I SA/Op 229/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. oddala skargę. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] zmienioną decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną w oparciu o art. 207, art. 230 § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 87 ust 1 i art. 99 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z zm. - zwaną dalej ustawą VAT), określono T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. w kwocie 823 zł. Jak wynikało z ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania i deklarowania kwot podatku od towarów i usług w roku 2004, podatnik uzyskiwał przychody ze stosunku pracy, emerytur-rent krajowych oraz z umów zlecenia w postaci działalności wykonywanej osobiście. Przedmiotem tych umów było pełnienie nadzoru inwestorskiego nad przebudową i udrożnieniem powodziowym rzeki O. w O.nadzór inwestorsko-budowlany elektrowni wodnej w miejscowości Z. weryfikacja dokumentów związanych z budową elektrowni wodnej w Z.pełnienie obowiązków inspektora nadzoru hydrotechniczno – budowlanego na budowie EW K. I EW K. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że T.S. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył także zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Z kolei z zeznania rocznego PIT-37, który podatnik złożył za 2003 r. wynikało, że osiągnął on w tym roku przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy zlecenia i o dzieło) w wysokości 48.000 zł, a zatem stosownie do treści art. 113 w związku z art. 168 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przekroczył kwotę limitu uprawniającą do zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w roku następnym tj. 2004. Naczelnik wskazał również, iż w myśl przepisu art. 168 ust. 3 do obliczenia wysokości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113, za rok 2003 oraz za okres od 1 stycznia 2004 do 30 kwietnia 2004 r. przyjmuje się sprzedaż w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, tj. zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, według przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. W okresie tym, stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., przychody wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych były przedmiotowo zwolnione z podatku VAT. Jednak z uwagi na treść art.168 ustawy z dnia 11 marca 2004r., wartość uzyskanych we wskazanym okresie przychodów należało uwzględnić przy obliczaniu wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia z art. 113 ust. 1 nowej ustawy VAT. Dlatego też organ dokonał analizy zawartych umów zleceń pod kątem obowiązku opodatkowania i rejestracji w zakresie podatku VAT i ustalił, iż podatnik zawarł m.in. umowę zlecenia z firmą "[...]" Sp. z o.o. [...] we W. z dnia 22 lipca 2004r. [...] na okres od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Przedmiotem wskazanej umowy była weryfikacja dokumentów związanych z budową elektrowni wodnej w miejscowości Z. na rzece O. Z treści umowy wynikało, że skarżący otrzyma wynagrodzenie w wysokości 11. 875 zł brutto i będzie ono płatne w okresach miesięcznych w wysokości 2 375 zł brutto, po przedstawieniu rachunku. Natomiast z § 4 tej umowy wynikało, iż w zakresie nie objętym umową zastosowanie będą miały odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. Umowę tę jak i poprzedzające ją umowy zlecenia (nr 3/2004, nr 5/2004) dotyczące wcześniejszych okresów Spółka z o.o. "[...]" we W. ujęła w "informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" PIT-8 B za okres od 1 kwietnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Z informacji tej wynikało, że są to przychody z osobiście wykonywanej działalności, w tym z umów zleceń i o dzieło. Ponadto organ stwierdził, iż podatnik zawarł w dniu 12 sierpnia 2004 r. umowę zlecenia nr IR-31/KP-52/2004 z Regionalnym Zarządem Gospodarki Wodnej we W. (dalej RZGW we W.). W oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty, w tym dotyczące rozwiązania umowy o pracę oraz zeznania świadka R. K., Naczelnik ustalił, że podatnik w dniu 31 sierpnia 2004 r. na mocy porozumienia stron rozwiązał umowę o pracę z RZGW we W. Zawarta w dniu 12 sierpnia 2004r. umowa zlecenia dotyczyła okresu od 1 września 2004 do 31 lipca 2005 r. i na jej podstawie skarżący zobowiązał się do pełnienia nadzoru inwestorskiego nad przebudową i udrożnieniem powodziowym rzeki O. w O.w ramach realizowanej inwestycji przeciwpowodziowej w mieście, w tym zabezpieczenia przeciwpowodziowego [...] w O. (wraz z przebudową i udrożnieniem O.). Z treści umowy wynikało, iż skarżący będzie otrzymywać miesięcznie wynagrodzenie brutto w wysokości 2.190 zł, płatne po przedstawieniu rachunku. Zgodnie z § 4 umowy zleceniobiorca mógł powierzyć wykonanie zlecenia osobie trzeciej, a w przypadku gdyby uczynił to bez zgody zleceniodawcy lub nie