I SA/Op 221/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 3.617,00 zł (słownie złotych: trzy tysięcy sześćset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez J. R. (dalej określanego jako strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 kwietnia 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), mocą której organ, w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25 lipca 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 322.454 zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 23.030 zł, uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części obejmującej: 1) określenie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w zakresie kwoty 38.357 zł 2) określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek w zakresie kwoty 2.802 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie. Równocześnie, orzekając co do istoty sprawy, określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie 284.097 zł oraz wysokość należnych odsetek za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. w kwocie 20.228 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Podatnik, prowadzący w 2013 r. działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w [...], wykazał w skorygowanym zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) w 2013 roku (PIT-36L), przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 147.873,20 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 41.462,90 zł oraz dochód w wysokości 106.410,30 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.781,58 zł, podstawa opodatkowania wyniosła 98.629,00 zł, a obliczony od niej, zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej: updof, przy zastosowaniu stawki 19%, podatek wyniósł 18.739,51 zł. Po odliczeniu od podatku uiszczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.472,99 zł podatek należny wyniósł 16.267 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego skarbowego w zakresie m.in. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres do 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem dochodu z działalności gospodarczej i w rezultacie zaniżeniem należnego podatku za badany okres. W toku tego postępowania ustalono, iż wobec podatnika prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwo o sygn. akt [...] w związku z tym, iż w latach 2012-2013 dokonywał on wraz z M. W. sprzedaży produktów chemicznych o niewiadomym składzie. Materiały zgromadzone w toku śledztwa włączono do akt sprawy postanowieniami z dnia [...] i [...]. W wyniku analizy tych dokumentów organ I instancji ustalił, że podatnik w badanym okresie dokonywał obrotu, wspólnie z M. W., preparatami o niewiadomym składzie (tzw. "dopalacze"), osiągając z tego tytułu przychody, których nie zaewidencjonował w całości. Z przekazanych przez Prokuraturę materiałów wynikało, że oprócz sprzedaży w sklepie stacjonarnym w [...] przy ul. [...] wspólnicy prowadzili także sprzedaż tych produktów online, na stronach i forach internetowych o nazwach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], zarejestrowanych na nazwiska J. R. lub M. W. bądź na firmy do nich należące (np. B S.C), czy też powiązanych z nimi w inny sposób (np. na stronach internetowych widniał adres e-mail lub numery telefonów przez nich użytkowane). Przeprowadzone dochodzenie wykazało, że środki ze sprzedaży produktów chemicznych, dokonywanej na ww. stronach internetowych, wpływały na konta bankowe założone w C S.A. i w D S.A. na nazwisko A. G. oraz na osobę S. Ś. Wartość obrotu zarejestrowanego na tych kontach bankowych wyniosła łącznie kwotę 3.979.582,95 zł. Jak ustalono, podatnik wykazał jedynie przychody osiągnięte ze sprzedaży tych produktów w sklepie stacjonarnym, natomiast sprzedaż prowadzona przez Internet nie została wykazana przez podatnika w ewidencji podatkowej. Organ kontroli skarbowej stwierdził więc nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży produktów chemicznych o niewiadomym składzie i w oparciu o art. 193 § 4 op nie uznał w tym zakresie księgi za dowód w postępowaniu kontrolnym. Organ oszacował przychody podatnika ze sprzedaży internetowej w sposób indywidualny, uwzględniając wpływy na ww. rachunki bankowe założone na nazwisko A. G. i nazwisko S. Ś., w przypadku których w tytule przelewu widniał zapis "zadatek" lub "zaliczka". Za datę powstania przychodu przyjął, wobec braku możliwości określenia daty wydania rzeczy (towaru) odbiorcy, dzień wpływu zapłaty na rachunek bankowy, tj. uregulowania należności – stosownie do treści art. 14 ust. 1c updof. Uwzględniając przepis art. 8 ust. 1 updof oraz kierując się treścią zeznań R. i M. W., organ ustalił także, iż udziały podatnika w dochodach uzyskanych ze wspólnego przedsięwzięcia, jakie stanowiła prowadzona przez nich działalność handlowa, wynoszą 50%. Stąd przychód brutto, którego źródłem była sprzedaż dopalaczy za pomocą Internetu, przypadający na podatnika wyniósł kwotę 1.989.791,48 zł (50% x 3.979.582,95 zł). Po odliczeniu wartości podatku od towarów i usług, stosownie do art. 14 ust. 1 updof, przychód netto wyniósł 1.617.716,64 zł . W rezultacie, uwzględniając zadeklarowany w zeznaniu PIT-36L przychód w kwocie 147.873,20 zł, organ I instancji określił osiągnięty przez podatnika przychód z tytułu prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej na kwotę 1.765.589,84 zł (1.617.716,64 zł + 147.873,20 zł). Koszty uzyskania przychodów przyjęto w wysokości wykazanej przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj. w kwocie 41.462,90 zł. Tym samym dochód osiągnięty w 2013 r. kształtował się na poziomie 1.724.126,94 zł (1.765.589,84 zł - 41.462,90 zł). W oparciu o informacje przekazane przez Zakład Ubezpieczeń społecznych organ zweryfikował również wartość odliczonych przez podatnika od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, jak też składek na ubezpieczenie zdrowotne, odliczonych od podatku. Jednocześnie na podstawie art. 53a op, Dyrektor UKS określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek - wyliczone na dzień 29 kwietnia 2014 r. W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z 25 lipca 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 322.454 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., w kwocie 23.030 zł. W złożonym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, poprzez opodatkowanie dochodu z czynności bezwzględnie nieważnych, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tj. ze sprzedaży substancji zakazanych (narkotyków) oraz art. 201 § 1 pkt 2 op w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. Uwzględniając niektóre zarzuty odwołania, Dyrektor Izby wskazaną na wstępie decyzją uchylił częściowo rozstrzygnięcie organu I instancji (co do kwoty zobowiązania w wys. 38.357 zł i kwoty odsetek w wys. 2.805 zł) i umorzył w tym zakresie postępowanie. Równocześnie określił stronie zobowiązanie podatkowe oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek w niższej kwocie, niż organ I instancji, tj. odpowiednio: 284.097 zł i 20.228 zł. Organ odwoławczy, powołując się na treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 i art. 24a ust. 1 updof, podzielił stanowisko organu I instancji, iż przychód osiągnięty przez stronę z tytułu sprzedaży środków chemicznych o niewiadomym składzie podlegał, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za prawidłową uznał również zastosowaną metodę szacowania, stwierdzając jednak, że wymaga ona modyfikacji w zakresie przyjętych wartości. Wyjaśniając stan prawny sprawy wskazał, że z powołanych przepisów wynika, iż regułą jest opodatkowanie wszystkich uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów. Zgodnie jednak z art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Przepis ten sprzeciwia się zatem opodatkowaniu wszelkich czynności o charakterze przestępczym w rozumieniu prawa karnego (np. handel narkotykami czy łapówkarstwo). Nie wszystkie jednak czyny niedozwolone, a związane z uzyskaniem przychodów będą wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wykazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być, choćby hipotetycznie, przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nienaruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. W rozpatrywanej sprawie, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w 2013 r. podatnik zajmował się, wraz ze wspólnikiem M. W., sprzedażą, w tym za pośrednictwem Internetu, preparatów chemicznych o niewiadomym składzie. Z postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że J. R. i M. W., w ramach prowadzonej działalności, zarejestrowali domeny internetowe, tj. [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Na stronach tych umieszczane były dane o rachunkach bankowych, na które wpływały środki finansowe w związku ze złożonymi zamówieniami na zakup produktów chemicznych o niewiadomym składzie. Ustalono, że domeny używane przez skarżącego zarejestrowane były na serwerze firmy E S.A. Spółka ta, w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. potwierdziła, że abonentem domen [...] i [...] jest (od daty rejestracji, odpowiednio [...] oraz [...]): B S.C. [...], ul. [...]