanie wykładni art. 6 pkt 2 w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 1 uptu, tj. wówczas gdy przepisy prawa przewidywać będą skutek nieważności (bezskuteczności) zawartej umowy, badać należy, czy skutek ten związany jest z istotą samej umowy i uniemożliwia faktyczne rozporządzanie nabytą rzeczą "jak właściciel", czy też nieważność umowy w rozumieniu prawa cywilnego wynika z wad czynności, tj. niezachowania wymaganych prawem warunków oraz form określonych przepisami prawa, ale w rzeczywistości nabywca posiada praktyczną możliwość rozporządzania rzeczą "jak właściciel". W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, że na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzane do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki, handel ludzkimi organami). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Unii Europejskiej, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. I tak np. w orzeczeniach: C-3/97 Trybunał uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega opodatkowaniu VAT; C-455/98 uznał, że import, a także dostawa przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu; C-294/82 oraz w C-289/86 uznał, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej. W kwestii opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podrobionych towarów (perfum, odzieży) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1132/13, wyjaśnił, że: w orzecznictwie ETS przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5 lipca 1988 r. w sprawie C- 289/86). Również w orzecznictwie NSA niejednokrotnie wyrażono pogląd, że istota przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność (por. m.in. wyrok NSA z 25.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09 i z dnia 25.02.2009 r., sygn. akt I FSK 1920/07). Odnosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby wskazał, że podatnik w badanym okresie, jak wynikało z zebranych w sprawie dowodów, zajmował się wraz ze wspólnikiem M. W., w tym za pośrednictwem Internetu, sprzedażą preparatów chemicznych o niewiadomym składzie. Z postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z 24 czerwca 2016 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że J. R. i M. W., w ramach prowadzonej działalności, zarejestrowali domeny internetowe, tj. [...],[...],[...],[...],[...],[...]. Na stronach tych umieszczane były dane o rachunkach bankowych, na które wpływały środki finansowe w związku ze złożonymi zamówieniami na zakup produktów chemicznych o niewiadomym składzie. Ustalono, że domeny używane przez skarżącego zarejestrowane były na serwerze firmy C S.A. Spółka ta, w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. potwierdziła, że abonentem domen [...] i [...] jest (od daty rejestracji, odpowiednio 13 kwietnia 2011 r. oraz 16 września 2009 r.): D S.C. M. W., J. R., ul. [...]. Również dokonane przez funkcjonariuszy policji analizy zebranych materiałów, w tym pozyskanych z Internetu dotyczących kont i usług internetowych, pozwoliły na przypisanie użytkowania stron i domen internetowych o wyżej wymienionych nazwach skarżącemu i jego wspólnikowi (szczegółowe informacje w tym zakresie przedstawiono na str. 8 zaskarżonej decyzji). Prowadzenie takiej działalności potwierdzały zeznania złożone przez skarżącego i jego wspólnika, w których szczegółowo opisali oni proceder handlu przedmiotowymi produktami. Poza tym, w toku prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa zabezpieczono w miejscu zamieszkania strony dowody, potwierdzające prowadzenie działalności w zakresie handlu dopalaczami. Z zebranych dowodów wynikało, że wspólnicy wykorzystywali w prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży internetowej rachunki bankowe założone na inne osoby, w tym na "S. Ś." w B S.A o numerach: [...],[...],[...] i [...] (do tego rachunku wydano dwie karty Visa o numerze [...] i MasterCard Debit zbliżeniową o numerze [...]). Czynności przeprowadzone przez organy ścigania pozwoliły na ustalenie adresów IP, które logowały się na te rachunki bankowe i które, jak ustalono, współpracowały z telefonami o numerach [...] i [...]. Pierwszy nr telefonu zarejestrowany był na firmę D, M. W., a drugi na firmę D s.c. M. W. – J. R. W rezultacie, na podstawie przeprowadzonych analiz Dyrektor Izby stwierdził, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. na rachunki bankowe założone na nazwisko "S. Ś." i "A. G.", z tytułu sprzedaży produktów chemicznych, wpłynęło łącznie 3.979.582,95 zł, z czego na stronę przypadała połowa tej kwoty, tj. 1.989.791,48 zł brutto (1.617.716 zł netto). Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 3 pkt 4, art. 193 § 1 i 4 w zw. z art. 23 § 1, 2 i 3 op i na tym tle wskazał, że stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej nierzetelności ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. było konsekwencją nieujęcia przez stronę przychodów ze sprzedaży produktów oferowanych na wyżej wskazanych domenach internetowych. W ocenie Dyrektora Izby, w celu oszacowania obrotu ze sprzedaży poza ewidencją, organ I instancji prawidłowo posłużył się indywidualną metodą, uwzględniającą wpływy na ww. rachunki bankowe założone na nazwisko "S. Ś.". Niemniej jednak, określona w zaskarżonej decyzji wielkość podstawy opodatkowania wymagała korekty, albowiem sprzedaż niektórych produktów oferowanych przez stronę podlegała wyłączeniu z opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 2 uptu. Jak bowiem wynikało z treści postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 24 czerwca 2016 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 12 lipca 2016 r. część preparatów zawierała w swym składzie środki odurzające i substancje psychotropowe, których wprowadzanie do obrotu jest karalne. Dotyczyło to produktów o nazwach handlowych: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]". Produkty te zawierały bowiem w swym składzie substancje jwh-018, 4-mec, metynol i butanol, które to substancje zostały ujęte w wykazie środków odurzających i substancji psychotropowych, zawartych w załączniku 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. z 2012 r. poz. 124 – dalej w skrócie "upn"). Z tych przyczyn ww. postanowieniem z 24 czerwca 2016 r. prokurator postawił stronie m.in. zarzut, że w okresie od stycznia 2011 r. do 3 grudnia 2013 r. (...) z góry powziętym zamiarem, wspólnie i w porozumieniu z M. W., w ramach działalności polegającej na sprzedaży za pośrednictwem prowadzonych stron internetowych o nazwach [...],[...],[...],[...],[...],[...], tzw. "wyrobów kolekcjonerskich" zawierających w swoim składzie wymieszane substancje chemiczne, w tym środki odurzające i substancje psychotropowe, wprowadził do obrotu znaczną ich ilość oraz udzielił innym osobom w celu osiągnięcia korzyści majątkowej owych produktów o opisanych wyżej nazwach handlowych, w ilościach i kwotach wymienionych w tym postanowieniu. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby uwzględnił zarzuty odwołania dotyczące sprzedaży produktów, które ze względu na ich skład, nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i stwierdził, iż stosownie do art. 6 pkt 2 uptu uzyskane z tej sprzedaży przychody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonując wyłączenia tych przychodów organ odwoławczy oparł się na wartościach przyjętych w akcie oskarżenia. Przy czym, ponieważ zawarto w nim kwoty zbiorcze dotyczące okresu od stycznia 2011 r. do 3 grudnia 2013 r., organ na podstawie uzyskanych od Prokuratury Okręgowej w [...] dowodów zamówień, w oparciu o które sporządzono akt oskarżenia, przyporządkował te zamówienia do poszczególnych lat (2011, 2012 i 2013 r.). W związku jednak z brakiem możliwości przypisania niektórych zamówień do konkretnego roku, organ obliczył wskaźnik wartości sprzedaży danego produktu w 2013 r. do sprzedaży ogółem danego produktu, wskazanej w ww. postanowieniu Prokuratury Okręgowej w [...] i następnie tak otrzymany wskaźnik pomnożył przez wartość pozostałych zamówień. W wyniku dokonanych wyliczeń organ ustalił, że wartość obrotu niedozwolonymi substancjami wyniosła w 2013 r. kwotę 248.311,24 zł, co po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług dało wartość netto 201.879,08 zł – o którą to kwotę należało obniżyć podstawę opodatkowania określoną przez organ I instancji (szczegółowe wyliczenia organu przedstawiono w tabelach na str. 20 zaskarżonej decyzji). Tym samym wartość niezgłoszonej do opodatkowania sprzedaży wyniosła łącznie za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. kwotę 1.415.837,56 zł, natomiast wartość należnego od tej sprzedaży podatku, według stawki 23 %, wyniosła ogółem 325.642,64 zł. Uwzględniając obrót zadeklarowany przez podatnika oraz kwoty podatku naliczonego, wynikające za faktur zakupu usług księgowych, prawniczych i wyposażenia biurowego, organ dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., przedstawionego na str. 22-26 zaskarżonej decyzji. We wniesionej na powyższą decyzję skardze, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 6 pkt 2 uptu w zw. z art. 254 i 58 § 1 k.c., poprzez zastosowanie przepisów ustawy o VAT do czynności sprzedaży produktów chemicznych o niewiadomym składzie, które jako czynności bezwzględnie nieważne nigdy nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT; 