powiadomił o tym fakcie, zleceniodawca miał prawo do potrącenia 20% wynagrodzenia tytułem kary umownej. Gdyby kara umowna nie pokryła szkody zleceniodawca mógł dochodzić odszkodowania uzupełniającego. Z treści umowy wynikało także, że wszystkie świadczenia publicznoprawne wynikające z umowy ponosi wyłącznie zleceniobiorca, a w sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie będą miały odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego (§ 9, § 11). W toku kontroli na okoliczność zawartych umów przesłuchano świadków - osoby reprezentujące zleceniodawców. Jak już wcześniej wskazano, przesłuchany w charakterze świadka Dyrektor RZGW we W. R.K zeznał, iż umowa o pracę z T. S. została rozwiązana na mocy porozumienia stron z dniu 16 sierpnia 2004 r., a samo rozwiązanie umowy nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2004 r. W kwestii zawartej umowy zlecenia świadek stwierdził, iż za wykonywane czynności odpowiedzialny był zgodnie z prawem budowlanym inspektor nadzoru budowlanego – T. S.posiadający odpowiednie uprawnienia w tym zakresie. Ponadto świadek zeznał, iż zleceniobiorca nie powierzał wykonania zlecenia innej osobie, a RZGW we W. nie wyrażało zgody na takie powierzenie. Według świadka zakres rzeczowy obejmujący wykonywanie czynności w ramach umowy zlecenia nie miał żadnego wpływu na rozwiązanie umowy o pracę. Przesłuchana w charakterze świadka K.S. - księgowa w [...] Sp. z o.o. we W.na okoliczność zawartych z T. S.umów zlecenia zeznała, iż za pracę wykonywaną przez T.S. odpowiedzialność ponosi [...] Sp. z o.o., gdyż to Spółka jest stroną wobec wszystkich urzędów, wykonawców. Jednocześnie stwierdziła, że zleceniobiorca nie jest pracownikiem Spółki i wykonywał zlecenie osobiście bez powierzania czynności osobie trzeciej. Zarówno RZGW we W. jak i [...] Sp. z o.o. we W. ujęły przychody z tytułu zawartych umów zlecenia w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT 8 B, co oznacza, że potraktowały je jako przychody z osobiście wykonywanej działalności. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji uznał, iż skarżący jako osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą są podatnikami bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy, nie uznaje się za działalność gospodarczą czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w ramach ich wykonywania następuje związanie ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą, co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za ich wykonanie. Brak chociażby jednego z tych warunków, np. brak przejęcia odpowiedzialności usługobiorcy za czynności usługodawcy, powoduje, że czynności te uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zwrócił także uwagę na uregulowania ustawy Prawo budowlane dotyczące samodzielnej funkcji technicznej w budownictwie. W myśl przytoczonej tam definicji za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie uważa się działalność związaną z koniecznością fachowej oceny zjawisk technicznych lub samodzielnego rozwiązania zagadnień architektonicznych i technicznych oraz techniczno-organizacyjnych, a w szczególności wykonywanie nadzoru inwestorskiego. Osoby wykonujące samodzielną funkcję techniczną w budownictwie są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji zgodnie z przepisami i zasadami wiedzy technicznej oraz za należytą staranność w wykonywaniu pracy, jej właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość. Przy tak skonstruowanej odpowiedzialności w przypadku pełnienia nadzoru inwestorskiego organ uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż za wykonywane czynności w ramach umowy zlecenia nr IR-31/KP-52/2004 w związku z pełnieniem nadzoru inwestorskiego nad przebudową i udrożnieniem powodziowym rzeki O. w O.miało miejsce przejęcie tej odpowiedzialności przez usługobiorcę. Odpowiedzialność ta wynika bowiem z ustawy Prawo budowlane, a zatem czynności związane z tą działalnością należy potraktować jako samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Odwołując się do zeznań świadka R. K. organ podkreślił, że zawarcie umowy zlecenia nr IR-31/KP-52/2004 z dnia 12 sierpnia 2004 r. nie miało żadnego wpływu na rozwiązanie umowy o pracę, a za wykonywane w ramach umowy zlecenia czynności, zgodnie z prawem budowlanym, odpowiedzialny był inspektor nadzoru budowlanego, czyli skarżący. O prowadzeniu na własny rachunek niezależnej działalności gospodarczej, zdaniem organu, świadczy także zapis § 4 umowy, w którym przewidziano możliwość powierzenia przez podatnika wykonania prac innej osobie. Organ wskazał również, że w obu umowach zlecenia badanych w ramach niniejszego postępowania, zawarto zapisy o stosowaniu przepisów kodeksu cywilnego w zakresie nie objętym umową. Jednocześnie organ podkreślił, iż przepisy kodeksu cywilnego w zakresie dotyczącym umów zleceń, nie zawierają