I SA/Op 22/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska –Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi T. L. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu solidarnie na rzecz skarżących kwotę 3 836zł (słownie: trzy tysiące osiemset trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § l kpt. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) po rozpoznaniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za miesiące październik i grudzień 1997 r. a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące i orzekł w ten sposób, że określił: za miesiąc październik 1997 r. - zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 8.423,00 zł, odsetki za zwłokę liczone na dzień 30 września 1999 r. w wysokości 3.856,10 zł i ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.527,00 zł; za miesiąc grudzień 1997 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 38.633.00 zł, zaległość podatkową w kwocie 35.675,00 zł i odsetki za zwłokę liczone na dzień 30 września 1999 r. w wysokości 25.649,60 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 230,00 zł. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy, co dotyczyło określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w odniesieniu do następujących miesięcy 1997 r.: lipiec – w kwocie 22.120,00 zł, sierpień - 17.551,00 zł, wrzesień - 692,00 zł i listopad - 1.014,00 zł. Określone decyzją kwoty były odmienne od zadeklarowanych przez Spółkę. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z powołaniem się na przepisy art. 207, art. 21 § 3 i § 1 kpt. 2, art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 2 kpt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze m./ oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zm./, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił byłym wspólnikom Spółki cywilnej "A" T. Ł., A. M. z O. w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a za październik i grudzień 1999 r. zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te dwa miesiące. Podstawę faktyczną decyzji stanowiło ustalenie, że Spółka nie ewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Wskutek częściowego uwzględnienia zarzutów odwołania, Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia [...] Nr [...] określiła odmienne, niż we wskazanej decyzji organu I instancji, kwoty zobowiązania podatkowego, zaległości i odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące październik i grudzień 1997 r., a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2207/2000 uchylił tę decyzję uznając, że we wskazanym w tym wyroku elemencie stanu faktycznego została ona wydana bez dokładnego jego wyjaśnienia, a więc z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczyło to spornej między stronami kwestii aparatów telefonicznych, które – według twierdzeń strony oddane zostały do naprawy, zdaniem zaś organów podatkowych – sprzedane, co doprowadziło w konsekwencji do podwyższenia przychodu z tytułu sprzedaży tych telefonów o kwotę 7.236,63 zł. W ocenie NSA O/Z we Wrocławiu z akt sprawy nie wynikało bowiem, by stanowisko organów podatkowych znajdowało dostateczne wsparcie w zebranym materiale dowodowym. Równocześnie Sąd uznał, iż nie można zarzucić organom podatkowym uchybień w postępowaniu dotyczącym wszystkich pozostałych kwestii spornych, odnoszących się do określenia prawidłowej wysokości obrotu. Wskazał ponadto, że decyzje Izby Skarbowej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od wymienionych wspólników za 1997 r. od dochodu uzyskanego z udziału w spółce cywilnej, zostały wcześniejszymi wyrokami tegoż Sądu z dnia 21 stycznia 2003 r. w sprawach sygn. akt I SA/Wr 1594/2000 i I SA/Wr 1595/2000 uchylone wraz z poprzedzającymi je decyzjami organów I instancji. Wskutek wyroku NSA z dnia 4 marca 2003 r. w sprawie I SA/Wr 2207/2000 o wskazanej powyżej treści organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozpatrzyć odwołanie od decyzji Inspektora UKS z dnia [...], co nastąpiło w powołanej już wcześniej kasacyjno-reformacyjnej decyzji Dyrektora tej Izby z dnia [...] W jej uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy uwzględnił zarzuty byłych wspólników i sporna kwestia dotycząca telefonów komórkowych została rozstrzygnięta w zgodzie z ich stanowiskiem, a więc przyjęto, że sprzedaż tych telefonów nie miała miejsca, a jedynie oddanie ich do naprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał, że określone Spółce przez organ I instancji za miesiące od lipca do grudnia 1997 r. zobowiązania podatkowe oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § l Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym przedawnia się ono, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Jednakże zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § l kpt. l Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § l lub § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Wobec ustalenia, że wynikające z decyzji organu podatkowego I instancji zobowiązania podatkowe zostały uregulowane przez Spółkę w dniu 7 października 1999 r., w ocenie Dyrektora Izby zobowiązanie nie wygasło