I SA/Op 218/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 czerwca 2010r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 11.06.2010r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 06.11.2009r. ustalającą R. K. (dalej zwanej skarżącą) zryczałtowany podatek dochodowy za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 112.500,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji ustalił, iż wydatki i wartość zgromadzonego mienia R. K. na dzień 16.01.2007r. nie znajdują pokrycia w dochodach i zasobach posiadanych w okresie 1-16.01.2007r. oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu I instancji w 2007r. wydatki skarżącej ogółem wyniosły 172.321,05 zł i były większe od oświadczonych (162.609,15 zł) o kwotę 9.711,90 zł. Do wydatków tych zaliczono: darowiznę pieniężną przekazaną w dniu 16.01.2007r. A. K. - 150.000,00 zł, opłaty bankowe - 184,00 zł, zlecenie stałe dotyczące opłat przekazywanych na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w kwocie 3.222,03 zł, bieżące wydatki konsumpcyjne sfinansowane wypłatami z bankomatu - 8.000,00 zł, pożyczkę udzieloną synowi A. K. na budowę domu, której źródłem były środki z dokonanej w dniu 7.09.2007r. likwidacji rachunku - Indywidualnego Konta Emerytalnego (IKE) - 8.210,81 zł, pożyczkę udzieloną synowi G. K. na zakup opału - 2.000,00 zł, wzrost oszczędności przechowywanych w banku BGŻ S.A.O/K. - 704,21 zł. Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż w 2007r. na pokrycie powyższych wydatków skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 22.019,03 zł, których źródłem były: środki pieniężne przekazane na rachunek bankowy w BGŻ S.A. z tytułu świadczeń emerytalnych, wynagrodzenia z Zarządu Oświaty i Wychowania oraz z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Powiatowego Zarządu Oświaty w łącznej kwocie 15.400,23 zł, zwrot nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37 za 2006r.- 18,00 zł, odsetki bankowe naliczone przez bank - 0,80 zł, zwrot udzielonych pożyczek, wpłaconych na konto bankowe - 6.600,00 zł. Jednocześnie powołując się na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: [p.d.o.f.] w brzmieniu obowiązującym w 2007r.- organ I instancji ustalił wartość wydatków i przychodów za okres od 01.01.2007r. do dnia przekazania darowizny, tj. do dnia 16.01.2007r. Stwierdzono, że skarżąca w powyższym okresie poniosła wydatki w łącznej kwocie 151.222,52 zł, na którą składały się: bieżące wydatki (w tym opłata w dniu 12.01.2007r. według książeczki RTV- 49,30 zł), wypłata z bankomatu w dniu 04.01.2007r. kwoty 500,00 zł, opłata dokonana w dniu 10.01.2007r. za kartę Maestro przez BGŻ S.A.- 2,00 zł, opłata za czynsz - 271,22 zł dokonana w dniu 15.01.2007r., prowizja bankowa za realizację zlecenia stałego pobrana w dniu 15.01.2007r.- 1,00 zł, wzrost oszczędności na rachunku bieżącym w okresie od 1 do 16.01.2007r.- 448,30 zł, wpłata w dniu 16.01.2007r. na rachunek kwoty 150.000,00 zł z tytułu darowizny na rzecz syna A.. Organ I instancji ustalił, iż w w/w okresie na sfinansowanie powyższych wydatków skarżąca dysponowała kwotą 1.222,52 zł z tytułu otrzymanej w dniu 8.01.2007r. emerytury z ZUS. Nadto ustalono, iż na dzień 01.01.2007r. skarżąca posiadała zdeponowane w Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. środki w kwocie 15.545,02 zł, zaś na dzień 31.12.2007r. ich wysokość wyniosła 16.249,23 zł. Ponadto organ stwierdził, że w piśmie z dnia 28.11.2008r. skarżąca oświadczyła, iż źródłem finansowania darowizny w kwocie 150.000,00 zł, przekazanej synowi - A. K. były środki pieniężne (w gotówce) pochodzące z oszczędności rodzinnych, zgromadzonych w przeciągu całego życia zawodowego od 1958r. i wspólnoty małżeńskiej z E. K. od 1963r., przy czym kwot tych skarżąca nie określiła. Wskazała także, iż na dorobek finansowy złożyły się środki z dokonanych transakcji kupna i sprzedaży mieszkań w K. Wyjaśniła również, że zgromadzone oszczędności pochodziły ze środków zdeponowanych na rachunkach oraz lokowanych w obligacjach skarbowych, NFI i na giełdzie, na poparcie czego przedłożyła zaświadczenie o stanie rachunków bankowych, wyciągi bankowe z Centralnego Domu Maklerskiego Pekao S.A., BGŻ S.A., umowę z dnia 29.12.1993r. o świadczenie usług maklerskich i prowadzenie rachunku papierów wartościowych. Wraz z kolejnymi pismami skarżąca przedłożyła dowody dokumentujące poniesione w 2007r. wydatki w zakresie opłat eksploatacyjnych zajmowanego lokalu mieszkalnego oraz uiszczonych składek ubezpieczeniowych w PZU Życie S.A. Oświadczyła ponadto, iż poniesione w 2007r. wydatki zostały sfinansowane ze środków, na które składały się: oszczędności powstałe w tym też roku i latach poprzednich w łącznej kwocie 45.000,00 zł, uzyskana w 2001r. rekompensata za okresowe niepodwyższanie płac w kwocie 15.890,74 zł, środki pochodzące ze sprzedaży w 2003r. lokalu mieszkalnego w wysokości - 55.000,00 zł (przy czym skarżąca zaznaczyła, iż w tym samym roku nabyła inne mieszkanie za kwotę 43.000,00zł, jednakże zakup ten sfinansowała z wcześniej zgromadzonych środków własnych) oraz otrzymana w 2007r. pożyczka w kwocie 30.000,00 euro. Wobec braku dowodów dokumentujących fakt dysponowania przez skarżącą powyższymi środkami, w celu dokonania weryfikacji udzielonych informacji i wyjaśnienia stanu faktycznego, organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania skarżącej w charakterze strony oraz świadków: B. K. – synowej i A. K. – syna. W oparciu o analizę i ocenę zebranych dowodów nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącej oraz zeznaniom przesłuchanych świadków, co do wskazywanych przez stronę źródeł sfinansowania wydatków 2007r. (darowizny). Przyjęto, iż przed poniesieniem tych wydatków (16.01.2007r.) skarżąca, poza zdeponowanymi na koncie bankowym środkami w kwocie 15.545,02 zł, nie posiadała żadnych innych zasobów pieniężnych przechowywanych w domu pochodzących ze środków uprzednio opodatkowanych lub od tego opodatkowania zwolnionych na początek 2007r. W związku z czym przyjęto, iż R. K. osiągnęła przychody ze źródeł, których nie ujawniła. W szczególności nie uznano za zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń okoliczności zawarcia umowy pożyczki i przywiezienia przez granicę kwoty 30.000,00 euro w gotówce, bez zgłoszenia tego faktu służbom granicznym oraz zgromadzenia i przechowywania w domu gotówki o znacznej wartości pozwalającej na sfinansowane przedmiotowej darowizny. Wobec powyższego organ I instancji, decyzją z dnia 06.11.2009r., wydaną z powołaniem się m. in. na przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. stwierdził, iż wysokość dochodów R. K. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, obliczona jako różnica między poniesionymi w okresie od 01.01.2007r. do dnia przekazania darowizny, tj. 16.01.2007r. wydatkami (151.222,52 zł), a uzyskanymi w tym okresie dochodami (1.222,52 zł) pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 150.000,00 zł. Kwota ta przyjęta została za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 p.d.o.f. - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego za 2007r. w wysokości 112.500,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na naruszenie prawa, a to przepisów: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez arbitralną odmowę uznania jakichkolwiek środków będących źródłem ponoszonych wydatków. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła wadliwość i dowolność dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zakwestionowała także ustalenia organu I instancji w zakresie nieuznania umowy pożyczki, wskazując, iż podstawą do podważenia wiarygodności tejże umowy były kwestie o drugorzędnym znaczeniu. Natomiast dowody w postaci zeznań świadków, przesłuchiwanych na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zdaniem skarżącej, nie zostały przez organ uwzględnione. Skarżąca sformułowała również zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, których ustalenie spoczywało na organie podatkowym (art. 122 O.p.). W przekonaniu skarżącej organ I instancji nie rozpatrzył sprawy wnikliwie, pomijając realność umowy darowizny. Natomiast okoliczności sprawy wskazywały, iż pożyczkę w kwocie 30.000,00 euro faktycznie otrzymał jej syn. Ona sama wystąpiła w umowie, jako pożyczkobiorca jedynie na prośbę syna, który miał dokonać zwrotu tejże pożyczki za pośrednictwem skarżącej, uprzednio przekazując jej darowiznę na ten cel. Skarżąca zarzuciła także, iż organ podatkowy nie dochodził okoliczności faktycznych dotyczących przekazania darowizny, zwłaszcza, że w świetle ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego zobligowany był wszystkie okoliczności sprawy zweryfikować. Jednocześnie skarżąca zakwestionowała stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym nie posiadała środków w gotówce, w związku z czym cała kwota darowizny - 150.000,00 zł pochodziła z nieujawnionych źródeł dochodów. Końcowo skarżąca przedstawiła okoliczności związane ze sprzedażą i kupnem nieruchomości w 2003r. wskazując, iż z tych transakcji uzyskała nadwyżkę środków, z których również sfinansowała darowiznę na rzecz syna. W wyniku rozpatrzenia podniesionych w odwołaniu zarzutów, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po szczegółowym przedstawieniu treści unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 p.d.o.f.) oraz ich interpretacji – w tym także w zakresie rozkładu ciężaru dowodu - decyzją z dnia 11.06.2010r. podzielił ustalenia organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zagadnieniem spornym stały się źródła finansowania przekazanej w dniu 16.01.2007r. darowizny synowi - A. K. w kwocie 150.000,00 zł. Według ustaleń organu I instancji, na początek 2007r. skarżąca nie dysponowała żadnymi zasobami z lat poprzednich, poza zgromadzonymi na rachunku bankowym w BGŻ S.A. O/K. (15.545,02zł). Natomiast zgodnie z oświadczeniem skarżącej z dnia 28.11.2008r., uzupełnionym składanymi w toku postępowania pismami z dnia 7 i 28.01.2009r. oraz zeznaniami złożonymi w trakcie przesłuchań, źródło finansowania darowizny stanowiły środki pochodzące z następujących źródeł: 1. umowa pożyczki zawarta w dniu 15.12.2006r. w kwocie 30.000 euro, 2. oszczędności zgromadzone w ciągu 50-letniej pracy zawodowej od 1958r. oraz wspólnoty małżeńskiej z E. K. od 1963r. Jako pozostające poza sporem i niekwestionowane przez stronę wskazano wydatki, w kwocie 22.321,52 zł oraz środki pieniężne w łącznej kwocie 22.019,03 zł. Fakt otrzymania pożyczki potwierdzony został przedłożoną umową pożyczki. Z treści tej umowy wynika, iż jej przedmiotem jest pożyczka w kwocie 30.000 euro, której oprocentowanie wynosi 5% w stosunku rocznym. W § 2 umowy wskazano, iż pożyczkodawca zobowiązał się przekazać sumę pożyczki w dwóch ratach po 15.000,00 euro, pierwszą w terminie do dnia 15.12.2006r., zaś drugą do 31.12.2006r. Stosownie do postanowień zawartych w § 3 umowy termin spłaty w/w kwoty pożyczki wraz z oprocentowaniem strony ustaliły do dnia 31.12.2014r., w gotówce lub na konto pożyczkodawcy - p. J. R., w całości lub w ratach, z tym, że co najmniej połowa kwoty pożyczki miała zostać zwrócona do dnia 31.12.2011r. Organ odwoławczy analizując i oceniając na tle zebranych w sprawie dowodów treść twierdzeń skarżącej w zakresie uzyskanej z tytułu umowy pożyczki kwoty 30.000 euro nie dał wiary tym argumentom. Podkreślił, iż składając w dniu 28.11.2008r. oświadczenie o źródłach przychodów stanowiących pokrycie poniesionych w 2007r. wydatków, skarżąca nie wykazała przedmiotowej pożyczki, natomiast w pozycji odnoszącej się do kredytów i pożyczek dokonała adnotacji: "nie dotyczy". W ocenie organu odwoławczego niewiarygodnym jest, by skarżąca nie pamiętała o fakcie zawarcia takiej umowy, w sytuacji, gdy dotyczyła ona kwoty około 114.000,00 zł, i którą to kwotę zobowiązana była spłacić. Ponadto w § 2 umowy darowizny skarżąca oświadczyła, iż jest właścicielem przedmiotu darowizny i nie jest on obciążony żadnymi długami. Na powyższą ocenę miały także wpływ ustalenia, według których - poza umową z dnia 15.12.2006r. – skarżąca nie posiadała jakichkolwiek dowodów potwierdzających otrzymanie wskazanych środków od pożyczkodawcy J. R. (np. przelew bankowy, pokwitowania przyjęcia gotówki, dowody wypłat zaliczek, dowód wwozu do Polski waluty, a nawet wpłatę otrzymanych kwot na własny rachunek bankowy). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę ryzyko przypadkowej utraty lub kradzieży za sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego należałoby uznać przechowywanie gotówki w kwocie 30.000 euro stanowiącej równowartość ok. 114.000,00 zł. Okoliczności przekazania (przepływu) środków z tytułu pożyczki nie stwierdzono żadnym dokumentem. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia i zeznania skarżącej nie dały podstaw do przyjęcia powyższego zdarzenia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w piśmie z dnia 07.01.2009r. strona oświadczyła, że pożyczka pochodziła od przyjaciela rodziny zamieszkałego w Niemczech. Przy czym składając zeznania w dniu 12.08.2009r. podatniczka twierdziła, iż nie zna pożyczkodawcy i nigdy nie była w Lastrup (Niemcy). Ponadto powołano się na wyjaśnienia skarżącej, iż umowa pożyczki została cyt.:"sporządzona dla ratowania mnie" (w związku ze wszczęciem postępowania podatkowego) za poradą biura podatkowego p. J. S. Z kolei przesłuchiwani w dniach 14 i 21.09.2009r. w charakterze świadków B. i A. Kubaccy wskazali, że R. K. była w Niemczech, w miejscowości Lastrup celem zawarcia umowy pożyczki. W dniu 14.09.2009r. składając stosowne oświadczenie do protokołu przesłuchania świadka tj. synowej B. K. oraz w dniu 9.10.2009r. podczas ponownego przesłuchania podatniczka potwierdziła swój wyjazd do Lastrup. Jednakże zapytana w trakcie przesłuchania o podanie szczegółowych okoliczności zawarcia umowy odmówiła odpowiedzi na to pytanie. Nie potrafiła także wskazać choćby nominałów otrzymanych rat pożyczki. Zapytana o szczegóły dotyczące umowy, jak i ustalenia w zakresie kwoty darowizny, terminu zwrotu pożyczki, oprocentowanie umowy pożyczki, procentowy udział pożyczki i środków własnych w darowiźnie powoływała się na wiedzę innych osób, w szczególności syna, bądź też nie potrafiła udzielić wyjaśnień. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe przeczy argumentom podatniczki o faktycznym uzyskaniu środków z pożyczki. Wprawdzie z zeznań świadków wynikało, iż w grudniu 2006r. R. K. była w Niemczech celem podpisania umowy i odebrania pierwszej raty pożyczki, a przy przekazaniu kolejnych dwóch rat przywiezionych również w grudniu 2006r. osobiście przez syna z Niemiec pośredniczyła synowa, to jednak mając na względzie zmienne wyjaśnienia skarżącej oraz to, iż skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu dokumentującego przekazanie i otrzymanie powyższych środków, w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw by uznać, iż między skarżącą a J. R. faktycznie doszło do zawarcia umowy pożyczki. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.09.2002r. w sprawie sposobu dokonywania przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienie do wywozu (Dz.U. nr 154, poz. 1277 ze zm.) potwierdzenie przywozu do kraju wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych następuje jedynie przez odciśnięcie pieczęci organu celnego lub stempla organu Straży Granicznej i datownika na obydwu egzemplarzach pisemnych zgłoszeń oraz zamieszczeniu na nich podpisu pracownika lub funkcjonariusza celnego albo funkcjonariusza Straży Granicznej. Zatem niewątpliwie zamierzając niezwłocznie dokonać darowizny całej kwoty objętej umową pożyczki, a przy tym mając świadomość konieczności zwrotu pożyczki (wywozu pieniędzy za granicę), osoba dokonująca wwozu znacznej ilości pieniędzy miała interes w jej zgłoszeniu, o ile wwóz ten miałby faktycznie miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał także wiary wyjaśnieniom złożonym przez skarżącą w zakresie kolejnego źródła darowizny, którym miały być oszczędności zgromadzone z pracy zawodowej z lat poprzednich. Dokonując oceny ustaleń dotyczących zgromadzonego mienia przed rokiem 2007, organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, by przekazana na rzecz syna darowizna mogła zostać sfinansowana przychodami uzyskanymi w latach poprzednich, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a zatem środkami spełniającymi wymogi przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ I instancji, w tym dotyczące uzyskanych w latach 2000-2006 przychodów i poniesionych wydatków. W oparciu o informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w tym zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze spadku oraz postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 10.10.2001r. ustalono, iż przed 2007r. skarżąca oraz jej małżonek E. K. nie byli stroną żadnej umowy skutkującej przysporzeniem majątkowym, poza uzyskaną przez skarżącą w 2001r. rekompensatą w wyniku nabycia spadku po mężu E. K. w wysokości 1.297,63 zł. Badając wysokość możliwych do uzyskania przez skarżącą w latach 1995 - 2006 oszczędności uwzględniono dochody wynikające z zeznań rocznych skarżącej oraz Jej męża, przychód z tytułu sprzedaży lokalu w K., przy ul. K. w kwocie 55.000,00 zł (Rep. A [...] z dnia 8.04.2003r.), a nadto w/w rekompensatę w kwocie 1.297,65 zł. Stwierdzono, ze skarżąca w powyższych latach mogła dysponować kwotą 243.805,14 zł. Przychody te pomniejszono o wynikające z tych zeznań kwoty dotyczące składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz podatku dochodowego, a nadto o statystyczne wydatki na utrzymanie przypadające na 1 osobę w gospodarstwie domowym w poszczególnych latach. Uwzględniono także fakt wspólnego zamieszkiwania wraz z mężem do marca 2001r., przyjmując od tegoż okresu statystyczne wydatki na 1 osobę. Nadto w toku analizy uwzględniono poniesiony wydatek w związku z kupnem mieszkania w K. przy ul. K. w łącznej kwocie 8.545,20 zł oraz w oparciu o akt notarialny Rep. A [...] z dnia 15.04.2003r. koszt zakupu lokalu w K. przy ul. P. w łącznej wysokości wraz z opłatami 45.458,00 zł. Razem wydatki stanowiły kwotę 114.311,88 zł. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęto, iż skarżąca systematycznie lokowała środki na rachunkach i lokatach bankowych, jak również korzystała z usług maklerskich, przekazując do sprzedaży akcje giełdowe. W wyniku całokształtu zebranego materiału dowodowego ustalono, iż poziom uzyskiwanych dochodów R. K. kształtował się na niewielkim poziomie, stąd brak było podstaw do przyjęcia przez organy obu instancji, że we wskazanych latach możliwe było zgromadzenie ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych, kwoty - 150.000,00 zł czy nawet 36.000,00 zł [150.000,00 zł - 114.000,00 zł (30.000,00 euro)], w celu przekazania jej w formie darowizny synowi A. K.. W oparciu o znajdujące się w aktach sprawy wyciągi bankowe stwierdzono także, iż skarżąca systematycznie lokowała wolne środki stanowiące nadwyżkę dochodów nad wydatkami na rachunkach i lokatach bankowych. W 2007r. stan środków na koniec (16.249,23 zł) i początek tego roku (15.545,02 zł) wzrósł o kwotę 704,21 zł. Świadczy to, iż wolne środki z lat poprzednich i zdeponowane na rachunku w wysokości 15.545,02 zł nie brały udziału w finansowaniu wydatków 2007r., w tym darowizny. Zatem źródłem finansowania darowizny nie mogły stać się oszczędności skarżącej, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych. Za nieprawdopodobny organ odwoławczy uznał fakt przechowywania poza systemem bankowym, tj. w domu, w gotówce kwoty 150.000,00 zł, czy też około 36.000,00 zł w sytuacji, gdy skarżąca miała zwyczaj zakładania lokat pieniężnych, na których gromadziła dużo niższe oszczędności. Zdaniem Dyrektora Izby sprzeczne z zasadami logiki było z jednej strony powoływanie się na prowadzenie oszczędnego trybu życia, a z drugiej