regulacji dotyczących odpowiedzialności dającego zlecenie. Zdaniem Naczelnika odesłanie w treści umowy do odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego i brak stosownego zapisu w umowie odnośnie przejęcia odpowiedzialności przez zleceniodawcę prowadzi do wniosku, że nie nastąpiło przejęcie przez niego odpowiedzialności, a zatem odpowiedzialność za wykonanie umów ponosił skarżący jako zleceniobiorca. Mając na względzie te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał czynności zlecone skarżącemu w ramach zawartych umów za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą i od przychodów osiągniętych z tego tytułu wyliczył przy użyciu metody "w stu," podatek należny za miesiąc październik 2004 r. w wysokości 823 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj art. 15, art. 113 ust.1 w związku z art.168 ust.1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenia przepisów prawa procesowego. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik wskazał, iż przekroczenie w 2003 r. kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, tj. 45.700 zł przy wykonywaniu wyłącznie czynności zwolnionych przedmiotowo nie skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego z dniem 1 maja 2004 r. Zatem, w ocenie pełnomocnika, podatnik nie miał obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Nadto pełnomocnik wskazał, że podatnik nie utracił w 2003r. oraz w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego i nie wykonywał tym okresie usług będących przedmiotem opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. Nie wykonywał także czynności, które można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Pełnomocnik zarzucił, iż przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2 -8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwolnione przedmiotowo na podstawie art. 7 ust.1 pkt 6 poprzedniej ustawy o VAT, w roku 2003 i w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. nie były przedmiotem opodatkowania, gdyż nie mieściły się w art. 2 ustawy o VAT i nie były usługami w ujęciu art. 4 pkt 2 tej ustawy. Stwierdził ponadto, że przeprowadzone w toku postępowania przez organy I instancji, na wniosek podatnika, przesłuchania świadków reprezentujących zleceniodawców wykazały, iż to oni ponosili odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonane przez podatnika czynności, a zatem spełnione zostały wszystkie warunki określone w art. 15 ust 3 pkt.3 ustawy z 2004 r. pozwalające na wyłączenie przychodów uzyskiwanych z realizacji tych umów z opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ pominął dowody z przesłuchań świadków reprezentujących zleceniodawców, przez co rażąco naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji. Jednocześnie pełnomocnik podniósł, iż umowa zlecenia nr IR-31/KP-52/2004 została zawarta w czasie trwania stosunku pracy, a fakt ten wynika m.in. z przedłożonego świadectwa pracy. Zatem przychody z tej umowy nie mogą być podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż art. 15 ust. 3 pkt. 2 ustawy stanowi, że nie uznaje się za samodzielnie wykonywaną działalność czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy zlecenia, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy. Nadto za wyłączeniem tych przychodów od opodatkowania przemawia treść art. 6 pkt 2 ustawy w związku z art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy i art. 58 kodeksu Dyrektor Izby Skarbowej w O. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia 1 lutego 2007 r. Nr PP-II-44080/198/IW/06, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Oceniając charakter wykonywanych przez podatnika czynności, w tym elementy przedmiotowe takie jak: działanie podatnika w warunkach ryzyka ekonomicznego, a tym samym ponoszenie odpowiedzialności za wykonywane czynności jak i samodzielność przy wykonywaniu tych czynności, organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż przychody otrzymane przez T.S. z tytułu umów zlecenia, nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem umowy zawarte przez podatnika nie spełniają wymogów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności. Odwołując się do treści art.113 ust. 1 i 14 oraz art. 168 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Dyrektor wskazał, że zwalnia się od podatku od towarów i usług podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych stanowiącej równowartość 10.000 euro. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003r. ustalono ten limit na kwotę 45.700zł. Do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej za rok 2003 oraz za okres od 1 stycznia 2004r. do 30 kwietnia 2004r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust 1 ustawy VAT z 1993r. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że do momentu wejścia w życie nowej ustawy VAT podatnik korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 1993r. Zwolnienie to utracił z chwilą wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ta ustawa nie przewidywała zwolnienia przedmiotowego do czynności wykonywanych przez stronę. Zatem działalność skarżącego powinna być na gruncie przepisów nowej ustawy VAT rozpatrywana w świetle art. 15 i spełnienia przesłanek warunkujących uznanie tej działalności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a źródłem oceny, czy zostały spełnione warunki zakreślone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, powinna być umowa między stronami. Znaczenie będzie miał zarówno charakter wykonywanych czynności, jak i relacje wiążące obie strony umowy. Zdaniem organu istotną rolę odgrywa w tym przypadku fakt wykonywania zleconych czynności m.in. na podstawie prawa budowlanego, samodzielność w ich wykonaniu, swobodny dobór współpracowników, nienormowany czas wykonywania czynności, pozostawanie poza siedzibą zleceniobiorcy. Dodatkowo Dyrektor zwrócił uwagę, że podatnik wykonując swoją działalność jako przedsiębiorca funkcjonuje w warunkach niepewności rynkowej i ponosi ryzyko ekonomiczne jak i ryzyko związane z istniejącą konkurencją. Aby uznać, że dana osoba wykonująca czynności nie jest podatnikiem VAT muszą być spełnione jednocześnie trzy warunki wskazane w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. A w niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora, to nie nastąpiło. Zawarte umowy zlecenia nie wyłączały odpowiedzialności zleceniobiorcy, a zatem stwierdzenia świadków wskazujące na odpowiedzialność spółki za prace wykonywane przez zleceniobiorcę, nie mogą być podstawą wyłączenia przychodów z tytułu umów zawartych z tymi podmiotami, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust.3 pkt 2 ustawy VAT, Dyrektor wskazał, iż skarżący nie pozostawał w stosunku pracy w okresie, kiedy wykonywana była umowa zlecenia nr 31/KP-52/2004 tj. w okresie od dnia 1 września 2004r. do dnia 31 maja 2005r. W ocenie organu odwoławczego nie można również uznać, iż poprzez zawarcie umowy zlecenia strony zmierzały do zastąpienia umowy o pracę umową cywilnoprawną. Zawarta umowa zlecenia nie spełniała wymogów koniecznych dla uznania jej za umowę o pracę. Zatem zarzut naruszenia art. 22 § 12 Kodeksu pracy w związku z art. 58 KC organ odwoławczy uznał za chybiony. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących utraty prawa do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, organ II instancji stwierdził, iż podatnik uzyskał przychody w poprzednim roku podatkowym w wysokości 48.000 zł, a zatem utracił zwolnienie podmiotowe w tym podatku. Dyrektor wskazał też, iż czynności wykonywane przez podatnika były pod rządami starej ustawy VAT, tylko zwolnione przedmiotowo z opodatkowania. Nie były to natomiast czynności wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Zatem stosownie do treści art. 14 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 i art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ich wartość należy wziąć pod uwagę przy sprawdzaniu przekroczenia limitu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na gruncie nowej ustawy VAT. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik przytoczył w szerokim zakresie zarzuty zawarte w odwołaniu, w tym zarzut naruszenia przepisu art. 113 ust. 1 w zw. z art. 168 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług i w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełnomocnik podniósł, iż przekroczenie w roku 2003 kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, tj. 45.700 zł, przy wykonywaniu wyłącznie czynności zwolnionych przedmiotowo nie skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego z dniem 1 maja 2004 r. i obowiązkiem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Nadto stwierdził, że umowy zlecenia realizowane w 2004 r. nie stanowiły przedmiotu opodatkowania. Tym samym, w opinii pełnomocnika, podatnik nie utracił w 2003 r. oraz w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, oraz w tym okresie nie wykonywał usług będących przedmiotem opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. Nie wykonywał on także w miesiącu maju 2004 r. czynności, które można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Wskazał również, iż przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2 -8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione przedmiotowo na podstawie art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r., w roku 2003 i w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. nie były przedmiotem opodatkowania, gdyż nie ujęto ich w art. 2 ustawy o VAT i nie były usługami w ujęciu art.4 pkt 2 tej ustawy. Podkreślił także, że przychody wymienione w art. 13 pkt 2-8 zostały potraktowane na równi z przychodami ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są wskazane w wyłączeniach z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co w opinii pełnomocnika świadczyło o tym, że przychody z czynności wykonywanych na umowę zlecenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Na poparcie swoich twierdzeń przytoczył tezy z piśmiennictwa przedstawione w pracy zbiorowej pod redakcją W. Modzelewskiego, pt. "VAT podatek od towarów i usług", wyd. "SeZaM" spółka cywilna, Warszawa 1993r., oraz przez K.Woźniaka w opracowaniu "Podatek od towarów i usług (VAT) oraz podatek akcyzowy", wyd. ZPP, Wa-wa 1993. Pełnomocnik odwołał się również do wyjaśnień J. Zubrzyckiego przedstawionych w Leksykonie VAT 2001. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2001 na str. 178 -179, w którym wskazano skutki przekroczenia limitu 10.000 Euro przy wykonywaniu wyłącznie czynności zwolnionych przedmiotowo na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. Dodatkowo podniósł, że umowy zlecenia zawarte były przed uchwaleniem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem nie mogły odnosić się do postanowień nowej ustawy, w szczególności w zakresie samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Uzupełniająco wskazał, iż zajmując stanowisko w kwestii utraty prawa do zwolnienia podmiotowego odwołał się do treści art. 113 w zw. z art. 168 ustawy o VAT z 2004 r. i wskazał, iż przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., do którego nawiązuje przepis art. 168 ust. 3 ustawy z 2004 r., dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem obowiązującej wtedy ustawy. Gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie spod regulacji czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wymieniłby je w art. 3 wskazywanej ustawy, w którym wymieniono czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor podkreślił także, że przywołane przez pełnomocnika tezy z piśmiennictwa dotyczą nieobowiązującego już stanu prawnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 2004 r. Dyrektor stwierdził, iż w przypadku stosunków nawiązywanych na gruncie prawa cywilnego (umowy zlecenia) strony mogą kształtować warunki dotyczące: wynagrodzenia, warunków wykonywania i odpowiedzialności w zakresie wykonywanych czynności. Zatem źródłem oceny czy powyższe warunki zostały określone i czy prowadzą one do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinna być umowa między stronami. W treści zawartych umów zleceń odpowiedzialność za wykonywane czynności przez zleceniodawcę nie została określona i nie zmieniają tego okoliczności podnoszone przez przesłuchanych świadków. Dodatkowo Dyrektor zwrócił uwagę na przepisy prawa budowlanego, które stanowią, iż inspektor nadzoru odpowiada za skutki swojej staranności, czyli sam odpowiada za swoje działania, a tym samym jego odpowiedzialność nie została wyłączona. Z charakteru usług świadczonych przez skarżącego oraz relacji łączących strony umów wynika, iż czynności te skarżący wykonywał niezależnie. Czynności te nie były typowym podporządkowaniem pracowniczym, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i wykonuje wydane mu polecenia. Nadto Dyrektor wskazał, iż w art. 4 (4) VI Dyrektywy z kategorii podatników VAT wyłączono tylko pracowników i te osoby, które wprawdzie wykonują określone czynności (usługi) na podstawie innej niż umowa o pracę, ale na warunkach takich samych jakie istnieją między pracodawcą, a pracownikiem. Natomiast w wyniku analizy warunków i zasad wykonywania świadczonych przez skarżącego czynności można było stwierdzić, iż nie powstaje między nim, a stronami umów stosunek zależności i odpowiedzialności za jego działania. Zatem skarżący w świetle art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonana z dniem 1 czerwca 2005r. zmiana tego przepisu poprzez dookreślenie rodzaju odpowiedzialności tj., wskazanie, iż więzy prawne między stronami powinny regulować kwestie odpowiedzialności wobec osób trzecich, miała usunąć wątpliwości interpretacyjne. Wykładnia tego przepisu jednak musi być dokonywana w zgodzie z art.4 ust. 4 VI Dyrektywy, który z opodatkowania wyłącza pracę wykonywaną przez pracownika na podstawie stosunku pracy, a nie w oparciu o stosunki cywilnoprawne. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, przeprowadzonej w dniu 10 września 2008 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę wraz z zarzutami w niej zawartymi. Zwrócił uwagę na szczególne znaczenie umowy z dnia 12 sierpnia 2004 r. w aspekcie przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy z 2004 r. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze zm.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności sąd badał zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zebranego materiału dowodowego. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy przez organy stan faktyczny, pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. W dalszej kolejności sąd zajął się kwestiami związanymi z utratą przez skarżącego zwolnienia przewidzianego art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stosownie do art. 168 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w 2004 r. wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 113 ust.1 powołanej ustawy), przyjmuje się w wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z art. 168 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, za rok 2003 oraz za okres od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art.2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 Euro. Chcąc ustalić wartość sprzedaży opodatkowanej za okres od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. i za rok 2003, należy dokonać wykładni użytego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r., pojęcia "sprzedaż towarów", w szczególności odpowiedzieć na pytanie czy pojęcie to odnosi się do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w tym zwolnionej przedmiotowo. Z treści art. 14 ust.1 pkt 1 wynika, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro. Z kolei w art. 2 ust.1 przewidziano, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, A zatem na limit obrotów będzie się składała wartość sprzedaży, o której mowa w tym przepisie, co oznacza, że przy określaniu wartości kwoty uprawniającej podatnika do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT nie uwzględnia się tylko wartości tych czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na ich charakter. Czynności te zostały wymienione w art.3 ustawy. Zaznaczyć przy tym należy, w ślad za Leksykonem VAT 2003, wydawnictwo Unimex, (str.182), że nie ma znaczenia dla ustalenia wartości kwoty uprawniającej podatnika do korzystania ze zwolnienia, jeżeli wartość sprzedaży wynika z czynności o których mowa w art.2 ustawy, to czy poszczególne czynności podatnika były opodatkowywane, czy też korzystały ze zwolnienia. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wartość sprzedaży towarów i usług warunkująca zwolnienie z podatku VAT ustala się biorąc pod uwagę łączną wartość uzyskaną ze sprzedaży tj. obrotu podlegającego opodatkowaniu, jak i zwolnionego od opodatkowania. Podobne stanowisko prezentowane jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 8 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 123/98, wybór LEX Nr 42406 i z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 55/98, wybór LEX Nr 44321). W przywołanych wyrokach wyrażono pogląd, że dla ustalenia, czy podatnik osiągnął wartość sprzedaży powodującą utratę zwolnienia podmiotowego, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy łączyć wartość sprzedaży z dwóch rodzajów działalności: opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania. Taki też pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1127/06. Sąd w niniejszym składzie podziela w całości powyższe poglądy i dodatkowo zauważa, że dopiero na gruncie nowej ustawie o podatku VAT w art. 113 ust. 1 przewidziano, że przy ustalaniu limitu zwolnienia uwzględnia się wartość sprzedaży opodatkowanej, która nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Natomiast w przypadku określenia wartości opodatkowanej za okres sprzed wejścia w życie nowej ustawy VAT, stosownie do treści art. 168 ust. 3 przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z 1993r. Treść wymienionego przepisu w sposób jednoznaczny rozstrzyga tę kwestię, bo gdyby pomiędzy uregulowaniami dotyczącymi wartości sprzedaży limitującymi uprawnienie do zwolnienia podmiotowego w ustawie z 1993 r. i w ustawie z 2004 r. nie było istotnej różnicy, przepis ten byłby zbędny i niezrozumiały. Przemawia to dodatkowo za słusznością takiej wykładni przepisów ustawy z 1993r., która nakazuje zaliczać do wartości sprzedaży limitującej uprawnienie do zwolnienia podmiotowego, zarówno sprzedaż opodatkowaną jak i nieopodatkowaną (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Op 274/06). Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy w toku postępowania skarżący osiągając przychód w roku 2003 w kwocie 48.000 zł, przekroczył kwotę odpowiadającą równowartości 10.000 euro i w momencie przekroczenia tej kwoty utracił zwolnienie z podatku od towarów i usług. Wprawdzie w kolejnych miesiącach styczeń – kwiecień 2004r. wykonywane przez niego czynności nie podlegały opodatkowaniu jako zwolnione przedmiotowo, to jednak z chwilą wejścia w życie nowej ustawy VAT czynności wykonywane przez niego i dotychczas korzystające ze zwolnienia przedmiotowego zaczęły podlegać opodatkowaniu. Jak już wspomniano co do zasady czynności te w nowej ustawie VAT były objęte zwolnieniem podmiotowym, jednak z uwagi na przekroczenie limitu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia, który zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003r. wynosił 45.700 zł, zasadne było objęcie ich podatkiem VAT. W świetle powyższych rozważań za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na to, iż skarżący w okresie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. wykonywał czynności, które były zwolnione z podatku VAT i nigdy nie były objęte przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu uzyskiwane przez skarżącego przychody niewątpliwie były zwolnione przedmiotowo, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, co nie oznacza, iż w ogóle nie były objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Rację ma organ odwoławczy twierdząc w odpowiedzi na skargę, iż: "gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie spod regulacji ustawowej czynności, z tytułu wykonywania których, uzyskane przychody zaliczane są do przychodów z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to wymieniłby je w art. 3 ww. ustawy, który wskazywał do jakich czynności przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stosowało się." Skoro takiego wyłączenia nie było, to dla ustalenia, czy podatnik osiągnął graniczną wartość sprzedaży, należało uwzględnić wartość przychodów otrzymanych z tytułu wykonywania czynności zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania. W dalszej części należy rozstrzygnąć czy skarżący z tytułu działalności wykonywanej osobiście, zawierając umowy zlecenia w zakresie weryfikacji dokumentów związanych z budową elektrowni wodnej w Zawadzie oraz w zakresie pełnienia obowiązków inspektora nadzoru hydrotechniczno – budowlanego, był objęty obowiązkiem podatkowym od towarów i usług w rozumieniu nowej ustawy VAT, czy też tego rodzaju działalność wykonywana osobiście, nie była w rozumieniu tej ustawy uznawana za działalność gospodarczą na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. Podkreślić przy tym należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT zdeterminowany jest poprzez dwa czynniki: przedmiotowy (opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowy (czynności powyższe muszą być dokonywane przez podatnika). Zgodnie z art. art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 15 ust. 3 określono czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie ustawy o VAT uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust 3 pkt 3, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Dla oceny, czy czynności wykonywane przez skarżącego w ramach zawartych umów zlecenia i umów o dzieło, z których przychody należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art.13 pkt 2 – 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (do którego odsyła art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług), nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, konieczne jest ustalenie czy na skutek tych umów powstała miedzy zlecającym a wykonującym czynności więź prawna co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia przede wszystkim konieczność dokonywania wykładni zgodnie z treścią art. 4(4) VI Dyrektywy (por: Leksykon VAT 2007, J. Zubrzycki, UNIMEX 2007, s. 373 i następne), co oznacza, że interpretując przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 i użyte tam pojęcie samodzielności gospodarczej nie powinno być rozumiane inaczej niż w VI Dyrektywie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że interpretacja tego przepisu dokonana w świetle postanowień zawartych w art. 4 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie, iż w przepisie tym ustawodawca nie uznał za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - czynności, które mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku), co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 86/06 i wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1190/05 niepublik.). Dyrektywa posługując się określeniem "samodzielnie" ( niezależnie) wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym więzy pomiędzy pracodawcą i pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy ( por. Leksykon VAT 20007 J.Zubrzyckiego str. 373 i wyrok NSA z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 383/07). Także Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na te zależności wskazując w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., w sprawie o sygn. akt K 50/05, w którym orzekł, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, że stosując ten przepis należy każdorazowo zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności. Przy umowie o dzieło (zlecenia) przyjmujący zamówienie korzysta z daleko posuniętej swobody i samodzielności w wykonaniu przyjętego zobowiązania, w przeciwieństwie do umowy o pracę, gdzie pracownik podlega poważnym ograniczeniom, co do czasu, miejsca i sposobu wykonania pracy. Przy ocenie czy dana działalność ma lub nie ma przymiot samodzielnej