wskutek przedawnienia i organy władne były określić jego prawidłową wysokość. W związku z powyższym organ odwoławczy wskutek ponownego rozpoznania zarzutów strony i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, z uwzględnieniem stanowiska Dyrektora UKS w Opolu o umorzeniu postanowieniem z dnia 30 września 2004 r. postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. ze względu na niemożność – spowodowaną upływem czasu – poczynienia dalszych ustaleń faktycznych i z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego w tymże podatku z dniem 31 grudnia 2003 r. zmniejszył ustaloną przez Inspektora wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych z kwoty 15.261,76 zł do kwoty 3.485,00 zł i podatek nalezny z koty 3.358,00 zł do kwoty 767,00 zł uwzględniając zarzuty podatnika odnośnie aparatów telefonicznych następujących marek: Nokia 2110 (4 szt.), DancallHP2731 (l szt.), Orbitel 334 (2 szt.), Ericsson 318 (l szt.) i Sony CMDX 1000 (5 szt.), co razem stanowiło wartość przychodu 11.777,06 zł x 22%=2.591,00 zł podatku VAT. Natomiast nie uwzględniono zarzutów podatnika dotyczących niezaewidencjonowanego przychodu odnośnie aparatów telefonicznych takich marek jak: Siemens S 4 (3 szt.) i Ericsson GA 318 (l szt.) – na kwotę 3.484,70 zł, od której naliczono podatek według stawki 22% wynoszący 767,00 zł, który stał się podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 230,00 zł. Do pozostałych stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości pełnomocnik strony nie wniósł zarzutów, a organ odwoławczy ponownie oceniając stan sprawy stwierdził, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie jest prawidłowe. Wobec ustalenia, że Inspektor Kontroli Skarbowej w sposób wadliwy, bo wbrew art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, dokonał ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego łącznie za miesiąc październik i grudzień 1997 r., uchylono zaskarżoną decyzję w tym zakresie i merytorycznie orzeczono odrębnie za każdy z tych miesięcy, co dotyczyło również określenia kwoty zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek od tych zaległości. Wobec tego Dyrektor Izby ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiące 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego za październik 1997 r. w kwocie 2.527 zł (8.423 x 30 %) i za grudzień 1997 r. w kwocie 230,00 zł (767,00 x 30 %). Jak dalej wywiódł ten organ, treść rozstrzygnięcia wynikała również z faktu związania oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu /mylnie wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu/. Decyzja powyższa, podobnie jak organu I instancji, skierowana została do T. L. i A. M., jako byłych wspólników spółki cywilnej "A" w O. W skardze na tę decyzję pełnomocnik stron wniósł o jej uchylenie w całości i o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów zastępstwa prawnego w wysokości uznanej przez Sąd, wskazując na naruszenie art. 70 § l w związku z art. 59 § l kpt. 3 oraz art. 70b ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie, oraz przepisów art. 21 i art. 59 § l kpt. l Ordynacji poprzez wadliwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu zakwestionował stanowisko organu odwoławczego o braku przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. z uwagi na fakt jego zapłaty w dniu 7 października 1999 r., przedstawiając następujące argumentację: Nie można uznać za zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § l kpt. l Ordynacji podatkowej wypełnienie przez podatnika obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru spornego zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1106/00, zgodnie z którym "zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśniecie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 § l kpt. l Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji". Akceptacja przeciwnego poglądu doprowadziłaby do nierównego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji materialnoprawnej. Podkreślił dalej pełnomocnik, że powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez niektórych przedstawicieli doktryny i przywołał glosę A. Bartosiewicza i R. Kubackiego publikowaną w OSP, zeszyt 7-8 2004 r., gdzie autorzy dokonali analizy językowej pojęć "wpłata" i "zapłata", wykazując pomiędzy nimi istotne różnice. Ponadto pełnomocnik skarżących podniósł, że nie sposób przyjąć, aby zapłata kwoty określonej w decyzji organu pierwszej instancji była zapłatą kwoty zobowiązania podatkowego, jeśli od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, albowiem w momencie wydawania decyzji przez organ I instancji istnieje także deklaracja podatnika, która nie traci swojej aktualności na skutek wydania takiej decyzji. Zatem do momentu uzyskania przez nią przymiotu ostateczności zobowiązanie podatkowe określa deklaracja, a nie decyzja organu I instancji, co uzasadnia pogląd, że kwota w niej określona w decyzji jest li tylko projekcją przyszłego ewentualnego zobowiązania podatkowego, które być może zastąpi kwotę tego zobowiązania określoną w deklaracji podatnika. Dalej pełnomocnik odniósł się do przepisu