przechowywanie środków pieniężnych w domu, co oznaczałoby świadomą rezygnację z odsetek z oprocentowania depozytów oraz ryzyko utraty tychże środków chociażby na skutek kradzieży. Nie do pogodzenia z regułami doświadczenia życiowego był fakt przetrzymywania znacznej ilości środków pieniężnych w domu przez tak długi okres, ale również to, że na przestrzeni ponad 30 lat waluta polska podlegała wielu zmianom, jak chociażby inflacja, wymiana, co nie pozwoliło na przyjęcie, by pieniądz nabyty na przestrzeni takiego czasu, przechowywany w domu, mógł stanowić darowane 150.000,00 zł. Ponadto podkreślono, iż co prawda żadne przepisy nie obligują podatnika, co do formy przechowywania oszczędności, jednak wiarygodność twierdzeń podatnika musi być oceniana przy uwzględnieniu okoliczności sprawy, a więc możliwości zgromadzenia podawanych środków, ich przetrzymywania poza systemem bankowym (znaczenie ma także wielkość tych środków, czas i miejsce przechowywania, zabezpieczenie przed utratą). Zdaniem Dyrektora podatnik ma, co prawda pełne prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, gdyż to na podatniku spoczywa ciężar, co najmniej uprawdopodobnienia, że je zgromadził i nimi dysponował w dacie ponoszenia wydatku. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i ustalenia organ odwoławczy stwierdził, iż różnica pomiędzy uzyskanymi w okresie od 01.01.2007r. do 16.01.2007r. przychodami i mieniem zgromadzonym przed tym rokiem, a wydatkami poczynionymi w tym okresie wyniosła (-) 150.000,00 zł. Zatem w tym okresie wydatki R. K. w części dotyczącej kwoty 150.000,00 zł (153.364,46 - 3.364,46) nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stosownie do art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Kwota 150.000,00 zł stanowiła zatem podstawę opodatkowania, od której - ustalono zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. podatek dochodowy według stawki 75% wynoszący 112.500,00 zł. Wskazano także, iż dla potrzeb ustalenia zasobów pieniężnych na dzień 31.12.2007/01.01.2008r. należało przyjąć wartość wydatków i przychodów poczynionych w okresie od dnia 17.01.2007r. do dnia 31.12.2007r., bowiem okres od 01.01-16.01.2007r., zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.o.f., podlegał odrębnemu rozliczeniu. Rozliczając przychody R. K. w okresie 17.01-31.12.2007r. ustalono, iż ze stosunku pracy, z tytułu świadczeń emerytalnych oraz Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych otrzymała środki w łącznej kwocie 14.177,71 zł netto. Środki te zostały przekazane na rachunek bankowy skarżącej w BGŻ S.A. Zatem skoro organ I instancji uwzględnił uzyskany przez skarżącą przychód z całego 2007r. w łącznej kwocie netto 15.400,23 zł, to należało dokonane ustalenia w tym zakresie skorygować o kwotę przekazanej na w/w konto w dniu 8.01.2007r. emerytury w kwocie 1.222,52 zł, która to już została ujęta w odrębnym rozliczeniu za okres 1.01-16.01.2007r. Ponadto, w rozpatrywanym okresie, w dniu 4.04.2007r. R. K. otrzymała na rachunek bankowy kwotę 18,00 zł, jako zwrot podatku dochodowego. Powyższą kwotę słusznie organ I instancji uwzględnił w rozliczeniach przychodów skarżącej. W oparciu o wyciągi bankowe ustalono również, iż bank BGŻ S.A. w dniu 31.03 i 30.06.2007r. naliczył odsetki w łącznej wysokości 0,80 zł, i kwotę tą organ I instancji prawidłowo przyjął po stronie przychodów skarżącej. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również ustalenia w zakresie wpłaconej na rachunek bankowy w dniach 3.04.2007r. i 11.12.2007r. łącznej kwoty 6.600,00 zł, a pochodzącej z tytułu zwrotu udzielonych synom - A. i G. K. - pożyczek. Analizując ustalenia organu I instancji w zakresie przychodów wskazano, iż organ ten nie uwzględnił środków uzyskanych z tytułu likwidacji w dniu 3.04.2007r. i 22.05.2007r. lokat bankowych oraz w dniu 7.09.2007r. rachunku "Indywidualne Konto Emerytalne - IKE" w łącznej kwocie 16.560,43 zł. Stąd też, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów w postaci wyciągów bankowych, należało w tym zakresie powiększyć wartość uzyskanych przez skarżącą w rozpatrywanym okresie 17.01-31.12.2007r. środków finansowych o kwotę zlikwidowanych rachunków, stanowiących źródło pokrycia wydatków w tym okresie. W oparciu o wyciągi bankowe ustalono, iż w w/w okresie R. K. dokonała wypłat z bankomatu w łącznej wysokości 7.500,00 zł, którą przeznaczyła na bieżącą konsumpcję, w tym regulowanie opłat. Także w tym okresie Bank realizował złożone przez skarżącą zlecenie stałe w zakresie użytkowania lokalu mieszkalnego, które za powyższy okres wyniosło 2.950,81 zł. Z uwagi na fakt, iż organ I instancji uwzględnił wydatki poniesione z całego 2007r., organ odwoławczy dokonał ich korekty, nie uwzględniając dokonanej w dniu 4.01.2007r. wypłaty z bankomatu w kwocie 500,00 zł oraz zrealizowanego przez bank w dniu 15.01.2007r. stałego zlecenia dotyczącego zapłaty czynszu w kwocie 271,22 zł. Powyższe kwoty zostały uwzględnione przy rozliczeniu okresu do dnia 16.01.2007r. W rozpatrywanym okresie należało także ująć dokonaną w dniu 22.05.2007r. wpłatę na "Indywidualne Konto Emerytalne" w wysokości 3.000,00 zł, której organ I instancji nie uwzględnił. Oceniając poczynione ustalenia, w oparciu o bankowe dowody organ odwoławczy stwierdził, iż w okresie od 17.01.2007r. do 31.12.2007r. bank naliczył opłaty i prowizje w łącznej kwocie 181,00 zł. Wykazaną przez organ I instancji kwotę 184,00 zł należało zatem skorygować o wartość opłat i prowizji pobranych do dnia 15.01.2007r. w łącznej wysokości 3,00 zł. Prawidłowo także organ podatkowy I instancji uwzględnił po stronie wydatków kwotę 10.210,81 zł z tytułu udzielonych synom w dniach 7.09.2007r. i 8.11.2007r. pożyczek. Analizując dowody bankowe ustalono, iż w w/w okresie R. K. zdeponowała na 2 lokatach środki w łącznej kwocie 16.100,00 zł. Kwoty przeznaczone na założenie tych lokat również winny zostać uwzględnione po stronie wydatków - co organ I instancji pominął w swych ustaleniach. W rozliczeniu za okres od 17.01.2007r. -31.12.2007r. uwzględniono również stan środków na rachunku bieżącym w BGŻ S.A. oraz lokat na początek i koniec tego okresu. Zatem z zestawienia wartości przychodów i wydatków z powyższy okres wynikało, iż na dzień 31.12.2007r. R. K. nie dysponowała żadnymi zasobami gotówkowymi, co pokrywa się treścią złożonych przez nią w trakcie przesłuchania (12.08.2009r.) zeznań cyt.: ".jak miałam pieniądze to wydawałam na wnuki, wspierałam instytucje kościelne. Nie miałam oszczędności poza bankiem na początek i na koniec 2007 roku". Natomiast zgromadzony materiał dowodowy przemawiał za oceną, iż na dzień 