. Również dokonane przez funkcjonariuszy policji analizy zebranych materiałów, w tym danych pozyskanych z Internetu dotyczących kont i usług internetowych, pozwoliły na przypisanie użytkowania stron i domen internetowych o wyżej wymienionych nazwach skarżącemu i jego wspólnikowi (szczegółowe informacje w tym zakresie przedstawiono na str. 8 zaskarżonej decyzji). Prowadzenie takiej działalności potwierdzały także zeznania złożone przez stronę i jego wspólnika, w których szczegółowo opisali oni proceder handlu przedmiotowymi produktami. Poza tym, w toku prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa zabezpieczono w miejscu zamieszkania strony dowody, potwierdzające prowadzenie działalności w zakresie handlu dopalaczami. Z zebranych dowodów wynikało, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży omawianych produktów wpływały na konta bankowe osoby trzeciej – A. G., która za namową podatnika otworzyła w 2013 r. pięć kont bankowych (trzy w banku D S. A., dwa w banku C S.A.), a następnie udostępniła je skarżącemu i jego wspólnikowi. W wyniku przeprowadzonych oględzin przedmiotów zatrzymanych przez Policję od J. R., ustalono, iż w jego portfelu znajdowała się karta bankomatowa [...] o nr [...] wystawiona na nazwisko A. G. Ponadto, w wyniku oględzin samochodu, należącego do M. W. zabezpieczono kartę bankomatową [...] o nr [...] wystawioną również na to nazwisko. A. G. przesłuchana w dniach: 23 lutego 2015 r. i 15 czerwca 2015 r. w charakterze świadka potwierdziła, iż na prośbę "dwóch panów", z których jednego rozpoznała na tablicy poglądowej (J. R.) użyczyła swój dowód osobisty do założenia rachunków bankowych, za co otrzymała pieniądze. Świadek zeznała, że nie wie nic na temat tego, jakie transakcje bankowe były wykonywane na założonych przez nią rachunkach i że identyfikator użytkownika wraz z kodem do aktywacji konta oraz zawarte umowy i swój dowód osobisty przekazała "młodszemu mężczyźnie" Materiały przekazane przez Prokuraturę dowiodły również, że wspólnicy wykorzystywali w prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży internetowej także rachunki bankowe założone na osobę S. Ś. Zgodnie z informacją przekazaną przez D S.A. na to nazwisko otworzono pięć rachunków bankowych, przy czym w 2013 r. operacje bankowe odnotowano tylko na rachunku o nr [...]. Czynności przeprowadzone przez organy ścigania pozwoliły na ustalenie adresów IP, które logowały się na te rachunki bankowe i które, jak ustalono, współpracowały z telefonami o numerach [...] i [...]. Pierwszy nr telefonu zarejestrowany był na firmę F, a drugi na firmę B. Ustalono również, że z konta zarejestrowanego na nazwisko S. Ś. transferowano środki finansowe m.in. na rachunki bankowe do [...], [...], [...] i [...]. Łącznie przetransferowano 54.888 Euro i 60.650 USD. W rezultacie, na podstawie przeprowadzonych analiz rachunków bankowych Dyrektor Izby stwierdził, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. na rachunki bankowe założone na nazwiska pani A. G. i S. Ś., z tytułu sprzedaży produktów chemicznych, wpłynęło łącznie 3.979.582,95 zł, z czego na stronę przypadała połowa tej kwoty, tj. 1.617.716,64 zł. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 3 pkt 4, art. 193 § 1 i 4 w zw. z art. 23 § 1, 2 i 3 op i na tym tle wskazał, że stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. było konsekwencją nieujęcia przez stronę przychodów ze sprzedaży produktów oferowanych na wyżej wskazanych domenach internetowych. W ocenie Dyrektora Izby, w celu oszacowania obrotu ze sprzedaży poza ewidencją organ I instancji prawidłowo posłużył się indywidualną metodą, uwzględniającą wpływy na ww. rachunki bankowe założone na nazwisko pani A. G. i nazwisko S. Ś., w przypadku których w tytule przelewu zawarte było określenie "zadatek" lub "zaliczka". Niemniej jednak, określona w zaskarżonej decyzji wielkość przychodów z tego tytuły wymagała korekty, albowiem sprzedaż niektórych produktów oferowanych przez stronę podlegała wyłączeniu z opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. Jak bowiem wynikało z treści postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] część preparatów zawierała w swym składzie środki odurzające i substancje psychotropowe, których wprowadzanie do obrotu jest karalne. Dotyczyło to produktów o nazwach handlowych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. produkty te