art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji stwierdzając, że unormowanie zawarte w § 3 tego artykułu należy odczytywać wyłącznie jako "decyzję ostateczną", bowiem postępowanie podatkowe stanowi jedną całość i przy braku wyraźnego stwierdzenia, że w § 3 art. 21 Ordynacji chodzi o decyzję I instancji przyjąć należy, że chodzi o decyzję ostateczną. Dla wsparcia tej argumentacji odwołał się też do systematyki Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko o braku przedawnienia zobowiązania w spornym podatku z uwagi na jego zapłatę przed upływem terminu przedawnienia i nie zgodził się z zarzutem skargi, iż dopiero decyzja ostateczna określająca zobowiązanie wywołuje skutek w obrocie prawnym. W związku z tym zarzutem podniósł, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a nie wskutek decyzji konstytutywnej organu podatkowego, odwołując się w tym zakresie do brzmienia art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, z którego jednoznacznie wynika, że podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem należnym, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, którą określi inną wysokość podatku. W związku z tym zobowiązanie wynikające z deklaracji przestaje być wiążące z chwilą weryfikacji decyzją organu podatkowego I instancji samoobliczenia podatku ujawnionego w deklaracji. Wskazano też na zapis art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć zasadniczo z przyczyn w niej nie wskazanych. Badając kontrolowaną sprawę z punktu widzenia jej zgodności z prawem a także niezależnie od zarzutów i wniosków skargi i nie będąc związany powołaną w niej podstawą prawną /art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm. oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm./ Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Postępowanie podatkowe, a wcześniej kontrolne, toczyło się przeciwko byłym wspólnikom spółki cywilnej "A" w O., bowiem już od miesiąca lutego 1998 r. całość dokumentacji sporządzanej przez Inspektora była kierowana do skarżących jako "byłych wspólników spółki cywilnej "A" w O. W ten sam sposób oznaczono też adresatów decyzji organu I instancji i również do "byłych wspólników spółki" została skierowana zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia [...], co może skłaniać do uzasadnionego wniosku, że Spółka cywilna "A" w dacie wydania decyzji organów obu instancji już nie istniała. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zm./ podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna, nie zaś jej wspólnicy /art. 5 ust. 1 tej ustawy/. Pogląd taki był wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie, między innymi w wyroku z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2443/98 Sąd stwierdził, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej w przypadkach, gdy przepisy ustaw podatkowych przyznają spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania dotyczącego tych praw i obowiązków jest spółka cywilna, która powinna być adresatem decyzji podatkowej. Wskutek rozwiązania spółki traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, przez co traci również zdolność procesową bycia stroną w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić wyłącznie w ramach decyzji wydanej przeciwko wszystkim byłym wspólnikom tej spółki w trybie wskazanym w art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialność wspólników za jej zobowiązania /por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2542/98 i z dnia 18 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Bd 193/03 – POP 2003/4/94, także wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 477/99, POP 2002/4/104/. Zgodnie bowiem z § 4 art. 115 Ordynacji podatkowej organ – w razie rozwiązania spółki cywilnej – nie jest zobowiązany do wcześniejszego doręczenia wspólnikom decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki. Przepis ten, w związku z § 2, wyraźnie dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko byłym wspólnikom, mającym na celu orzeczenie o ich odpowiedzialności. Taka sama sytuacja zachodzi, gdy do rozwiązania /likwidacji/ spółki dojdzie w toku prowadzonego postępowania, bowiem wspólnicy spółki nie są "następcami prawnymi" w rozumieniu 93 i art. 94 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie i nie mogą wstąpić w miejsce spółki cywilnej – będącą odrębnym podmiotem podatkowym w podatku od towarów i usług – w jej miejsce w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych tej spółki. Wspólnicy mogą spółkę cywilną /istniejącą/ w określonym zakresie reprezentować, nie stają się jednak na skutek tego tożsamą stroną postępowania podatkowego. Sentencja decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania opartego na przepisie art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji może zawierać zarówno określenie wysokości zaległości podatkowej ciążącej na spółce, jak i orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika. W takiej sytuacji dochodzi zatem do połączenia postępowania wymiarowego i o odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich. Konstrukcja powyższa znajduje