31.12.2007r. skarżąca posiadała zasoby pieniężne w wysokości 16.249,23 zł (BGŻ S.A. - 4,56 zł, lokata z dnia 3.09.2007r. - 11.244,67 zł, lokata z dnia 11.12.2007r. - 5.000,00 zł), przy czym środki zdeponowane na rachunkach i lokatach bankowych nie brały udziału w finansowaniu wydatków 2007r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących wydania spornej decyzji z naruszeniem prawa proceduralnego, a mianowicie art. 121 § 1, 122 i 187 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie są one zasadne Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w toku wszechstronnie przeprowadzonego postępowania dowody spełniały kryteria określone w art. 180, 181 i 190 O.p. Biorąc pod uwagę znaczenie i wartość dowodów w postępowaniu dotyczącym dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach wbrew twierdzeniom skarżącej zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie rozpatrzono i oceniono cały materiał dowodowy. Uwzględniono przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest krępowany kryteriami formalnymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny był także zarzut odwołania w zakresie nieuznania, by w 2007r. skarżąca posiadała środki pochodzące z rozliczeń zakupu i sprzedaży w 2003r. lokali mieszkalnych w Kędzierzynie - Koźlu. Wyjaśniono, iż okoliczności dotyczące wskazanych transakcji organ odwoławczy uwzględnił, a środki uzyskane ze sprzedaży lokalu i nakłady poniesione na zakup kolejnego przyjął do wyliczeń zasobów finansowych, jakimi skarżąca mogła dysponować na dzień przekazania darowizny w 2007r., odpowiednio jako przychód i wydatek danego roku. W ocenie Dyrektora, dokonana analiza finansowa za lata 1995-2006 z uwzględnieniem chronologii uzyskanych przychodów oraz dokonanych wydatków wykazała, iż poza lokatami skarżąca nie dysponowała środkami w gotówce, z których mogłaby finansować darowiznę w kwocie 150.000,00 zł. Jednocześnie wskazano, iż dla sporządzenia umowy pożyczki brak jest zastrzeżonej przepisami formy prawnej (z zastrzeżeniem art. 720 kodeksu cywilnego), stąd zawarte w niej postanowienia mogą być przedmiotem badania i oceny przez organy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Również za bezpodstawny uznano zarzut strony, jakoby organ I instancji nie dochodził okoliczności faktycznych związanych z przekazaniem darowizny, w tym nie kwestionował jej wartości, zaniechał przesłuchania świadków, i tak jak w przypadku pożyczki nie prowadził szczegółowego postępowania, podczas którego miał ustalić nominały przekazanych środków. W tym względzie organ odwoławczy wskazał, iż okoliczność przekazania darowizny została stwierdzona w sposób wystarczający dowodami w postaci umowy darowizny z dnia 16.01.2007r. Stąd brak było podstaw do prowadzenia dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia w tym zakresie stanu faktycznego. Natomiast, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy - organ podatkowy uprawniony jest do badania źródeł pochodzenia środków, z których to została sfinansowana darowizna. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art.121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz arbitralną odmowę uznania jakichkolwiek środków będących źródłem ponoszonych wydatków. Uzasadniając powyższe skarżąca wskazała na nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zarzutów stawianych decyzji organu I instancji w odwołaniu. Zdaniem skarżącej decyzja organu odwoławczego budzi zastrzeżenia pod kątem logiki oraz zawiera liczne sprzeczności. W szczególności podniosła, iż organ odwoławczy z jednej strony uznał darowiznę w kwocie 150.000,00 zł, z drugiej natomiast strony podważał istnienie umowy pożyczki, która była źródłem finansowania w/w wydatku. Zarzuciła przy tym pominięcie przez organ odwoławczy nie tylko wyników przesłuchania skarżącej, członków Jej rodziny, ale także J. R., który nie miał interesu prawnego w składaniu określonych zeznań. Powyższe, w ocenie skarżącej stanowi o naruszeniu przepisu art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być na równi z innymi wymienionymi w tym przepisie - zeznania świadków, zwłaszcza jeśli brak jest dowodów przeczących tym zeznaniom. Jednocześnie zarzuciła, iż zaskarżona decyzja została oparta na nielogicznych i niespójnych wywodach polegających na uznaniu, iż z jednej strony dysponowała ona kwotą 150.000,00 zł na przekazanie darowizny, a z drugiej, że wszystkie wolne środki, jakie mogła posiadać, przechowywała na rachunkach bankowych, zaś kwoty tam zgromadzone nie pozwalały jej na przekazanie przedmiotowej darowizny. Według skarżącej organy obu instancji uznały za udowodnioną tezę, że wydatek w postaci darowizny został poniesiony, mimo iż - jak ustalono - nie dysponowała ona odpowiednimi środkami, a dowody w postaci dokumentacji bankowej i wyciągów z kont nie wskazywały na istnienie nieujawnionych środków. Zdaniem skarżącej organy obu instancji nie wyjaśniły wszystkich okoliczności dotyczących zawarcia umowy i udzielenia pożyczki, jak również nie ustaliły faktycznego przebiegu zdarzeń w tym zakresie. W ocenie skarżącej ich ustalenie doprowadziłoby organy do wniosku, iż faktycznym pożyczkobiorcą był syn A. K., który na temat pożyczki posiadał większą i bardziej szczegółową wiedzę. Skarżąca wskazała, że dokonując ustaleń stanu faktycznego organ odwoławczy określił wiek skarżącej, brak gwarancji spłaty pożyczki, nominały, w jakich przekazano pożyczkę, jako okoliczności mające marginalne znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak w uzasadnieniu decyzji wykorzystano w/w okoliczności, w celu wykazania, iż do zawarcia umowy pożyczki faktycznie nie doszło. W ocenie skarżącej decyzje obu organów zostały wydane bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Organy nie przeprowadziły postępowania celem ustalenia wszelkich okoliczności towarzyszących przekazaniu darowizny, w tym nominałów przekazanych środków, obecnych świadków, przewidywanego terminu i formy jej zwrotu. Jak podkreśliła, organy podatkowe są uprawnione nie tylko do weryfikacji dokumentów związanych z osiąganymi przychodami podatnika, ale również zobligowane są do badania rzetelności dokumentów dotyczących poniesionych przez niego wydatków, a zatem i przekazanej darowizny, czego organy w niniejszej sprawie nie uczyniły. Ustalenie przez organ, iż treść dokumentu jest niezgodna ze stanem faktycznym, zdaniem skarżącej, daje podstawę do uznania, że poniesione wydatki nie miały miejsca. Dalej zarzuciła, że w prowadzonym postępowaniu naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organy obu instancji wybiórczo odniosły się do zgromadzonych w sprawie dowodów