I SA/Op 220/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 1.817,00 zł (słownie złotych: jeden tysięcy osiemset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez J. R. (dalej określanego jako strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), mocą której organ, w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25 lipca 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 172.963 zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 15.469 zł, uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części obejmującej: 1) określenie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w zakresie kwoty 7.862 zł 2) określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek w zakresie kwoty 676 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie. Równocześnie, orzekając co do istoty sprawy, określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie 165.101 zł oraz wysokość należnych odsetek za miesiące styczeń-grudzień 2012 r. w kwocie 14. 793 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Podatnik, prowadzący w 2012 r. działalność gospodarczą pod firmą A J. R. z siedzibą w [...], wykazał w skorygowanym zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) w 2012 roku (PIT-36L), przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 123.627,12 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 26.228,14zł oraz dochód w wysokości 97.398,98 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.962,24 zł, podstawa opodatkowania wyniosła 89.437 zł, a obliczony od niej, zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) dalej: updof, przy zastosowaniu stawki 19%, podatek wyniósł 16.993,03 zł. Po odliczeniu od podatku uiszczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.620,67 zł podatek należny wyniósł 14.372 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego skarbowego w zakresie m.in. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres do 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem dochodu z działalności gospodarczej i w rezultacie zaniżeniem należnego podatku za badany okres. W toku tego postępowania ustalono, iż wobec podatnika prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwo o sygn. akt [...] w związku z tym, iż w latach 2012 -2013 dokonywał on wraz z M. W. sprzedaży produktów chemicznych o niewiadomym składzie. Materiały zgromadzone w toku śledztwa włączono do akt sprawy postanowieniami z dnia 5 lutego i 24 marca 2016 r. W wyniku analizy tych dokumentów organ I instancji ustalił, że podatnik w badanym okresie dokonywał obrotu, wspólnie z M. W., preparatami o niewiadomym składzie (tzw. "dopalacze"), osiągając z tego tytułu przychody, których nie zaewidencjonował w całości. Z przekazanych przez Prokuraturę materiałów wynikało, że oprócz sprzedaży w sklepie stacjonarnym w [...] przy ul. [...] wspólnicy prowadzili także sprzedaż tych produktów online, na stronach i forach internetowych o nazwach:[...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], zarejestrowanych na nazwiska J. R. lub M. W. bądź na firmy do nich należące (np. B S.C), czy też powiązanych z nimi w inny sposób (np. na stronach internetowych widniał adres e-mail lub numery telefonów przez nich użytkowane). Przeprowadzone dochodzenie wykazało, że środki ze sprzedaży produktów chemicznych, dokonywanej na ww. stronach internetowych, wpływały na konta bankowe założone na osobę "S. Ś. Wartość obrotu zarejestrowanego na tych kontach bankowych wyniosła łącznie kwotę 2.854.929,98 zł z czego na J. R. przypada kwota 1.427.464,99 zł (50% x 2.854.929,98 zł), a po uwzględnieniu podatku od towarów i usług wg stawki 23% przychód z tego tytułu wyniósł 1.160.540,64 zł. Jednocześnie w toku postępowania kontrolnego ustalono, że J. R. nie zaewidencjonował wszystkich kosztów uzyskania przychodów. Podatnik bowiem wraz z pismem z dnia 5 maja 2016 r. przedłożył organowi kontroli skarbowej 33 faktury dokumentujące nabycie produktów chemicznych od firmy C na łączną kwotę 77 486,54 euro, co w przeliczeniu na PLN (według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury) stanowi kwotę 327.523,07 zł. Jak ustalono, podatnik wykazał jedynie przychody osiągnięte ze sprzedaży tych produktów w sklepie stacjonarnym oraz koszty uzyskania tych przychodów, natomiast sprzedaż prowadzona przez Internet nie została wykazana przez podatnika w ewidencji podatkowej. Organ kontroli skarbowej stwierdził więc nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r. w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży produktów chemicznych o niewiadomym składzie oraz w części dotyczącej niezaewidencjonowanych kosztów zakupu towarów handlowych, i w oparciu o art. 193 § 4 op nie uznał w tym zakresie księgi za dowód w postępowaniu kontrolnym. Organ oszacował zatem przychody podatnika ze sprzedaży internetowej w sposób indywidualny, uwzględniając wpływy na ww. rachunki bankowe, w przypadku których w