w aktualnym stanie prawnym dostateczne oparcie w przepisie art. 115 § 4 Ordynacji stanowiącym expressis verbis, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania powstające z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 kpt. 2, a więc między innymi określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż w tym wypadku określenie to może nastąpić w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji. Skoro postępowanie kontrolne i podatkowe toczyło się w czasie obowiązywania ustawy Ordynacja podatkowa, to należało w nim stosować jej przepisy. Regulacja zawarta w art. 332 Ordynacji stwierdzająca, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odnosi się do oceny materialnych podstaw tej odpowiedzialności. Wskazać bowiem należy, że odesłanie zamieszczone w przepisie art. 332 Ordynacji podatkowej, nakazującym stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów o zobowiązaniach podatkowych, nie wyłącza zasady, w myśl której postępowanie toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów procesowych /por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2499/00, POP 2003/5/132/. Wskazane odesłanie odnosi się bowiem wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności, przewidzianych w art. 40-47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która to ustawa nie zawierała przepisów procesowych odnoszących się wyłącznie do osób trzecich /por. NSA we wskazanych wyżej wyrokach sygn. akt I SA/Wr 2443/98 i I SA/Wr 2542/98/. Również na gruncie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm./, mimo braku w tym względzie pozytywnej regulacji ustawowej, orzecznictwo wskazywało na możliwość określenia wysokości zobowiązania ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a więc postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólników takiej spółki jako osób trzecich /por. wyrok NSA z dnia 28 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2019/96 LEX nr 38707/. Z powyższego wynika, iż organy orzekające w sprawie nie skorzystały z możliwości określenia ciążącego na spółce cywilnej zobowiązania podatkowego w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z czym decyzja określająca zobowiązanie spółki cywilnej w podatku od towarów i usług, jako skierowana do jej byłych wspólników poza trybem wskazanym w art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji jest decyzją wadliwą. Ani w uzasadnieniu, ani też w sentencji zaskarżonej decyzji, nie zawarto wskazania, że określenie wymiaru podatku ciążącego na rozwiązanej spółce stanowi jedynie konieczny warunek do określenia odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe. Nie stwierdzono również, by za zobowiązanie podatkowe Spółki, których wysokość określono w sentencji decyzji, ponosili solidarną odpowiedzialność jej wspólnicy. Postępowanie wymiarowe dotyczące spółki jako podatnika, lecz prowadzone z udziałem byłych wspólników spółki nie będących jej następcami prawnymi nie może być w żadnym razie uznane za tożsame z postępowaniem w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich – przedmiot rozstrzygnięcia jest tu bowiem różny i odmienne są jego skutki. Przedstawione powyżej uchybienie procesowe stało się zatem podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, jako że stanowi ono tego rodzaju naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, i z mocy przepisu art. 145 § 1 kpt. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stało się powodem uwzględnienia skargi, choć niezależnie od zarzutów w niej podniesionych. Zauważyć jednak należy, iż przytoczone uwagi donoszą się do stanu faktycznego, w którym niewątpliwie doszło do rozwiązania spółki cywilnej "A" jeszcze w trakcie postępowania kontrolnego, na co zdaje się wskazywać kierowanie korespondencji, a także decyzji organów obydwu instancji, do skarżących jako "byłych wspólników" tej spółki. Odmienne ustalenie, wobec braku w aktach administracyjnych przedstawionych sądowi dokumentu potwierdzającego jednoznacznie fakt rozwiązania Spółki, nie jest jednakże wykluczone, co zrodzi potrzebę rozważenia przez organ odwoławczy skutków prowadzenia postępowania nie opartego na treści art. 115 Ordynacji podatkowej z udziałem skarżących jako byłych wspólników tej Spółki. Odnosząc się natomiast do treści zarzutów skargi Sąd stwierdza, że koncentrują się one wyłącznie na prezentowaniu tezy, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzutem niezbędnym staje się stwierdzenie, że odmienne zasady i terminy przedawnienia dotyczą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące październik i grudzień 1997 r., o jakim orzeczono ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] /art. 68 Ordynacji/, a odmienne – zobowiązań podatkowych powstających w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy /art. 70/. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest zobowiązaniem powstającym z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, lecz powstaje wskutek wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość /art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r./, choć w przypadku każdego z tych zobowiązań ich źródłem jest istnienie obowiązku podatkowego, nazywanego "poprzednikiem" takiego zobowiązania. Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje wskutek wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie /art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r./, a decyzja taka ma charakter konstytutywny. Warunkiem niezbędnym powstania takiego zobowiązania jest więc skuteczne doręczenie takiej decyzji podatnikowi. Jak wcześniej wykazano, podatnikiem w podatku od towarów i usług była w 1997 r. spółka cywilna "A" w O., która w momencie doręczenia decyzji organu I instancji już nie istniała, bowiem decyzję tę organ skierował do byłych wspólników tej Spółki. Również decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], choć adresowana do spółki cywilnej "A" nie mogła skutecznie kreować tego zobowiązania, bowiem została uchylona wyrokiem NSA we Wrocławiu z dnia 4 marca 2003 r. I SA/Wr 1594/2000. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Taka decyzja, we wskazanym 3-letnim terminie liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie została skutecznie doręczona właściwemu adresatowi, czyli podatnikowi podatku od towarów i usług, jakim w rozpatrywanej sprawie była spółka cywilna. Zatem niezależnie od tego, że została ona w tej części uchylona decyzją organu odwoławczego, nie mogła spowodować powstania tego dodatkowego zobowiązania z uwagi na fakt skierowania jej do osób nie będących podatnikiem tego podatku. Wadliwości tej nie usunęła kasacyjno-reformacyjna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], bowiem również była skierowana do skarżących jako byłych wspólników spółki cywilnej "A", a ponadto wydano ją po upływie 3-letniego terminu przedawnienia prawa do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z przepisu art. 68 § 1 w brzmieniu przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169 poz. 1387/. W związku z powyższym wydanie przez organ II instancji decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nastąpiło z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., bowiem nie została ona skierowana do podatnika spornego podatku, a ponadto nie mogła ona w takiej sytuacji kreować tego zobowiązania również z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Ze względu na treść przepisu art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego możliwość orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej bez uprzedniego wydania decyzji wymiarowej, ale jedynie w odniesieniu do zobowiązań powstających w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, ustalenie tego dodatkowego zobowiązania podatkowego wydaje się być wyłączone również w przypadku prowadzenia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, lecz w ramach procedury o odpowiedzialności osób trzecich /por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Bd 193/03 –POP 2003/4/94/. Z omówionych powyżej przyczyn decyzja organu odwoławczego w części, w jakiej ustalił ten organ dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i dlatego - niezależnie od wcześniej wskazanych uchybień procesowych – musiała ulec uchyleniu także z podanych powyżej przyczyn. Organ odwoławczy nie może bowiem wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania podatkowego, które nie powstało, gdyż wymagana prawem decyzja ustalająca to zobowiązania nie została doręczona podatnikowi. Natomiast zarzuty zawarte w skardze a odnoszące się do naruszenia przepisów o przedawnieniu /wobec ich niezastosowania/ w zakresie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa /art. 70 Ordynacji/ Sąd uznaje za nieuzasadnione. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten kierunek orzecznictwa sądów administracyjnych opartego na uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 /ONSA 2004/1/7/, a wcześniej także na poglądzie Sadu Najwyższego wyrażonym w wyroku z dnia 21 maja 2002 sygn. akt III RN 76/01, OSNP 2003/7/162/ oraz aprobujące je stanowisko części przedstawicieli doktryny /por. aprobującą glosę A. Skoczylasa do wyroku NSA z dnia 11 października 2002 r. sygn. akt III SA 3514/00 – OSP 203/7-8/92/, w którym wskazuje się, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. W ocenie Sądu nie sposób również zgodzić się z argumentem o nierównej /gorszej/ sytuacji podatnika, który zapłacił podatek, niż tego, który obowiązek wynikający z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej zignorował, bo w stosunku do wszystkich osób mających zaległości podatkowe organ podatkowy może prowadzić czynności egzekucyjne. Nie jest więc tak, że podatnik, który zachował się niezgodnie z decyzją organu pierwszej instancji, znajduje się w lepszej sytuacji od podatnika wykonującego swoje zobowiązania terminowo. Ponadto jest oczywistym, że zapłata podatku czyni zbędnym prowadzenie egzekucji, a tym samym uniemożliwia organom podatkowym przerwanie biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie podatnik wykonujący zaskarżoną decyzję musi wyasygnować określoną sumę na zapłacenie zobowiązania, ale jednocześnie unika powiększania się zaległości wskutek naliczania odsetek, chroni się przed