2. art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op, poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą stanowić dowody w postępowaniu podatkowym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy; Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik argumentował, że dopalacze to grupa tzw. środków zastępczych, używanych zamiast środka odurzającego lub substancji psychotropowej lub w takich samych celach, których wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu nie jest regulowane na podstawie przepisów odrębnych (art. 4 pkt 27 upn). Zatem, skoro dopalacze to środki zastępcze, to ich wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu w Polsce jest zabronione (art. 44b upn) i nie można ich wytwarzać ani udostępniać osobom trzecim (nawet nieodpłatnie). W związku z handlem tymi produktami chemicznymi i czynieniem sobie z tej działalności przestępczej stałego źródła dochodu, Prokuratura Okręgowa w [...] w akcie oskarżenia postawiła skarżącemu zarzuty o czyny z art. 56 ust. 3 w związku z art. 59 ust. 1 upn oraz o czyny z art. 165 § 1 pkt 2 kk. Fakt ten potwierdza zatem, iż w niniejszej sprawie miała miejsce wyłącznie sprzedaż środków zakazanych (narkotyków), które nie są prawnie dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, a więc, na mocy art. 6 pkt 2 uptu, jest to czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym nieadekwatny w rozpatrywanej sprawie jest wyrok NSA z 2 lipca 2014 r., o sygn. I FSK 1132/13, na który powołał się organ, dotyczący opodatkowania podrabianych perfum i odzieży. W przypadku bowiem narkotyków nie można brać pod uwagę legalnego obrotu, ponieważ handel nimi jest zabroniony prawem. Skoro czynności takie nie mogą być wykonywane w ramach legalnego obrotu, to ich wykonywanie nie ma wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu tymi samymi towarami, czy usługami. Podobnie w żaden sposób nie odnoszą się do spornej decyzji przedstawione przez organ wyroki TSUE. Pełnomocnik wskazał przy tym na orzeczenia TSUE w sprawach 294/82 oraz 289/86, gdzie stwierdzono, iż dostawa i import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Pełnomocnik nie zgodził się również ze sposobem wyliczenia przez organ II instancji podstawy opodatkowania, wskazując, że kwoty wymienione w akcie oskarżenia przeciwko skarżącemu, opiewają na wartość nie mniejszą niż 508.453,40 zł. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 4 października 2017 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Sąd ujawnił, że przez tut. Sądem toczy się sprawa pod sygn. II SA/Op 145/17 ze skargi skarżącego na decyzję Opolskiego Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za wprowadzenie do obrotu środków zastępczych. Pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze, podniósł uzupełniająco, że z przeprowadzonych badań chemicznych z dnia 27.11.2015 r. wykonanych przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji w [...] wynika, że prawie 100% produktów zatrzymanych u skarżącego stanowiły środki zastępcze, w rozumieniu art. 4 pkt 27 upn. Wskazał również na art. 44b tej ustawy, stanowiący, że zakazuje się wytwarzania, przywozu i wprowadzania do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej środków zastępczych. Ponadto dodał, że decyzją z 30 grudnia 2016 r. Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny wymierzył skarżącemu karę pieniężną w kwocie 900.000 zł za wprowadzanie do obrotu środków zastępczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy możliwe jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług obrotu produktami sprzedawanymi przez skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, sprzedaż przez skarżącego środków chemicznych o niewiadomym składzie powinna być opodatkowana na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu. Z kolei w ocenie pełnomocnika, sprzedaż ta w ogóle nie powinna być opodatkowana, gdyż zgodnie art. 6 pkt 2 uptu, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast wszystkie produkty oferowane przez skarżącego były tzw. "dopalaczami", które stanowią tzw. środki zastępcze, których wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu w Polsce jest zabronione, stosownie do art. 44b upn, zatem ich sprzedaż nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Punktem wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie jest z jednej strony norma wynikająca z art. 6 pkt 2 uptu, a z drugiej strony przepis art. 44b ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, który zakazuje wytwarzania i wprowadzania do obrotu środków zastępczych. Stosownie do art. 6 pkt 2 uptu, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "prawnie skutecznej