tytule przelewu widniał zapis "zadatek" lub "zaliczka". Za datę powstania przychodu przyjął, wobec braku możliwości określenia daty wydania rzeczy (towaru) odbiorcy, dzień wpływu zapłaty na rachunek bankowy, tj. uregulowania należności – stosownie do treści art. 14 ust. 1c updof. Uwzględniając przepis art. 8 ust. 1 updof oraz kierując się treścią zeznań R. i M. W., organ ustalił także, iż udziały podatnika w dochodach uzyskanych ze wspólnego przedsięwzięcia, jakie stanowiła prowadzona przez nich działalność handlowa, wynoszą 50%. Przychody J. R. uzyskane w 2012 roku organ I instancji określił w kwocie 1.284.167,76 zł, jako sumę przychodów wykazanych w złożonej w dniu 25 lipca 2013 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 r. (PIT-36L), czyli kwoty 123.627,12 zł, i przychodów z internetowej sprzedaży produktów chemicznych o niewiadomym składzie, których wpływ odnotowano na ww. rachunkach bankowych, w przypadającej na podatnika (50% przychodów) kwocie netto 1.160.540,64 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów ustalono w łącznej kwocie 353.751,21 zł uwzględniając koszty wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 26.228,14 zł oraz wartość niezaewidencjonowanych faktur dokumentujących zakup od [...] firmy C produktów chemicznych o niewiadomym składzie o wartości 327.523,07 zł. Tym samym dochód uzyskany przez J. R. w 2012 roku z pozarolniczej działalności gospodarczej określono zaskarżoną decyzją w kwocie 930.416.55 zł (1.284.167,76 zł - 353.751,21 zł). Następnie odliczono od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne oraz od obliczonego podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, w skorygowanych, wynikających z pisma Zakładu Ubezpieczeń Zdrowotnych w [...] z dnia 23 grudnia 2015r. nr[...], kwotach, tj. składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 6.689,99 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 2.545,50 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń, w decyzji z dnia 25 lipca 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od J. R. z tytułu prowadzonej przez niego w 2012 roku działalności gospodarczej w kwocie 172.963,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia należnych zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012r. w kwocie 15.469,00 zł. W złożonym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, poprzez opodatkowanie dochodu z czynności bezwzględnie nieważnych, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tj. ze sprzedaży substancji zakazanych (narkotyków), art. 23 ust. 1 pkt 61 updof, poprzez uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy dnia z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. nr 88, poz. 553 ze zm.) oraz art. 201 § 1 pkt 2 op w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. Uwzględniając niektóre zarzuty odwołania, Dyrektor Izby wskazaną na wstępie decyzją uchylił częściowo rozstrzygnięcie organu I instancji (co do kwoty zobowiązania w wys. 7.862 zł i kwoty odsetek w wys. 676 zł) i umorzył w tym zakresie postępowanie. Równocześnie określił stronie zobowiązanie podatkowe oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek w niższej kwocie, niż organ I instancji, tj. odpowiednio: 165.101 zł i 14.793 zł. Organ odwoławczy, powołując się na treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 i art. 24a ust. 1 updof, podzielił stanowisko organu I instancji, iż przychód osiągnięty przez stronę z tytułu sprzedaży środków chemicznych o niewiadomym składzie podlegał, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za prawidłową uznał również zastosowaną metodę szacowania, stwierdzając jednak, że wymaga ona modyfikacji w zakresie przyjętych wartości. Wyjaśniając stan prawny sprawy wskazał, że z powołanych przepisów wynika, iż regułą jest opodatkowanie wszystkich uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów. Zgodnie jednak z art. 2 ust. 1 pkt 4 updof przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Przepis ten sprzeciwia się zatem opodatkowaniu wszelkich czynności o charakterze przestępczym w rozumieniu prawa karnego (np. handel narkotykami czy łapówkarstwo). Nie wszystkie jednak czyny niedozwolone, a związane z uzyskaniem przychodów będą wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wykazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być, choćby hipotetycznie, przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nienaruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. W rozpatrywanej sprawie, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w 2012 r. podatnik zajmował się, wraz ze wspólnikiem M. W., sprzedażą, w tym za pośrednictwem internetu, preparatów chemicznych o niewiadomym składzie. Z postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z 24 czerwca 2016 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że J. R. i M. W., w ramach prowadzonej działalności, zarejestrowali domeny internetowe, tj. [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Na stronach tych umieszczane były dane o rachunkach bankowych, na które wpływały środki finansowe w związku ze złożonymi zamówieniami na zakup produktów chemicznych o niewiadomym składzie. Ustalono, że domeny używane przez skarżącego zarejestrowane były na serwerze firmy D S.A. Spółka ta, w piśmie z dnia 12 lutego 2014r. potwierdziła, że abonentem domen [...] i [...] jest (od daty rejestracji, odpowiednio 13 kwietnia 2011 r. oraz 16 września 2009 r.): B. M. W., J. R., ul. [...]