zawierały bowiem w swym składzie substancje jwh-018, 4-mec, metynol i butanol, które zostały ujęte w wykazie środków odurzających i substancji psychotropowych, zawartych w załączniku 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. z 2012 r. poz. 124, obecnie Dz. U z 2017 r. poz. 783 – dalej w skrócie [upn]). Z tych przyczyn ww. postanowieniem z [...] prokurator postawił stronie m.in. zarzut, że w okresie od stycznia 2011 r. do 3 grudnia 2013 r. (...) z góry powziętym zamiarem, wspólnie i w porozumieniu z M. W., w ramach działalności polegającej na sprzedaży za pośrednictwem prowadzonych stron internetowych o nazwach [...], [...], [...], [...], [...], [...], tzw. "wyrobów kolekcjonerskich" zawierających w swoim składzie wymieszane substancje chemiczne, w tym środki odurzające i substancje psychotropowe, wprowadził do obrotu znaczną ich ilość oraz udzielił innym osobom w celu osiągnięcia korzyści majątkowej owych produktów o opisanych wyżej nazwach handlowych, w ilościach i kwotach wymienionych w tym postanowieniu. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby uwzględnił zarzuty odwołania dotyczące sprzedaży produktów, które ze względu na ich skład, nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i stwierdził, iż stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 updof uzyskane z tej sprzedaży przychody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonując wyłączenia tych przychodów organ odwoławczy oparł się na wartościach przyjętych w akcie oskarżenia. Przy czym, ponieważ zawarto w nim kwoty zbiorcze dotyczące okresu od stycznia 2011 r. do 3 grudnia 2013 r., organ na podstawie uzyskanych od Prokuratury Okręgowej w [...] dowodów zamówień, w oparciu o które sporządzono akt oskarżenia, przyporządkował te zamówienia do poszczególnych lat (2011, 2012 i 2013 r.). W związku jednak z brakiem możliwości przypisania niektórych zamówień do konkretnego roku, organ obliczył wskaźnik wartości sprzedaży danego produktu w 2013 r. do sprzedaży ogółem danego produktu, wskazanej w ww. postanowieniu Prokuratury Okręgowej w [...] i następnie tak otrzymany wskaźnik pomnożył przez wartość pozostałych zamówień. W wyniku dokonanych wyliczeń organ ustalił, że wartość obrotu niedozwolonymi substancjami wyniosła w 2013 r. kwotę 248.311,24 zł, co po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług dało wartość netto 201.879,08 zł – o którą to kwotę należało obniżyć przychody określone przez organ I instancji (szczegółowe wyliczenia organu przedstawiono w tabelach 3, 4 i 5 na str. 20-21 zaskarżonej decyzji). W rezultacie organ II instancji określił wartość uzyskanego przez stronę w 2013 r. przychodu z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem wartości zadeklarowanych w złożonym zeznaniu PIT-36, na kwotę 1.563.710,76 zł. Z kolei w kwestii kosztów uzyskania przychodu zaznaczył, że pismem z 14 kwietnia 2016 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do strony o przedłożenie wszelkich dokumentów i dowodów świadczących o poniesionych kosztach i uzyskanych dochodach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie do stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W odpowiedzi, przy piśmie z dnia 5 maja 2016 r. podatnik przedstawił faktury potwierdzające nabycie produktów chemicznych wyłącznie w 2012 r., natomiast nie przedłożył organom skarbowym żadnych faktur zakupu dotyczących roku 2013. Wobec powyższego wysokość kosztów podatkowych przyjęto w wykazanej przez podatnika w pkpir wysokości, tj. 41.462,90 zł. Tym samym, po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, podstawa opodatkowania wyniosła 1.513.081,00 zł a obliczony od niej podatek wg skali 19 % -287.485,39 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne wysokość należnego zobowiązania wyniosła ostatecznie kwotę 284.097 zł. Określenie zobowiązania w niższej wysokości niż określona w decyzji organu I instancji skutkowało jej uchyleniem w zakresie kwoty 38.357 zł i umorzeniem w tym zakresie postępowania. Organ odwoławczy dokonał również stosownej korekty wysokości określonych przez organ I instancji odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek, uchylając zaskarżoną decyzję w części obejmującej kwotę 2.802 zł i umarzając w tym zakresie postępowanie. W wyniku dokonanych korekt należne odsetki za miesiące styczeń-grudzień 2013 r., wyliczone na dzień 29 kwietnia 2014 r. (tj. dzień złożenia zeznania rocznego) Dyrektor Izby określił w kwocie 20.228 zł. We wniesionej na powyższą decyzję skardze, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 23 ust. 1 pkt 61 updof oraz art. 201 § 1 pkt 2 op. Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik argumentował, że działania skarżącego w zakresie sprzedaży substancji zakazanych – dopalaczy nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i tym samym podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust.1 pkt 4 uptu. Podkreślił, że dopalacze to grupa tzw. środków zastępczych, używanych zamiast środka odurzającego lub substancji psychotropowej lub w takich samych celach, których wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu nie jest regulowane na podstawie przepisów odrębnych (art. 4 pkt 27 upn). Zatem, skoro dopalacze to środki zastępcze, to ich wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu w Polsce jest zabronione (art. 44b upn) i nie można ich wytwarzać ani udostępniać osobom trzecim (nawet nieodpłatnie). W związku z handlem tymi produktami chemicznymi i czynieniem sobie z tej działalności przestępczej stałego źródła dochodu, Prokuratura Okręgowa w [...] w akcie oskarżenia z dnia [...] postawiła Skarżącemu zarzuty o czyny z art. 56 ust. 3 w związku z art. 59 ust. 1, art. 56 ust. 1 i art. 62 ust. 2 upn oraz o czyny z art. 299 § 1 i § 6 Kk. w zw. z art. 12 Kk. w zw. z art. 65 § 1 Kk. Fakt ten potwierdza zatem, iż w niniejszej sprawie miała miejsce wyłącznie sprzedaż środków zakazanych (narkotyków), które nie są prawnie dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, a więc, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, jest to czynność bezwzględnie nieważna, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dalej pełnomocnik podniósł, iż dokonana w zaskarżonej decyzji korekta (zmniejszenie) przychodów o kwotę 201.879,08 zł stanowiącą wartość sprzedaży produktów, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy jest niezrozumiała, skoro produkty zawierające substancje psychotropowe, wskazane w akcie oskarżenia przeciwko skarżącemu, opiewają na kwotę nie mniejszą niż 508.453,40 zł. Ponadto pełnomocnik zarzucił organom uwzględnienie i zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych, w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., wydatków na nabycie substancji chemicznych. Zdaniem pełnomocnika uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów narusza art. 23 ust. 1 pkt 61 updof, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków (...), wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 Kk. Poza tym, na przedłożonych przez stronę fakturach, wystawionych przez firmę [...] G, jako nabywca figuruje pani S. L., w związku z czym faktury te nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatków przez skarżącego. Pełnomocnik podtrzymał również stanowisko o istnieniu w sprawie przesłanek do zawieszenia postępowania, wywodząc, że dopóki w postępowaniu karnym nie zapadnie prawomocna rozstrzygnięcie, czy skarżący dopuścił się zarzucanego mu przestępstwa, a tym samym, czy źródłem osiągniętego przez niego przychodu była działalność gospodarcza czy działalność przestępcza, dopóty nie jest możliwe wydanie w postępowaniu podatkowym prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym organy, nie zawieszając postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, dopuściły się naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 4 października 2017 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze, podniósł uzupełniająco, że z przeprowadzonych badań chemicznych z dnia 27.11.2015 r. wykonanych przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji w [...] wynika, że prawie 100% produktów zatrzymanych u skarżącego stanowiły środki zastępcze, w rozumieniu art. 4 pkt 27 upn. Wskazał również na art. 44b tej ustawy, stanowiący, że zakazuje się wytwarzania, przywozu i wprowadzania do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej środków zastępczych. Ponadto pełnomocnik skarżącego dodał, że decyzją z 30 grudnia 2016 r. Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny wymierzył skarżącemu karę pieniężną w kwocie 900.000 zł za wprowadzanie do obrotu środków pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy dochód ze sprzedaży przez skarżącego produktów chemicznych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem organu odwoławczego, dochód ze sprzedaży przez skarżącego środków chemicznych o niewiadomym składzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 updof. Z kolei w ocenie pełnomocnika, sprzedaż ta w ogóle nie powinna być opodatkowana, gdyż zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast wszystkie produkty oferowane przez skarżącego były tzw. Dopalaczami, które stanowią tzw. środki zastępcze, których wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu w Polsce jest zabronione, stosownie do art. 44b upn, zatem ich sprzedaż nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Punktem wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie jest z jednej strony norma wynikająca z art. 2 ust.1 pkt 4 updof, a z drugiej strony przepis art. 44b ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, który zakazuje wytwarzania i wprowadzania do obrotu środków zastępczych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "prawnie skutecznej umowy". Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Chodzi o umowy o świadczenia niemożliwe, paserstwo, czerpanie zysków z nierządu, zakazanych gier, sprzedaży narkotyków, organów ludzkich itp. (zob. R. Pęk, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A, Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski (w) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Warszawa 2011, s. 47 ). Także ewentualna nieważność czynności prawnej, w wyniku której dochodzi do osiągnięcia przychodów nie oznacza automatycznie, że przychody te podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy przyczyną nieważności jest sprzeczne z prawem przyrody, normami bezwzględnie obowiązującymi lub zasadami współżycia społecznego zachowanie się podatnika, z którego wynikają przychody (por. P. Pietrasz, Nieważność czynności prawnej o przychody, Glosa 2002/5, s. 16-20, wyrok NSA z dnia 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13). Ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 4 updof używając sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 updof oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 2.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2283/11). Podzielając powyższą argumentację i przenosząc ją na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy powinny zbadać i rozważyć, czy w realiach tej sprawy możemy mieć do czynienia z czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powinny zatem wziąć pod uwagę regulacje odnoszące się do środków zastępczych. Środkiem zastępczym jest w myśl art. 4 pkt 27 upn - substancja pochodzenia naturalnego lub syntetycznego w każdym stanie fizycznym lub produkt, roślina, grzyb lub ich część, zawierająca taką substancję, używana zamiast środka odurzającego lub substancji psychotropowej lub w takich samych celach jak środek odurzający lub substancja psychotropowa, których wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu nie jest regulowane na podstawie przepisów odrębnych; do środków zastępczych nie stosuje się przepisów o ogólnym bezpieczeństwie produktów. Zgodnie z art. 44b upn, zakazuje się wytwarzania i wprowadzania do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej środków zastępczych. Uzupełniająco wskazać należy, że ustawodawca w art. 52a ust. 1 upn przewidział karę pieniężną dla wytwarzających lub wprowadzających do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej środek zastępczy. Przepisy art. 44b i 52a upn zostały dodane do ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii ustawą z dnia 8 października 2010 r. o zmianie ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii oraz ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. Nr 213, poz. 1396), zmieniającą przedmiotową ustawę z dniem 27 listopada 2010 r. Jak wskazuje się w orzecznictwie, celem zmiany było przeciwdziałanie rozwojowi zjawiska wprowadzania do legalnego obrotu nowych substancji posiadających działanie psychoaktywne. W tym celu wprowadzono odpowiedzialność administracyjną, uzupełniając pierwotną ustawę o cały nowy rozdział 6a. Ustawodawca uznał, że oprócz obowiązujących regulacji penalizujących wprowadzanie do obrotu środków odurzających, substancji psychotropowych lub słomy makowej, w celu realizacji podstawowych założeń ustawy, należy wyodrębnić instytucję odpowiedzialności administracyjnej za wytwarzanie lub wprowadzanie do obrotu na terytorium Polski środków zastępczych, czyli substancji pochodzenia naturalnego lub syntetycznego używanych zamiast środka odurzającego lub substancji psychotropowej lub w takich samych celach jak środek odurzający lub substancja psychotropowa. Przy czym regulacja z art. 52a upn funkcjonuje niezależnie od istniejących już wcześniej regulacji ustawy, przewidujących odpowiedzialność karną za