dolegliwościami postępowania egzekucyjnego, a w razie uwzględnienia odwołania – otrzyma zwrot nadpłaty z odsetkami. Podatnik nie wykonujący decyzji nie uszczupla swoich zasobów pieniężnych na zapłatę zobowiązania podatkowego, ale naraża się na wszczęcie egzekucji i obciążenie go wynikłymi z tego kosztami i nie może uniknąć powiększania się zaległości wskutek narastania odsetek. Akceptacja stanowiska wyrażonego w skardze spowodowałaby i ten skutek, że podatnik celowo przeciągający spór mógłby doprowadzić do przedawnienia, a zatem także do obowiązku zwrotu całej zapłaconej kwoty, także w części przez podatnika niekwestionowanej. Bezzasadne jest również stanowisko, jakoby skutek wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę powodował bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego. Autor skargi nie dostrzega, że w wypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie powstaje i wygasa z mocy prawa, a mianowicie z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 i w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymiar kontrolny tego zobowiązania, dokonywany w postępowaniu podatkowym, ewentualnie dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach stanowią jedynie ciąg czynności służących do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które nie kreują takiego zobowiązania. Jeżeli więc zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to tylko zobowiązania realnie istniejącego. Organ drugiej instancji wypowiada się o tym, czy zobowiązanie rzeczywiście istniało w wysokości określonej w decyzji organu pierwszej instancji, Nie sposób zgodzić się też z tezą formułowaną przez pełnomocnika skarżących, jakoby wadliwości stanowiska organu odwoławczego należało upatrywać w twierdzeniu, iż dopiero ostateczna organu II instancji kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego i do chwili jej wydania wiążąca jest wysokość tego zobowiązania określona w deklaracji podatkowej. Jeśli chodzi o ten rodzaj zobowiązań podatkowych, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to decyzja określająca inną niż wskazana w deklaracji podatnika wysokość zobowiązania kończy niewątpliwie proces samoobliczenia podatkowego, a postępowanie podatkowe wszczęte w trybie art. 21 § 3 Ordynacji ma na celu weryfikację prawidłowości tego obliczenia. Stąd decyzja określająca wysokość tego podatku ma charakter deklaratoryjny, wysokość zobowiązania wynika bowiem z przepisów prawa podatkowego oraz ze stanu faktycznego wywołującego skutki w sferze prawa podatkowego. Trafnie w tej sytuacji organ odwołał się do brzmienia art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy /naczelnik urzędu skarbowego/ wyda decyzję, w której określi je w innej wysokości. Taki zapis ustawy potwierdza tezę, że moc wiążąca deklaracji ustaje z chwilą wydania decyzji przez organ II instancji. W związku z przypisywaniem przez pełnomocnika skarżących rozstrzygającego znaczenia wyrokowi NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. wskazać należy, iż – co autor skargi całkowicie pominął, powołując wybiórczo tylko przykłady orzeczeń wspierających jego tezę – znacząca część orzeczeń sądowych jest zbieżna ze stanowiskiem zajętym przez organ odwoławczy. Poza powołanym już wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (III RN 76/01, OSNP 2003/7/162) zasadnym jest wskazanie na szereg orzeczeń NSA aprobujących stanowisko, iż zobowiązanie, które raz wygasło przez zapłatę, nie wygasa po raz drugi wskutek przedawnienia. Przykładowo w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (III SA 3514/00, ONSA 2003/3/109) sformułowano tezę, że organ podatkowy nie może odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn określonych w art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota podatku wynikająca z tej decyzji została przez podatnika uiszczona przed upływem przedawnienia i z wyjaśnieniem w uzasadnieniu, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku z dnia 7 maja 2003 r. (I SA/Wr 2282/00), z dnia 7 kwietnia 2003 r. (FSA 2/02, ONSA 2003/3/84) z wyjaśnieniem w uzasadnieniu, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ale fakt ten, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania, w przytoczonej powyżej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03, ONSA 2004/1/7) czy też w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. (FSK 193/04, Monitor Podatkowy z 2004 r. Nr 10, s. 43) zawierającym stanowisko, że w razie zapłaty podatku wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy na korzyść podatnika jest dopuszczalne także w wypadku, gdy decyzja taka została podjęta po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnieniem w uzasadnieniu, że zapłata podatku nie zawsze oznacza uznanie przez podatnika zasadności dokonanego przez organ podatkowy wymiaru podatku, w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. (FPS 200/04, ONSAiWSA 2005/1/) z wyjaśnieniem w uzasadnieniu, że przedawnieniem jest zdarzenie polegające na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu i powodującym, iż zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68 Ordynacji