. Również dokonane przez funkcjonariuszy policji analizy zebranych materiałów oraz Internetu pod kątem kont i usług internetowych pozwoliły na przypisanie użytkowania stron i domen internetowych o wyżej wymienionych nazwach skarżącemu i jego wspólnikowi (szczegółowe informacje w tym zakresie przedstawiono na str. 8 zaskarżonej decyzji). Prowadzenie takiej działalności potwierdzały zresztą zeznania złożone przez stronę i jego wspólnika, w których szczegółowo opisali oni proceder handlu przedmiotowymi produktami. Poza tym, w toku prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa zabezpieczono w miejscu zamieszkania strony dowody, potwierdzające prowadzenie działalności w zakresie handlu dopalaczami. Z zebranych dowodów wynikało, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży omawianych produktów wpływały na konta rachunki bankowe założone na osobę "S. Ś.". Czynności przeprowadzone przez organy ścigania pozwoliły na ustalenie adresów IP, które logowały się na te rachunki bankowe i które, jak ustalono, współpracowały z telefonami o numerach [...], [...] i [...]. Ustalono, że numery telefonów komórkowych [...] i [...] należą do J. R. i M. W. Natomiast numer [...] - to numer prepaid, który jest zawieszony. Jak z powyższego wynika J. R. sprzedawał w 2012 r. produkty chemiczne korzystając z rachunków należących do osób trzecich, tj. S. Ś.. W rezultacie, na podstawie przeprowadzonych analiz rachunków bankowych Dyrektor Izby stwierdził, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. na rachunki bankowe założone na nazwisko "S. Ś.", z tytułu sprzedaży produktów chemicznych, wpłynęło łącznie 2.854.929,98 zł, z czego na stronę przypadała połowa tej kwoty, tj. 1.427.464,99 zł. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 3 pkt 4, art. 193 § 1 i 4 w zw. z art. 23 § 1, 2 i 3 op i na tym tle wskazał, że stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. było konsekwencją nieujęcia przez stronę przychodów ze sprzedaży produktów oferowanych na wyżej wskazanych domenach internetowych. W ocenie Dyrektora Izby, w celu oszacowania obrotu ze sprzedaży poza ewidencją organ I instancji prawidłowo posłużył się indywidualną metodą, uwzględniającą wpływy na ww. rachunki bankowe założone na nazwisko "S. Ś.", w przypadku których w tytule przelewu zawarte było określenie "zadatek" lub "zaliczka". Niemniej jednak, określona w zaskarżonej decyzji wielkość przychodów z tego tytuły wymagała korekty, albowiem sprzedaż niektórych produktów oferowanych przez stronę podlegała wyłączeniu z opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. Jak bowiem wynikało z treści postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 24 czerwca 2016 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 12 lipca 2016 r. część preparatów zawierała w swym składzie środki odurzające i substancje psychotropowe, których wprowadzanie do obrotu jest karalne. Dotyczyło to produktów o nazwach handlowych: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]". produkty te zawierały bowiem w swym składzie substancje jwh-018, 4-mec, metynol i butanol, które zostały ujęte w wykazie środków odurzających i substancji psychotropowych, zawartych w załączniku 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. z 2005 r. Nr 179 poz. 1485, obecnie Dz. U z 2017 r. poz. 783 – dalej w skrócie [upn]). Z tych przyczyn ww. postanowieniem z 24 czerwca 2016 r. prokurator postawił stronie m.in. zarzut, że w okresie od stycznia 2011 r. do 3 grudnia 2013 r. (...) z góry powziętym zamiarem, wspólnie i w porozumieniu z M. W., w ramach działalności polegającej na sprzedaży za pośrednictwem prowadzonych stron internetowych o nazwach [...], [...], [...], [...], [...], [...], tzw. "wyrobów kolekcjonerskich" zawierających w swoim składzie wymieszane substancje chemiczne, w tym środki odurzające i substancje psychotropowe, wprowadził do obrotu znaczną ich ilość oraz udzielił innym osobom w celu osiągnięcia korzyści majątkowej owych produktów o opisanych wyżej nazwach handlowych, w ilościach i kwotach wymienionych w tym postanowieniu. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby uwzględnił zarzuty odwołania dotyczące sprzedaży produktów, które ze względu na ich skład, nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i stwierdził, iż stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 updof uzyskane z tej sprzedaży przychody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonując wyłączenia tych przychodów organ odwoławczy oparł się na wartościach przyjętych w akcie oskarżenia. Przy czym, ponieważ zawarto w nim kwoty zbiorcze dotyczące okresu od stycznia 2011 r. do 3 grudnia 2013 r., organ na podstawie uzyskanych od Prokuratury Okręgowej w [...] dowodów zamówień, w oparciu o które sporządzono akt oskarżenia, przyporządkował te zamówienia do poszczególnych lat (2011, 2012 i 2013 r.). W związku jednak z brakiem możliwości przypisania niektórych zamówień do konkretnego roku, organ obliczył wskaźnik wartości sprzedaży danego produktu w 2012 r. do sprzedaży ogółem danego produktu, wskazanej w ww. postanowieniu Prokuratury Okręgowej w [...] i następnie tak otrzymany wskaźnik pomnożył przez wartość pozostałych zamówień. W wyniku dokonanych wyliczeń organ ustalił, że wartość obrotu niedozwolonymi substancjami wyniosła w 2012 r. kwotę 104.958,86 zł, co po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług dało wartość netto 85.332,41zł – o którą to kwotę należało obniżyć przychody określone przez organ I instancji (szczegółowe wyliczenia organu przedstawiono w tabelach 5, 6 i 7 na str. 18-19 zaskarżonej decyzji). W rezultacie organ II instancji określił wartość uzyskanego przez stronę w 2012 r. przychodu z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem wartości zadeklarowanych w złożonym zeznaniu PIT-36, na kwotę 1.198.835,36 zł. Z kolei w kwestii kosztów uzyskania przychodu zaznaczył, że pismem z 14 kwietnia 2016 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do strony o przedłożenie wszelkich dokumentów i dowodów świadczących o poniesionych kosztach i uzyskanych dochodach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie do stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W odpowiedzi, przy piśmie z dnia 5 maja 2016r. podatnik przedstawił 33 faktury potwierdzające nabycie produktów chemicznych od firmy C, na łączną kwotę 77.486,54 EURO, których nie ujął w księdze podatkowej. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ kontroli skarbowej w decyzji uznał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna za 2012 rok również po stronie kosztów wobec nieujęcia w nich kosztów dotyczących niezaewidencjonowanych przychodów, i w tym zakresie nie przyjął jej za dowód w sprawie. Organ kontroli skarbowej uznał jednocześnie za koszty uzyskania przychodów całość wydatków udokumentowanych przez podatnika ww. fakturami o wartości 77.486,54 EURO, tj. w przeliczeniu na PLN - według tego organu - 327.523,07 zł. Przy czym przeliczenie na PLN dokonane przez organ I instancji zawiera błędy rachunkowe w zakresie zsumowania wartości faktur: za miesiąc październik 2012r. (zaniżone o kwotę 0,01 zł), za miesiąc listopad 2012r. (zaniżone o kwotę 0,02 zł) oraz za miesiąc grudzień (zawyżone o kwotę 6.757,14 zł). Przedłożone przez J. R. faktury VAT dokumentują poniesienie wydatków na zakup substancji chemicznych, w tym również substancji określonych w upn (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) jako środki odurzające i substancje psychotropowe (załącznik nr 1 i załącznik nr 2 do tej ustawy). Organ odwoławczy dokonał analizy substancji wskazanych na tych fakturach pod względem ich ujęcia w upn jako środków odurzających lub substancji psychotropowych (substancji zakazanych upn). Wykaz tych faktur, z uwzględnieniem wyników tej analizy, zawarto w tabeli nr 8 na str. 21 decyzji. Zdaniem organu II instancji wydatki poniesione na nabycie substancji zakazanych ustawą upn, analogicznie do opisanej powyżej sytuacji dot. opodatkowania przychodów uzyskanych w wyniku zawarcia umów prawnie nieskutecznych, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym organ uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 68.507,79 euro, udokumentowane przedłożonymi przez podatnika w toku postępowania kontrolnego fakturami VAT na łączną kwotę 77.486,54 euro, po wyłączeniu z nich wydatków na zakup substancji określonych ustawą o przeciwdziałaniu narkomanii jako zakazane środki odurzające lub substancje psychotropowe, o łącznej wartości 8.978,75 euro. Zatem koszty uzyskania przychodów wykazane przez podatnika w kwocie 26.228,14 zł winny zostać powiększone o kwotę 283.569,13 zł, a nie jak to uczynił organ I instancji, o kwotę 327.523,07 zł. Zmniejszenie wydatków uznanych przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów o kwotę wynoszącą 43.953,94 zł wynika z nieuznania za koszty wydatków z wcześniej wymienionych 3 faktur, poniesionych na zakup substancji wskazanych w ustawie o przeciwdziałaniu narkomanii na kwotę 8.978,75 euro, tj. w przeliczeniu na PLN - 37.196,83 zł [3.531,44 zł (840 euro x 4,2041 zł) + 3.429,31 zł (824,75 euro x 4,1580 zł) + 30.236,08 zł (7.314 euro x 4,134 zł)] oraz z błędów rachunkowych organu I instancji (błędne zsumowanie), które spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w zaskarżonej decyzji o kwotę 6.757,11 zł ( tabela nr 9). Zatem koszty uzyskania przychodów poniesione przez Pana J. R. w 2012 r. organ określił w kwocie 309.797,27 zł (26.228,14 zł + 283.569,13 zł). Tym samym, po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, podstawa opodatkowania wyniosła 882.348,00 a obliczony od niej podatek wg skali 19 % -167.646,12 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne wysokość należnego zobowiązania wyniosła ostatecznie kwotę 165.101,00 zł. Określenie zobowiązania w niższej wysokości niż określona w decyzji organu I instancji skutkowało jej uchyleniem w zakresie kwoty 7.862,00 zł i umorzenia w tym zakresie postępowania. Organ odwoławczy dokonał również stosownej korekty wysokości określonych przez organ I instancji odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek, uchylając zaskarżoną decyzję w części obejmującej kwotę 2.802 zł i umarzając w tym zakresie postępowanie. W wyniku dokonanych korekt należne odsetki za miesiące styczeń-grudzień 2012 r., wyliczone na dzień 29 kwietnia 2013 r. (tj. dzień złożenia zeznania rocznego) Dyrektor Izby określił w kwocie 14.793,00 zł. We wniesionej na powyższą decyzję skardze, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 23 ust. 1 pkt 61 updof oraz art. 201 § 1 pkt 2 op. Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik argumentował, że działania skarżącego w zakresie sprzedaży substancji zakazanych – dopalaczy nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i tym samym podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust.1 pkt 4 uptu. Podkreślił, że dopalacze to grupa tzw. środków zastępczych, używanych zamiast środka odurzającego lub substancji psychotropowej lub w takich samych celach, których wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu nie jest regulowane na podstawie przepisów odrębnych (art. 4 pkt 27 upn). Zatem, skoro dopalacze to środki zastępcze, to ich wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu w Polsce jest zabronione (art. 44b upn) i nie można ich wytwarzać ani udostępniać osobom trzecim (nawet nieodpłatnie). W związku z handlem tymi produktami chemicznymi i czynieniem sobie z tej działalności przestępczej stałego źródła dochodu, Prokuratura Okręgowa w [...] w akcie oskarżenia z dnia 17 lutego 2017r. postawiła skarżącemu zarzuty o czyny z art. 56 ust. 3 w związku z art. 59 ust. 1, art. 56 ust. 1 i art. 62 ust. 2 upn oraz o czyny z art. 299 § 1 i § 6 Kk. w zw. z art. 12 Kk. w zw. z art. 65 § 1 Kk. Fakt ten potwierdza zatem, iż w niniejszej sprawie miała miejsce wyłącznie sprzedaż środków zakazanych (narkotyków), które nie są prawnie dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, a więc, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, jest to czynność bezwzględnie nieważna, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dalej pełnomocnik podniósł, iż dokonana w zaskarżonej decyzji niej korekta (zmniejszenie) przychodów o kwotę 85.332,40 zł stanowiącą wartość sprzedaży produktów, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy jest niezrozumiała, skoro produkty zawierające substancje psychotropowe, wskazane w akcie oskarżenia przeciwko skarżącemu, opiewają na kwotę nie mniejszą niż 508.453,40 zł. Ponadto pełnomocnik zarzucił organom uwzględnienie i zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych, w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., wydatków na nabycie substancji chemicznych. Zdaniem pełnomocnika uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów narusza art. 23 ust. 1 pkt 61 updof, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków (...), wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 Kk. Poza tym, na przedłożonych przez stronę fakturach, wystawionych przez firmę [...] C, jako nabywca figuruje pani S. L., w związku z czym faktury te nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatków przez skarżącego. Pełnomocnik podtrzymał również stanowisko o istnieniu w sprawie przesłanek do zawieszenia postępowania, wywodząc, że dopóki w postępowaniu karnym nie zapadnie prawomocna rozstrzygnięcie, czy skarżący dopuścił się zarzucanego mu przestępstwa, a tym samym, czy źródłem osiągniętego przez niego przychodu była działalność gospodarcza czy działalność przestępcza, dopóty nie jest możliwe wydanie w postępowaniu podatkowym prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym organy, zaniechując zawieszenia przez postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, dopuściły się naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 4 października 2017 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze, podniósł uzupełniająco, że z przeprowadzonych badań chemicznych z dnia 27.11.2015 r. wykonanych przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji w [...] wynika, że prawie 100% produktów zatrzymanych u skarżącego stanowiły środki zastępcze, w rozumieniu art. 4 pkt 27 upn. Wskazał również na art. 44b tej ustawy, stanowiący, że zakazuje się wytwarzania, przywozu i wprowadzania do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej środków zastępczych. Ponadto pełnomocnik skarżącego dodał, że decyzją z 30 grudnia 2016 r. Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny wymierzył skarżącemu karę pieniężną w kwocie 900.000 zł za wprowadzanie do obrotu środków pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy dochód ze sprzedaży przez skarżącego produktów chemicznych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym Zdaniem organu odwoławczego, dochód ze sprzedaży przez skarżącego środków chemicznych o niewiadomym składzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 updof. Z kolei w ocenie pełnomocnika, sprzedaż ta w ogóle nie powinna być opodatkowana, gdyż zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast wszystkie produkty oferowane przez skarżącego były tzw. dopalaczami, które stanowią tzw. środki zastępcze, których wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu w Polsce jest zabronione, stosownie do art. 44b upn, zatem ich sprzedaż nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Punktem wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie jest z jednej strony norma wynikająca z art. 2 ust.1 pkt 4 updof, a z drugiej strony przepis art. 44b ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, który zakazuje wytwarzania i wprowadzania do obrotu środków zastępczych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "prawnie skutecznej umowy". Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Chodzi o umowy o świadczenia niemożliwe, paserstwo, czerpanie zysków z nierządu, zakazanych gier, sprzedaży narkotyków, organów ludzkich itp. (zob. R. Pęk, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A, Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski (w) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Warszawa 2011, s. 47 ). Także ewentualna nieważność czynności prawnej, w wyniku której dochodzi do osiągnięcia przychodów nie oznacza automatycznie, że przychody te podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy przyczyną nieważności jest sprzeczne z prawem przyrody, normami bezwzględnie obowiązującymi lub zasadami współżycia społecznego zachowanie się podatnika, z którego wynikają przychody (por. P. Pietrasz, Nieważność czynności prawnej o przychody, Glosa 2002/5, s. 16-20, wyrok NSA z dnia 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13). Ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 4 updof używając sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 updof oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 2.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2283/11). Podzielając powyższą argumentację i przenosząc ją na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy powinny zbadać i rozważyć, czy w realiach tej sprawy możemy mieć do czynienia z czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powinny zatem wziąć pod uwagę regulacje odnoszące się do środków zastępczych. Środkiem zastępczym jest w myśl art. 4 pkt 27 upn - substancja pochodzenia naturalnego lub syntetycznego w każdym stanie fizycznym lub produkt, roślina, grzyb lub ich część, zawierająca taką substancję, używana zamiast środka odurzającego lub substancji psychotropowej lub w takich samych celach jak środek odurzający lub substancja psychotropowa, których wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu nie jest regulowane na podstawie przepisów odrębnych; do środków zastępczych nie stosuje się przepisów o ogólnym bezpieczeństwie produktów. Zgodnie z art. 44b upn, zakazuje się wytwarzania i wprowadzania do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej środków zastępczych. Uzupełniająco wskazać należy, że ustawodawca w art. 52a ust. 1 upn przewidział karę pieniężną dla wytwarzających lub wprowadzających do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej środek zastępczy. Przepisy art. 44b i 52a upn zostały dodane do ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii ustawą z dnia 8 października 2010 r. o zmianie ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii oraz ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. Nr 213, poz. 1396), zmieniającą przedmiotową ustawę z dniem 27 listopada 2010 r. Jak wskazuje się w orzecznictwie, celem zmiany było przeciwdziałanie rozwojowi zjawiska wprowadzania do legalnego obrotu nowych substancji posiadających działanie psychoaktywne. W tym celu wprowadzono odpowiedzialność administracyjną, uzupełniając pierwotną ustawę o cały nowy rozdział 6a. Ustawodawca uznał, że oprócz obowiązujących regulacji penalizujących wprowadzanie do obrotu środków odurzających, substancji psychotropowych lub słomy makowej, w celu realizacji podstawowych założeń ustawy, należy wyodrębnić instytucję odpowiedzialności