umowy". W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że wyłączona z opodatkowania VAT jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09 (dostępny, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w tym uzasadnieniu na stronie internetowej NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) wskazał, że istotą tego przepisu jest wyłączenie z opodatkowania VAT czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego, na jakim etapie obrotu są realizowane. Także w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1351/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem unormowań dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE, zgodnie z którymi dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz to, jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT, przede wszystkim w aspekcie konkurencyjności. Odwołując się do orzeczeń TSUE w sprawie C-283/95 pomiędzy Karlheinz Fischer a Finanzamt Donaueschingen (Niemcy) i w sprawie C-3/97 przeciwko John Charles i Edward Thomas (Wielka Brytania), NSA podkreślił, że systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami (np. gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, jak w przypadku handlu narkotykami, fałszywymi pieniędzmi, stręczycielstwa, łapówkarstwa czy płatnej protekcji). Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT (np. handel podrobionymi towarami występującymi w obrocie legalnym, nielegalne świadczenie usług mających odpowiedniki w usługach legalnych, a także handel towarami pochodzącymi z przestępstwa). Zatem pod pojęciem czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć takie sytuacje, gdy określona czynność in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tylko w tych przypadkach wykluczone będzie opodatkowanie dostawy, czy świadczenie usług (por. wyrok NSA z 23 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 431/10). Podzielając powyższą argumentację i przenosząc ją na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy powinny zbadać i rozważyć, czy w realiach tej sprawy możemy mieć do czynienia z czynnościami nielegalnymi, które mają (lub nie mają) wpływ na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami. Powinny zatem wziąć pod uwagę regulacje odnoszące się do środków zastępczych. Środkiem zastępczym jest w myśl art. 4 pkt 27 upn - substancja pochodzenia naturalnego lub syntetycznego w każdym stanie fizycznym lub produkt, roślina, grzyb lub ich część, zawierająca taką substancję, używana zamiast środka odurzającego lub substancji psychotropowej lub w takich samych celach jak środek odurzający lub substancja psychotropowa, których wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu nie jest regulowane na podstawie przepisów odrębnych; do środków zastępczych nie stosuje się przepisów o ogólnym bezpieczeństwie produktów. Zgodnie z art. 44b upn, zakazuje się wytwarzania i wprowadzania do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej środków zastępczych. Uzupełniająco wskazać należy, że ustawodawca w art. 52a ust. 1 upn przewidział karę pieniężną dla wytwarzających lub wprowadzających do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej środek zastępczy. Przepisy art. 44b i 52a upn zostały dodane do ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii ustawą z dnia 8 października 2010 r. o zmianie ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii oraz ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. Nr 213, poz. 1396), zmieniającą przedmiotową ustawę z dniem 27 listopada 2010 r. Jak wskazuje się w orzecznictwie, celem zmiany było przeciwdziałanie rozwojowi zjawiska wprowadzania do legalnego obrotu nowych substancji posiadających działanie psychoaktywne. W tym celu wprowadzono odpowiedzialność administracyjną, uzupełniając pierwotną ustawę o cały nowy rozdział 6a. Ustawodawca uznał, że oprócz obowiązujących regulacji penalizujących wprowadzanie do obrotu środków odurzających, substancji psychotropowych lub słomy makowej, w celu realizacji podstawowych założeń ustawy, należy wyodrębnić instytucję odpowiedzialności administracyjnej za wytwarzanie lub wprowadzanie do obrotu na terytorium Polski środków zastępczych, czyli substancji pochodzenia naturalnego lub syntetycznego używanych zamiast środka odurzającego lub substancji psychotropowej lub w takich samych celach jak środek odurzający lub substancja psychotropowa. Przy czym regulacja z art. 52a upn funkcjonuje niezależnie od istniejących już wcześniej regulacji ustawy, przewidujących odpowiedzialność karną za wprowadzanie do obrotu środków odurzających, substancji psychotropowych lub słomy makowej lub uczestniczenie w takim obrocie (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2017 