wprowadzanie do obrotu środków odurzających, substancji psychotropowych lub słomy makowej lub uczestniczenie w takim obrocie (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2017, sygn. akt II OSK 2480/15; z dnia 27.04.2017 r., sygn. akt IV SA/Wr 385/16). W tym miejscu konieczne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. Wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Niewątpliwie z przywołanych przepisów ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii wynika, że zdefiniowane w tej ustawie środki zastępcze nie mogą być przedmiotem wytwarzania i wprowadzania do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co prowadzi do wniosku, że ich wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu jest czynnością nielegalną. Nie będą zatem mogły stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W zaskarżonej decyzji organ nie dokonywał wykładni pojęcia środków zastępczych, jak również nie czynił ustaleń dotyczących obrotu tymi środkami w badanym okresie. Organ jedynie w odniesieniu do środków odurzających i substancji psychotropowych objętych aktem oskarżenia słusznie uznał za zasadne zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, natomiast poza zakresem rozstrzygnięcia pozostawił kwestię dotyczącą środków zastępczych, pomimo, że wśród zabezpieczonych u skarżącego środków chemicznych, znajdowały się środki zastępcze, co potwierdzają wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji w [...]. Potwierdzeniem obrotu środkami zastępczymi przez skarżącego jest decyzja Opolskiego Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za wprowadzenie do obrotu środków zastępczych w okresie od 2011 r. do 3.12.2013 r. Jest ona przedmiotem skargi w tut. Sądzie pod sygn. II SA/Op 145/17. Organy w toku postępowania podatkowego obowiązane były zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym także dotyczący obrotu środkami zastępczymi przez skarżącego i jego wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem ewentualnego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. Analiza stanu faktycznego i jego ocena pod kątem spełnienia warunków wyłączenia spod opodatkowania określonych w art. 2 ust. 1 pkt 4 updof w zakresie obrotu środkami zastępczymi powinna zostać dokonana przez organy w wydanych decyzjach. Pominięcie przy ocenie zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 updof regulacji dotyczących środków zastępczych i brak ustaleń organów w tym zakresie, w sytuacji gdy ze znajdujących się w aktach sprawy ekspertyzach z przeprowadzonych badań chemicznych przez Centralne Laboratorium Kryminalistyczne Policji w [...] wynika, że przynajmniej część z nich stanowiła środki zastępcze, w rozumieniu art. 4 pkt 27 upn, świadczy o naruszeniu przepisów postępowania: art. 120, 121,122, art. 187§ 1i 191 op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe wywiązanie się organu z obowiązków nałożonych wyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej mogło doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Organy pomijając powyższą okoliczność przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, zaniechały dokonania oceny czy ustalony w sprawie stan faktyczny objęty jest w ogóle zakresem przedmiotowym podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkuje również wadliwą oceną niekompletnego materiału dowodowego. Pozostawienie kwestii środków zastępczych w ogóle poza zakresem rozstrzygania, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na obrót tymi środkami w badanym okresie i uzyskiwanie przez skarżącego przychodów z tego tytułu dowodzi, że postępowanie prowadzone przez organy nie było staranne i nie było merytorycznie poprawne, a w konsekwencji naruszona została także zasada praworządności i zasada zaufania do organów państwa. Nadto uzasadnienie decyzji, stosownie do art. 210 § 1pkt 6 op powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Oznacza to, że organ w uzasadnieniu decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona oraz wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, dokonując wykładni zastosowanych przepisów, w tym znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. W niniejszej sprawie, jak wykazano wyżej, organ nie sprostał tym wymogom, w rezultacie doszło do naruszenia w/w przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 61 updof oraz art. 201 § 1 pkt 2 op, wskazać należy, jak słusznie podkreślił to w odpowiedzi na skargę Dyrektor DIAS, podatnik przedłożył organowi kontroli skarbowej - przy piśmie z dnia 5 maja 2016r. - wyłącznie faktury dotyczące 2012 roku (k. 535-570), nie przedłożył natomiast żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie przez niego w 2013 r. kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 41.462,90 zł, a te wystawione były na imię i nazwisko podatnika. Tym samym zarzut oparcia ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów na fakturach, na których jako nabywca figuruje inna osoba (p. S. L.) oraz na wydatkach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie ma oparcia w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym. W kwestii naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 op wskazać należy, że reguluje on instytucję obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zatem chodzi o taką sytuację, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. Toczące się przeciwko skarżącemu postępowanie karne, które nie obejmuje swym zakresem środków zastępczych z pewnością nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu w/w przepisu. Z tych względów zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylono, a o kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 205 § 2 i 206 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011. nr 31, poz. 153). Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę (3617,00 zł) składały się: wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł. Do wynagrodzenia pełnomocnika Sąd zastosował art. 206 ppsa, zgodnie z którym Sąd może, w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W obecnym stanie prawnym (od 15 sierpnia 2015 r.) możliwość uznania przez sąd, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części nie jest już uzależniona od częściowego uwzględnienia skargi, jak przewidywała wcześniejsza regulacja. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 206 ppsa nie wskazuje wprost metody "miarkowania", a jedynie dopuszcza możliwość jej zastosowania przez Sąd w uzasadnionych przypadkach. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, czy w sprawie zachodzi "uzasadniony przypadek", zależy od swobodnej oceny sądu. Stosując art. 206 ppsa sąd działa w sposób uznaniowy, uwzględniając wszystkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej podjęcie (por. postanowienia NSA: z dnia 14 lipca 2016 r, sygn. akt I OZ 686/16 i z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 730/16). Za uzasadniony przypadek miarkowania można uznać okoliczność, że przed danym sądem zawisło kilka (lub więcej) spraw tej samej strony o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik. Na tej podstawie logiczna wydaje się teza, że nakład pracy pełnomocnika w niemal tożsamych sprawach jest mniejszy niż gdyby każda z tych spraw była sprawą jednostkową, o odrębnych stanach faktycznych i różnej problematyce prawnej. W kontrolowanej sprawie uznać należy, że wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Sądowi wiadome jest z urzędu, że pełnomocnik występował w 4 sprawach ze skarg tego samego skarżącego, zawisłych przed WSA w Opolu i są to sprawy o tożsamym stanie faktycznym i zbliżonym stanie prawnym. Biorąc pod uwagę rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika i jego wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy, zasadnym w ocenie Sądu, było przyznanie mu wynagrodzenia w wysokości 50 % stawki przewidzianej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia tj kwoty 3.600 zł w tej sprawie. Sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnik skarżącego przed Sądem zainicjował łącznie 4 sprawy, gdzie występuje zbliżony przedmiot sporu, a wszystkie skargi oparte są na powielonych zarzutach, co zmniejsza nakład pracy w jednostkowej sprawie. Powyższe należy uznać za adekwatne do nakładu jego pracy, jeśli zważy się, iż w każdej ze spraw treść sporządzonych przez pełnomocnika pism (skarg) była zbliżona. Wreszcie podnieść należy, że skoro z treści art. 206 ppsa wyraźnie wynika, że sąd może nawet w całości odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania (a więc nie przyznać stronie żadnych kosztów), to tym bardziej uzasadniona jest teza, że może stronie przyznać koszty w kwocie niższej niż stawki minimalne Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wskazania wynikające z niniejszego wyroku i dokona analizy stanu faktycznego oraz jego oceny pod kątem spełnienia warunków wyłączenia spod opodatkowania określonych w art. 2 ust. 1 pkt 4 updof środków zastępczych uwzględniając potrzebę uzupełnienia postępowania w tym zakresie.