administracyjnej za wytwarzanie lub wprowadzanie do obrotu na terytorium Polski środków zastępczych, czyli substancji pochodzenia naturalnego lub syntetycznego używanych zamiast środka odurzającego lub substancji psychotropowej lub w takich samych celach jak środek odurzający lub substancja psychotropowa. Przy czym regulacja z art. 52a upn funkcjonuje niezależnie od istniejących już wcześniej regulacji ustawy, przewidujących odpowiedzialność karną za wprowadzanie do obrotu środków odurzających, substancji psychotropowych lub słomy makowej lub uczestniczenie w takim obrocie (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2017, sygn. akt II OSK 2480/15; z dnia 27.04.2017 r., sygn. akt IV SA/Wr 385/16). W tym miejscu konieczne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. Wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Niewątpliwie z przywołanych przepisów ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii wynika, że zdefiniowane w tej ustawie środki zastępcze nie mogą być przedmiotem wytwarzania i wprowadzania do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co prowadzi do wniosku, że ich wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu jest czynnością nielegalną. Nie będą zatem mogły stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W zaskarżonej decyzji organ nie dokonywał wykładni pojęcia środków zastępczych, jak również nie czynił ustaleń dotyczących obrotu tymi środkami w badanym okresie. Organ jedynie w odniesieniu do środków odurzających i substancji psychotropowych objętych aktem oskarżenia słusznie uznał za zasadne zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, natomiast poza zakresem rozstrzygnięcia pozostawił kwestię dotyczącą środków zastępczych, pomimo, że wśród zabezpieczonych u skarżącego środków chemicznych, znajdowały się środki zastępcze, co potwierdzają wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji w[...]. Potwierdzeniem obrotu środkami zastępczymi przez skarżącego jest decyzja [...] Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za wprowadzenie do obrotu środków zastępczych w okresie od 2011 r. do 3.12.2013 r. Jest ona przedmiotem skargi w tut. Sądzie pod sygn. II SA/Op 145/17. Organy w toku postępowania podatkowego obowiązane były zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym także dotyczący obrotu środkami zastępczymi przez skarżącego i jego wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem ewentualnego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. Analiza stanu faktycznego i jego ocena pod kątem spełnienia warunków wyłączenia spod opodatkowania określonych w art. 2 ust. 1 pkt 4 updof w zakresie obrotu środkami zastępczymi powinna zostać dokonana przez organy w wydanych decyzjach. Pominięcie przy ocenie zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 updof regulacji dotyczących środków zastępczych i brak ustaleń organów w tym zakresie, w sytuacji gdy ze znajdujących się w aktach sprawy ekspertyzach z przeprowadzonych badań chemicznych przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji w [...] wynika, że przynajmniej część z nich stanowiła środki zastępcze, w rozumieniu art. 4 pkt 27 upn, świadczy o naruszeniu przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe wywiązanie się organu z obowiązków nałożonych wyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej mogło doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Organy pomijając powyższą okoliczność przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, zaniechały dokonania oceny czy ustalony w sprawie stan faktyczny objęty jest w ogóle zakresem przedmiotowym podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkuje również wadliwą oceną niekompletnego materiału dowodowego. Pozostawienie kwestii środków zastępczych w ogóle poza zakresem rozstrzygania, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na obrót tymi środkami w badanym okresie i uzyskiwanie przez skarżącego przychodów z tego tytułu dowodzi, że postępowanie prowadzone przez organy nie było staranne i nie było merytorycznie poprawne, a w konsekwencji naruszona została także zasada praworządności i zasada zaufania do organów państwa. Nadto uzasadnienie decyzji, stosownie do art. 210 § 1pkt 6 op powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Oznacza to, że organ w uzasadnieniu decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona oraz wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, dokonując wykładni zastosowanych przepisów, w tym znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. W niniejszej sprawie, jak wykazano wyżej, organ nie sprostał tym wymogom, w rezultacie doszło do naruszenia w/w przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 61 updof oraz art. 201 § 1 pkt 2 op, wskazać należy, że podatnik przedłożył organowi kontroli skarbowej - przy piśmie z dnia 5 maja 2016 r. – 33 faktury dotyczące 2012 roku (k. 