r., sygn. akt II OSK 2480/15; z dnia 27.04.2017 r., sygn. akt IV SA/Wr 385/16). W tym miejscu konieczne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. Wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Niewątpliwie z przywołanych przepisów ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii wynika, że zdefiniowane w tej ustawie środki zastępcze nie mogą być przedmiotem wytwarzania i wprowadzania do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co prowadzi do wniosku, że ich wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu w naszym kraju jest czynnością nielegalną. Nie będą zatem mogły stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co jednak nie oznacza automatycznego wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jak wskazano wyżej, wymaga to ustalenia, jak takie transakcje rzutują na realizację zasady neutralności VAT oraz zbadania wpływu na konkurencyjność obrotu takimi samymi towarami i usługami w legalnym sektorze w innych państwach UE. W zaskarżonej decyzji organ nie dokonywał wykładni pojęcia środków zastępczych, jak również nie czynił ustaleń dotyczących obrotu tymi środkami w badanym okresie. Organ jedynie w odniesieniu do środków odurzających i substancji psychotropowych objętych aktem oskarżenia słusznie uznał za zasadne zastosowanie art. 6 pkt 2 uptu, natomiast poza zakresem rozstrzygnięcia pozostawił kwestię dotyczącą środków zastępczych, pomimo, że wśród zabezpieczonych u skarżącego środków chemicznych, znajdowały się środki zastępcze, co potwierdzają wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji w [...]. Potwierdzeniem obrotu środkami zastępczymi przez skarżącego jest decyzja Opolskiego Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za wprowadzenie do obrotu środków zastępczych w okresie od 2011 r. do 3.12.2013 r. Jest ona przedmiotem skargi w tut. Sądzie pod sygn. II SA/Op 145/17. Organy w toku postępowania podatkowego obowiązane były zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym także dotyczący obrotu środkami zastępczymi przez skarżącego i jego wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT z uwzględnieniem ewentualnego zastosowania art. 6 pkt uptu oraz wpływu na konkurencyjność obrotu takimi samymi towarami i usługami w legalnym sektorze w innych państwach UE. Analiza stanu faktycznego i jego ocena pod kątem spełnienia warunków wyłączenia spod opodatkowania określonych w art. 6 pkt 2 uptu w zakresie obrotu środkami zastępczymi powinna zostać dokonana przez organy w wydanych decyzjach. Pominięcie przy ocenie zastosowania art. 6 pkt uptu regulacji dotyczących środków zastępczych i brak ustaleń organów w tym zakresie, w sytuacji gdy ze znajdujących się w aktach sprawy ekspertyzach z przeprowadzonych badań chemicznych przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji w [...] wynika, że przynajmniej część z nich stanowiła środki zastępcze, w rozumieniu art. 4 pkt 27 upn, świadczy o naruszeniu przepisów postępowania: art. 120, 121,122, art. 187§ 1 i 191 op., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe wywiązanie się organu z obowiązków nałożonych wyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej mogło doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Organy pomijając powyższą okoliczność przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, zaniechały dokonania oceny czy ustalony w sprawie stan faktyczny objęty jest w ogóle zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług, tym samym nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkuje również wadliwą oceną niekompletnego materiału dowodowego. Pozostawienie kwestii środków zastępczych w ogóle poza zakresem rozstrzygania, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na obrót tymi środkami w badanym okresie, dowodzi, że postępowanie prowadzone przez organy nie było staranne i nie było merytorycznie poprawne, a w konsekwencji naruszona została także zasada praworządności i zasada zaufania do organów państwa. Nadto uzasadnienie decyzji, stosownie do art. 210 § 1pkt 6 op powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Oznacza to, że organ w uzasadnieniu decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona oraz wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, dokonując wykładni zastosowanych przepisów, w tym znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. W niniejszej sprawie, jak wykazano wyżej, organ nie sprostał tym wymogom, w rezultacie doszło do naruszenia w/w przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op, poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą stanowić dowody w postępowaniu