podatkowej), albo wygasa (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 kpt. 9 Ordynacji podatkowej), a zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia, co nie daje podstaw do przyjęcia uprzywilejowania podatnika, który zachował się niezgodnie z decyzją organu pierwszej instancji jako znajdującego się w lepszej sytuacji od podatnika wykonującego swoje zobowiązania. Większość z tych orzeczeń została omówiona przez W. Gruszczyńskiego w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2004, teza 1 do art. 70 z podsumowaniem, że upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji określającej przez organ pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania i konieczność umorzenia postępowania podatkowego, chyba że zobowiązanie wygasło wcześniej na skutek zapłaty podatku, a wtedy organ drugiej instancji musi rozpoznać odwołanie merytorycznie. Pogląd ten uznać zatem należy za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i jest on również podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Ze wskazanych powodów powoływany przez autora skargi wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. (III SA 1106/03, OSP 2004/ 7-8/91, tamże aprobująco glosowany przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego) nie może być uznany za podważający dotychczasową linię orzecznictwa. W jego uzasadnieniu nie zawarto żadnego odniesienia do orzeczeń prezentujących stanowisko odmienne. Przedstawiony w nim i eksponowany przez autora skargi pogląd, że wymuszony przepisem art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykonania decyzji organu pierwszej instancji nie powoduje skutku w postaci braku przedawnienia z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązania wobec jego zapłaty, ponieważ w przypadku wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji, nie może zyskać akceptacji. W ślad za stanowiskiem B. Brzezińskiego /Glosa 2004/7, str. 8/ i poglądem NSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 Sąd stwierdza, że zasadnicze wątpliwości budzi rozróżnienie pomiędzy "zapłatą" zobowiązania podatkowego a "wypełnieniem obowiązku ustawowego polegającego na konieczności realizacji decyzji". Istotą decyzji, wydanych na podstawie art. 21 § 1 lub 3 Ordynacji podatkowej jest ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Art. 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Określony przez art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wykonania zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta ustala lub określa zobowiązanie podatkowe, oznaczać więc może tylko obowiązek zapłaty kwoty podatku oznaczonej w tej decyzji. Nie ma możliwości wykonania takiej decyzji bez dokonania czynności zapłaty, czyli przeniesienia przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa (województwa, powiatu, gminy) własności określonej ilości znaków pieniężnych w wypadku zapłaty gotówkowej (z zastrzeżeniem specjalnego sposobu zapłaty przewidzianego w art. 61 § 3 Ordynacji podatkowej) lub polecenia obciążenia rachunku bankowego podatnika określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku bankowego organu podatkowego w wypadku rozliczenia bezgotówkowego. Jeżeli zatem podatnik dokonał wpłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, tym samym dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego, które wskutek tego wygasło. Natomiast proponowane przez glosatorów rozróżnienie terminów "wpłata" i "zapłata" w istocie dotyczy rozróżnienia zapłaty jako czynności faktycznej od zapłaty jako czynności prawnej, a więc obejmującej także oświadczenie woli o wygaszeniu zobowiązania podatkowego, nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Jego konsekwencją musiałby być nadto wniosek, że dokonanie przez podatnika wpłaty określonej sumy pieniężnej z wyraźnym zastrzeżeniem, że wpłata ta nie jest zapłatą zobowiązania podatkowego, spowodowałoby konieczność dalszego naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz uzasadniałoby wszczęcie egzekucji, ponieważ tego rodzaju "zapłata" nie byłaby wykonaniem zobowiązania podatkowego. W konkluzji rozważań dotyczących zarzutu naruszenia art. 59 § 1 kpt. 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Zobowiązanie skarżących wygasło wskutek dokonania przez skarżących zapłaty w dniu 7 października 1999 r. a nie wskutek przedawnienia, a organ odwoławczy miał obowiązek rozpoznać odwołanie i wydać stosowną decyzję. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawiony powyżej pogląd prawny co do niemożności prowadzenia postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług wobec nieistniejącej spółki cywilnej z pominięciem trybu wskazanego w art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej – po uprzednim bezspornym ustaleniu, czy spółka cywilna "A" została rozwiązana i w jakiej dacie. W przypadku kontynuowania tego postępowania zastosuje się również do wyrażonej przez Sąd oceny w zakresie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, opierając rozstrzygnięcie o wykonalności zaskarżonej decyzji na treści art. 152 wskazanej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.