535-570), wystawione na imię i nazwisko podatnika – a, nie jak wskazano w skardze na inną osobę – S. L. Organ w zaskarżonej decyzji uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane tymi fakturami wyłączając z nich wydatki na nabycie substancji zakazanych ustawą - środków odurzających i substancji psychotropowych (załącznik nr 1 i nr 2 do upn). Jednak pominięcie przy ocenie zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 updof regulacji dotyczących środków zastępczych i brak ustaleń organów w tym zakresie spowodowało, że nie można stwierdzić, iż w niniejszej sprawie skarżący uzyskał z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 11 updof, jak również konsekwentnie, że wydatki ujęte w zaskarżonej decyzji w kosztach uzyskania przychodów nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 61 updof. W tych okolicznościach jak już wskazano powyżej organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i 191 op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wskazania wynikające z niniejszego wyroku i dokonać analizy stanu faktycznego oraz jego oceny pod kątem spełnienia warunków wyłączenia spod opodatkowania określonych w art. 2 ust. 1 pkt 4 updof środków zastępczych uwzględniając potrzebę uzupełnienia postępowania w tym zakresie. W kwestii naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 op wskazać należy, że reguluje on instytucję obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zatem chodzi o taką sytuację, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. Toczące się przeciwko skarżącemu postępowanie karne, które nie obejmuje swym zakresem środków zastępczych z pewnością nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu w/w przepisu. Z tych względów zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylono, a o kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 205 § 2 i 206 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011. nr 31, poz. 153). Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę (1.817,00 zł) składały się: wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 1.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł. Do wynagrodzenia pełnomocnika Sąd zastosował art. 206 ppsa, zgodnie z którym Sąd może, w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W obecnym stanie prawnym (od 15 sierpnia 2015 r.) możliwość uznania przez sąd, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części nie jest już uzależniona od częściowego uwzględnienia skargi, jak przewidywała wcześniejsza regulacja. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 206 ppsa nie wskazuje wprost metody "miarkowania", a jedynie dopuszcza możliwość jej zastosowania przez Sąd w uzasadnionych przypadkach. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, czy w sprawie zachodzi "uzasadniony przypadek", zależy od swobodnej oceny sądu. Stosując art. 206 ppsa sąd działa w sposób uznaniowy, uwzględniając wszystkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej podjęcie (por. postanowienia NSA: z dnia 14 lipca 2016 r, sygn. akt I OZ 686/16 i z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 730/16). Za uzasadniony przypadek miarkowania można uznać okoliczność, że przed danym sądem zawisło kilka (lub więcej) spraw tej samej strony o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik. Na tej podstawie logiczna wydaje się teza, że nakład pracy pełnomocnika w niemal tożsamych sprawach jest mniejszy niż gdyby każda z tych spraw była sprawą jednostkową, o odrębnych stanach faktycznych i różnej problematyce prawnej. W kontrolowanej sprawie uznać należy, że wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Sądowi wiadome jest z urzędu, że pełnomocnik występował w 4 sprawach ze skarg tego samego skarżącego, zawisłych przed WSA w Opolu i są to sprawy o tożsamym stanie faktycznym i zbliżonym stanie prawnym. Biorąc pod uwagę rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika i jego wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy, zasadnym w ocenie Sądu, było przyznanie mu wynagrodzenia w wysokości 50 % stawki przewidzianej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia tj kwoty 1800 zł w tej sprawie. Sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnik skarżącego przed Sądem zainicjował łącznie 4 sprawy, gdzie występuje zbliżony przedmiot sporu, a wszystkie skargi oparte są na powielonych zarzutach, co zmniejsza nakład pracy w jednostkowej sprawie. Powyższe należy uznać za adekwatne do nakładu jego pracy, jeśli zważy się, iż w każdej ze spraw treść sporządzonych przez pełnomocnika pism (skarg) była zbliżona. Wreszcie podnieść należy, że skoro z treści art. 206 ppsa wyraźnie wynika, że sąd może nawet w całości odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania (a więc nie przyznać stronie żadnych kosztów), to tym bardziej uzasadniona jest teza, że może stronie przyznać koszty w kwocie niższej niż stawki minimalne.