i wyjaśnień. Dobierały jedynie takie, które komponowały się z uzasadnieniem, natomiast pozostałe odrzuciły bądź w ogóle pominęły, nie prowadząc w tym zakresie żadnych czynności wyjaśniających. Skarżąca zwróciła także uwagę na fakt, iż organy podatkowe raz uznały, iż umowa darowizny była prawdziwa, mimo że w ich ocenie skarżąca nie miała środków niezbędnych do jej dokonania, a następnie twierdziły, że umowa pożyczki była nieprawdziwa, ponieważ nie wykazano środków, z których darowizna mogłaby pochodzić. Zdaniem skarżącej organy nie mogą ograniczać się do zbadania dowodów wyłącznie pod kątem ich formalnej i gramatycznej treści. Jak podkreśliła, co prawda przyczyniła się do ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, jednakże nie zwalnia to organu podatkowego ze spoczywającego na nim obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Skarżąca wskazała, iż wartość darowizny miała faktycznie odpowiadać kwocie udzielonej pożyczki, dodatkowo powiększonej o środki własne pochodzące z jej oszczędności. Powyższe działanie jej zdaniem wynikało z nieznajomości prawa w tym zakresie, stąd złożyła oświadczenie tzw. czynnego żalu z powodu sporządzenia dokumentów o treści nieodpowiadającej istocie dokonanych czynności oraz z powodu posłużenia się tymi dokumentami, jednakże fakt ten został pominięty przez organ odwoławczy. Jak wskazała, ustalenia organu nie dowodzą istnienia nieujawnionych źródeł, lecz faktu, że przeważająca część środków wykazana jako darowizna, faktycznie była pożyczką udzieloną synowi skarżącej i o tę pożyczkę darowizna winna zostać pomniejszona. Ponadto zaznaczyła, iż postępowanie w zakresie pożyczki nie było umyślnym działaniem dla pozoru, mającym na celu osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych. Jak wskazała, wystąpiła w umowie jako pożyczkobiorca jedynie na prośbę syna, który znał osobiście pożyczkodawcę. Syn natomiast zagwarantował zwrot pożyczki, co jednocześnie tłumaczyło brak obaw ze strony pożyczkodawcy udzielenia jej przedmiotowej pożyczki, jak również wyjaśniało, dlaczego syn woził pieniądze do kraju, a do czego organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł. Wobec powyższego niewyjaśnienie przez organ wszystkich wątpliwości doprowadziło do wniosków niezgodnych ze stanem faktycznym. Końcowo skarżąca zarzuciła, iż organ nie dostrzegł, iż w 2003r. posiadała ona własne środki na zakup mieszkania zanim otrzymała środki ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego. Jak wskazała: "z kolejności transakcji wynika, że środki w kwocie przeznaczonej na zakup mieszkania posiadałam i nie ma powodu do twierdzenia, że w 2007r. nie mogłam ich nadal posiadać". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do argumentów skarżącej o sporządzeniu przez nią dokumentów o treści niezgodnej z faktami i posłużenia się nimi przed organami podatkowymi, a następnie czynnym żalu – Dyrektor stwierdził, że argumenty w tym zakresie pozostają bez wpływu na wynik sprawy, natomiast powyższe okoliczności potwierdzają jedynie instrumentalne traktowanie dowodów przez skarżącą i dopasowywanie ich w zależności od toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Innymi słowy, znana jest wielkość dochodu, natomiast nie jest znane źródło przychodów. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810). Jeśli poniesione wydatki (zgromadzone mienie) nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki, pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym, w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla niej domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to uzasadnione choćby z uwagi na fakt, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Podkreślić należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Istotne w tym postępowaniu jest także wykazanie, że podatnik dysponował zgromadzonymi wcześniej zasobami pieniężnymi (mieniem) przed ponoszeniem wydatków. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił wysokość poniesionych przez podatnika wydatków w okresie od 01.01.2007 r. do 16.01.2007 r. i określił je w kwocie 153.364,46 zł, na które składały się: stan na koncie na dzień 17.01.2007r. - 2.590,24 zł, wypłata w bankomacie w dniu 04.01.2007r. na bieżące wydatki (w tym na opłatę RTV - 49,30 zł) - 500,00 zł, opłata za czynsz (zlecenie stałe) - 271,22 zł, przekazanie darowizny A. K. - 150.000,00 zł. Ustalenia faktyczne w tym zakresie zostały oparte na oświadczeniu strony, zgromadzonych w postępowaniu dowodach: przedłożonych przez stronę, jak też uzyskanych przez organy z urzędu, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń. Posiadane zasoby majątkowe i uzyskane w tym okresie (od 01. do 16.01.2007 r.) przychody, na które składały się: stan początkowy na koncie BGZ S.A. na dzień 01.01.2007 r. w kwocie 2.141,94 zł oraz przychód z tytułu emerytury w wysokości 1.222,52 zł także zostały ustalone w sposób prawidłowy, na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Nie budziły one również wątpliwości i zastrzeżeń strony. Jednocześnie dla ustalenia zasobów pieniężnych na dzień 31.12.2007/01.01.2008r. organ odwoławczy przyjął wartość wydatków i przychodów poczynionych przez stronę w okresie 17.01-31.12.2007r., bowiem okres od 01.01-16.01.2007r., zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.o.f., podlegał odrębnemu rozliczeniu. I tak organ wyszczególnił zgromadzone zasoby majątkowe i uzyskane w okresie od 17.01.-21.12.2007r. przychody, na które składały się: przychód netto z tytułu wynagrodzenia i emerytury - 14.177,71 zł, dochód z tytułu zwrotu podatku dochodowego za 2006r. - 18,00 zł, odsetki z rachunku osobistego BGZ S.A - 0,80 zł, likwidacja konta "IKE" w dniu 7.09.2007r. - 8.210,81 zł, likwidacja lokaty w dniu 22.05.2007r. - 1.514,55 zł, likwidacja lokaty w dniu 03.04.2007r. - 5.819,44 zł, likwidacja lokat w dniu 22.05.2007r. - 1.015,63 zł, zwrot pożyczki- 6.600,00 zł, zmniejszenie oszczędności na koncie w BGŻ S.A. - 2.585,68 zł. Ustalono też poniesione w tym okresie wydatki w kwocie 39.942,62 zł (opłata za czynsz (zlecenie stałe) - 2.950,81 zł, pokrycie bieżących wydatków, w tym na telefon, rtv, energię, składki PZU - 7.500,00 zł, opłaty na rachunku bankowym BGZ S.A. - 181,00 zł, założenie lokaty w dniu 03.04.2007r. - 11.100,00 zł, założenie lokaty w dniu 11.12.2007r. - 5.000,00 zł, pożyczka na budowę domu dla A. K. - 8.210,81 zł, pożyczka na zakup opału dla G. K. - 2.000,00 zł, wpłata na konto IKE w dniu 22.05.2007r. - 3.000,00 zł. Powyższe ustalenia należy ocenić jako prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy, wyczerpująco zebranym i szczegółowo rozpatrzonym, które również nie budziły wątpliwości i zastrzeżeń strony. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, z jakich źródeł skarżąca sfinansowała przekazaną w dniu 16.01.2007r. darowiznę udzieloną synowi – A. K. w kwocie 150.000,00 zł. Fakt udzielenia powyższej darowizny, wbrew zarzutom skargi nie budził wątpliwości. Darowizna została udokumentowana umową, fakt jej zawarcia zgłoszono do urzędu skarbowego, przepływ środków pieniężnych udokumentowano bankowym dowodem wpłaty opatrzonym stemplem bankowym i podpisem skarżącej. Powyższe dowody bezspornie świadczyły, iż fakt przekazania darowizny miał miejsce. Zatem organy podatkowe słusznie nie miały wątpliwości i nie poszukiwały innych dowodów potwierdzających tę okoliczność, że wydatek ten nie był fikcyjny i został przez skarżąca poniesiony. Tym bardziej, iż fakt zawarcia umowy darowizny potwierdziła skarżąca w trakcie przesłuchania w dniu 12.08.2009r., a także słuchani w postępowaniu świadkowie: synowa – B. K. oraz syn – A. K.. W świetle tych okoliczności, wbrew zarzutom podnoszonym w skardze, organy nie miały obowiązku dalszego wyjaśniania okoliczności przekazania przedmiotowej darowizny. Inną kwestią było natomiast wykazanie źródeł, z jakich powyższa darowizna została sfinansowana. W postępowaniu przed organem I instancji wskazywała skarżąca, iż źródło finansowania darowizny stanowiły środki pochodzące z: umowy pożyczki zawartej w dniu 15.12.2006r. w kwocie 30.000 euro oraz oszczędności zgromadzone w ciągu 50-letniej pracy zawodowej od 1958r. oraz wspólnoty małżeńskiej z E. K. od 1963 r. Tymczasem organ I jak i II instancji ustalił, iż powyższe oświadczenia R. K. nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W odniesieniu do umowy pożyczki z dnia 15.12.2006r., którą skarżąca miała otrzymać od J. R. zamieszkałego w [...] w Niemczech w kwocie 30.000 euro, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie dał wiary argumentom skarżącej, iż uzyskała ona z tytułu powyższej umowy pożyczki wskazywaną kwotę 30.000 euro. Zdaniem Sądu ocena dowodów w tym zakresie dokonana przez organy nie budzi wątpliwości. Fakt, iż poza sporną umową i potwierdzeniem jej zawarcia przez pożyczkodawcę, nie przedłożono żadnych dowodów świadczących o otrzymaniu środków od pożyczkodawcy (pokwitowań, przelewów bankowych, dowodu wwozu do Polski waluty), zmienność złożonych przez skarżącą zeznań dotyczących okoliczności zawarcia spornej umowy (najpierw R. K. twierdziła, że nie była w Niemczech, nie zna pożyczkodawcy, a następnie stwierdziła, że jednak była w Lastrup), nie wykazanie przedmiotowej umowy pożyczki w oświadczeniu o źródłach przychodów stanowiących pokrycie poniesionych w 2007r. wydatków, gdzie w pozycji dotyczącej kredytów i pożyczek dokonała adnotacji: "nie dotyczy", oświadczenie w umowie darowizny, że skarżąca jest właścicielem przedmiotu darowizny i nie jest on obciążony żadnymi długami, wreszcie brak wiedzy, co do szczegółów zawartej umowy uzasadniają przyjęcie, że skarżąca nie uzyskała wskazywanych środków w wysokości 30.000 euro z pożyczki. W świetle tych okoliczność ocena dokonana w tym zakresie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie przekracza swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. To, że ocena taka nie była zgodna z oczekiwaniami strony skarżącej, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, czy jak zarzucono w skardze o ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. Nie bez znaczenia dla dokonania takiej oceny były wyjaśnienia skarżącej, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, zgodnie z którymi przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta dla "ratowania" skarżącej (prawdopodobnie z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego), za poradą biura rachunkowego. Zaznaczyć należy, iż co do zasady na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 O.p.). Reguła ta doznaje jednak wyjątku m.in. w sytuacji, kiedy podatnik formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym w sprawie, albo też gdy zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy. Generalną bowiem zasadą postępowania podatkowego jest, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie korzystne konsekwencje prawne, obowiązany jest je udowodnić. Jak już podkreślono powyżej ciężar dowodu w tym szczególnym postępowaniu, tj. wykazanie, że mienie służące finansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik winien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację, czego skarżąca w przedmiotowym postępowaniu nie uczyniła. Skarżąca nie wykazała, że otrzymała i posiadała w roku następnym kwotę 30.000 euro tytułem zawartej w dniu 15.12.2006r. umowy pożyczki. Dowodami potwierdzającym powyższą okoliczność nie mogły być wyłącznie zeznania skarżącej i wskazanych przez nią świadków. Jak już zaznaczono powyżej zeznania strony skarżącej były sprzeczne i niespójne, natomiast zeznania świadków, będących osobami bliskimi, mającymi bezpośredni interes w wyniku sprawy, gdyż darowizna była przekazana na ich rzecz, miały ograniczone znaczenie w niniejszym postępowaniu i nie mogły przesądzać, że faktycznie nastąpił przepływ środków pomiędzy skarżącą i pożyczkodawcą w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów bezpośrednich potwierdzających tę okoliczność. Stąd zarzut naruszenia art. 181 O.p. był nieuzasadniony. W ocenie Sądu istniały wszelkie podstawy do przyjęcia przez organy, że skarżąca nie posiadała innych (poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych) zasobów z lat ubiegłych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z których mogła być sfinansowana darowizna przekazana synowi. Organy dokonały niezmiernie wnikliwej, uwzględniającej wszelkie uzyskane dane, analizy uzyskanych przychodów i poczynionych wydatków na przestrzeni lat począwszy od 1995r. Z analizy tej wynikało, iż w 2007r. skarżąca nie mogła dysponować wolnymi środkami w gotówce, które mogły stanowić źródło finansowania darowizny w całości czy w części (36.000,00 zł). Ustaleń w powyższym zakresie dokonano w oparciu o dane dotyczące uzyskanych przychodów/dochodów (m.in.: zeznania podatkowe, akty notarialne sprzedaży mieszkania, rekompensata, wyciągi bankowe), zarówno przez skarżącą jak i małżonka z uwzględnieniem poniesionych wydatków (składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, podatku dochodowego, wydatków mieszkaniowych wynikających z zeznań podatkowych, wydatków na zakup nieruchomości, wydatków statystycznych dotyczących utrzymania). Zaznaczyć należy, iż powszechnie stosowaną praktyką zaakceptowaną przez ugruntowaną linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego (vide: wyroki WSA: z dnia 28.12.2007r. sygn. akt I SA/Op 283/07; z dnia 18.01.2008r. sygn. akt I SA/Op 357/07; z dnia 02.10.2008r. sygn. akt I SA/Op 58/08 oraz wyroki NSA z dnia 13.12.2005 r. sygn. akt II FSK 89/05; z dnia 18.05.2008 r. sygn. akt II FSK 1887/07; z dnia 22.10.2008 r. sygn. akt II FSK 477/08; z dnia 02.07.2009 r. sygn. akt II FSK 566/08) jest przyjmowanie do poniesionych wydatków kosztów utrzymania podatnika na podstawie danych statystycznych - w sytuacji braku miarodajnych danych do ustalenia takich kosztów. Powyższe ustalenia należy ocenić jako prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy, wyczerpująco zebranym i szczegółowo rozpatrzonym. Prawidłowo uznały organy, iż nieprawdopodobne było przechowywanie poza systemem bankowym, w domu w gotówce oszczędności w wysokości 36.000,00 zł, czy 150.000,00 zł, skoro na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że skarżąca miała zwyczaj lokowania dużo niższych środków na lokatach bankowych. Zatem była świadoma korzyści wynikających z przechowywania pieniędzy w bankach. Byłoby wiec sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego przyjęcie za prawdziwe twierdzeń strony, że przetrzymywała wskazywaną kwotę oszczędności w domu, poza systemem bankowym, narażając się na ryzyko ich utraty na przykład w wyniku kradzieży, ale także pozbawiając prawa do odsetek. Przy rozważaniu wiarygodności i mocy dowodu w postępowaniu podatkowym nierozłącznym czynnikiem pozostają zasady doświadczenia życiowego. Nie pozwalają one uznać za prawdziwe twierdzenia skarżącej o posiadaniu legalnych oszczędności pieniężnych przechowywanych w domu. Z tych też powodów nie ma znaczenia w sprawie zarzut, iż organy nie uwzględniły "wolnych środków" posiadanych przez skarżącą w roku 2007, a pochodzących z roku 2003. Jeżeli strona posiadała takie środki, to mogły się one mieścić w kwocie oszczędności znajdującej się na rachunku bankowym skarżącej, w wysokości 15.545,02 zł (na dzień 01.01.2007r.), skoro skarżąca nie uprawdopodobniła, że posiadała oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przechowywanych w domu. Nie dopatrzył się Sąd zarzucanego w skardze nielogicznego i niespójnego procesu rozumowania organu, jego stronniczości, który zdaniem skarżącej przejawiał się tym, iż z jednej strony organ twierdził, że strona dysponowała pochodzącą z nieujawnionych źródeł kwotą 150.000,00 zł, a z drugiej, że wszystkie wolne środki przechowywała na rachunkach bankowych. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że twierdzenie o przechowywaniu przez stronę wszystkich wolnych środków na rachunkach bankowych dotyczy środków pochodzących z "legalnych źródeł" – opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem takie stanowisko organów podatkowych nie wyklucza, że skarżąca dysponowała środkami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł. Podkreślenia wymaga, czego zdaje się nie dostrzegać strona skarżąca, iż postępowanie dotyczące nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, że organ podatkowy w pierwszej kolejności ustala, jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy te wydatki mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym (przed poniesieniem tych wydatków) oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie organy wykazały, iż skarżąca nie posiadała środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania umożliwiających sfinansowanie spornego wydatku – darowizny w kwocie 150.000,00 zł. Skarżąca nie wykazała ani nie uprawdopodobniła, mimo ciążącego na niej obowiązku, że wydatek ten znajdował pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem w świetle powyższych okoliczności organy miały prawo domniemywać, że strona skarżąca osiągnęła przychody ze źródeł, których nie ujawniła. Organ prowadzący postępowanie ma prawo nie dać wiary wyjaśnieniom, co do źródła pochodzenia zasobów wskazanych przez podatnika. Nie ma natomiast obowiązku poszukiwania faktycznego źródła pokrycia jego wydatków. Zdaniem Sądu przytaczane w skardze okoliczności, dotyczące czynnego żalu w związku ze sporządzeniem dokumentów o treści niezgodnej z faktami nie mogą mieć znaczenia w niniejszej sprawie. Zmiana argumentacji strony, że to jednak nie skarżąca, a jej syn był rzeczywistym pożyczkobiorcą i o kwotę pożyczki winna być pomniejszona darowizna jest gołosłowna, sprzeczna z wszystkimi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z zeznaniami świadka A. K. (syna). Organy podatkowe w sposób bezsporny ustaliły okoliczności związane z zawarciem umowy darowizny, jak też wyjaśniły i szczegółowo uzasadniły, dlaczego nie dały wiary argumentom skarżącej o otrzymaniu 30.000 euro z tytułu umowy pożyczki. W świetle powyższego, zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 O.p. W rezultacie za prawidłowe należy uznać ustalenie, iż skarżąca poniosła w 2007r. wydatki przekraczające jej dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Całość zgromadzonych w sprawie dowodów wskazuje równocześnie, że skarżąca nie wykazała w dostateczny sposób przychodu z legalnych źródeł przychodu (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu), co zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dawało podstawę do ustalenia wysokości tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkowania ich według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Dodatkowo wskazać należy, iż Sąd podjął z urzędu uprzednio zawieszone postępowanie, pomimo tego, iż skarga konstytucyjna, będąca powodem zawieszenia, nie została jeszcze rozpatrzona przez Trybunał Konstytucyjny. Jednak w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt: P 90/08, opublikowany w LEX nr 824128, w którym Trybunał Konstytucyjny szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stwierdzono, że unormowaniom zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Takie stanowisko Trybunału pozwala, zdaniem Sądu, na odstąpienie od dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09. Jednocześnie zauważyć należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił swoją dotychczasową ocenę konstytucyjności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowo administracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; zob. też wyrok WSA postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r. , sygn. akt II FSK 1442/11, oraz z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FZ 673/11, tak też w wyroku WSA z 30.05.2012 r., I SA/Op 146/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W niniejszej sprawie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.