podatkowym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W związku z tym podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym zgodnie z art. 181op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem w rozumieniu art. 181 op dowodami są nie tylko dowody wymienione w tym przepisie, zgromadzone w postępowaniu podatkowym, lecz także inne dokumenty zgromadzone także w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Takie uprawnienie przysługuje mu na podstawie innych przepisów ordynacji podatkowej, np. art. 123 § 1 bądź art. 187. Nie ma wobec tego racji pełnomocnik, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym nie mogą być podstawą ustaleń dokonanych także w postępowaniu podatkowym, przy czym zaznaczyć należy, że organ oceniając czy dana okoliczność została udowodniona powinien wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy uwzględniając także wzajemny wpływ poszczególnych dowodów na wnioski końcowe. Z tych względów zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylono, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 206 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r. nr 31, poz. 153). Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę (3617,00 zł) składały się: wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł. Do wynagrodzenia pełnomocnika Sąd zastosował art. 206 ppsa, zgodnie z którym Sąd może, w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W obecnym stanie prawnym (od 15 sierpnia 2015 r.) możliwość uznania przez sąd, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części nie jest już uzależniona od częściowego uwzględnienia skargi, jak przewidywała wcześniejsza regulacja. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 206 ppsa nie wskazuje wprost metody "miarkowania", a jedynie dopuszcza możliwość jej zastosowania przez Sąd w uzasadnionych przypadkach. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, czy w sprawie zachodzi "uzasadniony przypadek", zależy od swobodnej oceny sądu. Stosując art. 206 ppsa sąd działa w sposób uznaniowy, uwzględniając wszystkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej podjęcie (por. postanowienia NSA: z dnia 14 lipca 2016 r, sygn. akt I OZ 686/16 i z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 730/16). Za uzasadniony przypadek miarkowania można uznać okoliczność, że przed danym sądem zawisło kilka (lub więcej) spraw tej samej strony o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik. Na tej podstawie logiczna wydaje się teza, że nakład pracy pełnomocnika w niemal tożsamych sprawach jest mniejszy niż gdyby każda z tych spraw była sprawą jednostkową, o odrębnych stanach faktycznych i różnej problematyce prawnej. W kontrolowanej sprawie uznać należy, że wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Sądowi wiadome jest z urzędu, że pełnomocnik występował w 4 sprawach ze skarg tego samego skarżącego, zawisłych przed WSA w Opolu i są to sprawy o tożsamym stanie faktycznym i zbliżonym stanie prawnym. Biorąc pod uwagę rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika i jego wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy, zasadnym w ocenie Sądu, było przyznanie mu wynagrodzenia w wysokości 50 % stawki przewidzianej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia tj kwoty 3.600 zł w tej sprawie. Sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnik skarżącego przed Sądem zainicjował łącznie 4 sprawy, gdzie występuje zbliżony przedmiot sporu, a wszystkie skargi oparte są na powielonych zarzutach, co zmniejsza nakład pracy w jednostkowej sprawie. Powyższe należy uznać za adekwatne do nakładu jego pracy, jeśli zważy się, iż w każdej ze spraw treść sporządzonych przez pełnomocnika pism (skarg) była zbliżona. Wreszcie podnieść należy, że skoro z treści art. 206 ppsa wyraźnie wynika, że sąd może nawet w całości odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania (a więc nie przyznać stronie żadnych kosztów), to tym bardziej uzasadniona jest teza, że może stronie przyznać koszty w kwocie niższej niż stawki minimalne Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wskazania wynikające z niniejszego wyroku i dokona analizy stanu faktycznego oraz jego oceny pod kątem spełnienia warunków wyłączenia spod opodatkowania określonych w art. 6 pkt 2 uptu środków zastępczych uwzględniając potrzebę uzupełnienia postępowania w tym zakresie, w szczególności poczynienia odpowiednich ustaleń dotyczących obrotu tymi środkami w badanym okresie oraz ustali, jak takie transakcje rzutują na realizację zasady neutralności VAT i wpływają na konkurencyjność obrotu takimi samymi towarami i usługami w legalnym sektorze w innych państwach UE.