działalności, nie decydują kryteria podmiotowe, lecz przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym, kto ponosi odpowiedzialność za wynik tego działania. W sytuacji, gdy zleceniobiorca na podstawie zawartej umowy zlecenia lub umowę o dzieło działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek oraz gdy w ramach powierzonych czynności zleceniodawca przyjmuje odpowiedzialność za jego działanie, należy przyjąć, że zleceniobiorca (wykonawca dzieła) pozbawiony jest przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a wobec tego nie jest podatnikiem tego podatku. Dotyczy to m. in. nauczyciela w szkole, wykładowcy na uczelni, czy prelegenta firmy organizującej szkolenia, a więc tych przypadków, gdy zleceniodawca bierze odpowiedzialność za wykonanie usługi w stosunkach z innymi podmiotami. W innych natomiast przypadkach, gdy zleceniobiorca wykonuje jedynie usługę na rzecz zleceniodawcy i nie występuje jako reprezentant zleceniodawcy w stosunku do innych podmiotów i w umowie nie zawarto klauzuli, w ramach której zleceniodawca wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za usługę wykonaną przez zleceniobiorcę na jego rzecz, zleceniobiorca występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek. W takim też przypadku nie sposób uznać, że czynności zleceniobiorcy są wyłączone z przymiotu samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (por. wyrok WSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 15/08; J. Zubrzycki Leksykon VAT 2008, Tom I, s. 395 i nast., także wyrok NSA z dnia 17 października 2006r., sygn. akt I FSK 86/06, wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2006r., sygn. akt I SA/Op 157/06). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe zbadały wzajemne relacje, prawa i obowiązki skarżącego w stosunku do podmiotów zlecających czynności. Dokonały analizy umów zawartych pomiędzy skarżącym a zlecającym i odniosły się w swoich ustaleniach do zasadniczej kwestii, jaką było sprawdzenie, czy spełniony był wymóg samodzielności przy realizacji czynności wykonywanych przez podatnika. Dokonana przez organy podatkowe analiza treści zawartych umów, jak i wyciągnięte z niej wnioski, są zdaniem sądu poprawne i logiczne. W obu umowach zawarto postanowienia określające, jakie czynności są przedmiotem umowy i wskazano wysokość wynagrodzenia, które miało być płatne po przedstawieniu przez zleceniobiorcę stosownego rachunku. Jednocześnie w żadnej z umów nie zawarto klauzuli, z której wynikałaby odpowiedzialność zleceniodawcy za czynności wykonywane przez skarżącego wobec osób trzecich, a zatem nie nastąpiło przejęcie przez zleceniodawcę ryzyka związanego z wykonaniem czynności przez zleceniobiorcę. Oznacza to, iż skarżący wykonywał w ramach zawartych umów samodzielnie czynności, które w rozumieniu art. 15 ust 2 stanowią działalność gospodarczą. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji słusznie podniósł, iż skarżący w ramach swobody umów, mógł tak ukształtować stosunek prawny w ramach zawartych umów o dzieło czy umów zlecenia, aby odpowiedzialność z tytułu wykonania umowy spoczywała na zleceniodawcy. Klauzuli takiej nie zawarto, przeciwnie w umowach znajdowały się postanowienia, że w zakresie nieuregulowanym zastosowanie mieć będą odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego, w myśl których zleceniobiorca (lub wykonujący dzieło) odpowiada za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Odpowiedzialność skarżącego nie została wyłączona, wykonywał on czynności zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą i zachowaniem należytej staranności, a w przypadku nadzoru inwestorskiego pełnił swoje obowiązki zgodnie z wymogami Prawa budowlanego. W związku z powyższym organy prawidłowo oceniły zeznania świadków przyjmując, że skoro strony umownie nie wyłączyły odpowiedzialności zleceniobiorcy, to nie można przyjąć tylko na podstawie zeznań świadków, iż taka odpowiedzialność została wyłączona. Ocena powyższa, w kontekście treści zawartych umów i wzajemnych relacji pomiędzy stronami umów oraz przywołanych przepisów prawa, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, słusznie uznano, że będące przedmiotem niniejszego postępowania umowy zlecenia nie mogły być uznane za umowy o pracę, gdyż nie spełniały ustawowych wymogów niezbędnych do nawiązania stosunku pracy, a które wynikają z art. 22 § 1 ustawy Kodeks pracy. Z charakteru świadczonych usług oraz relacji łączących strony umów wynikało, iż czynności te skarżący wykonywał niezależnie i samodzielnie. Odnosząc się do zarzutu związanego z zawarciem umowy zlecenia dotyczącej nadzoru inwestorskiego w czasie, gdy skarżący był pracownikiem zleceniodawcy, sąd podzielił argumentację organów. Słusznie organy podkreślały, iż umowa zlecenia wykonywana była już po rozwiązaniu stosunku pracy, a sam fakt jej zawarcia jeszcze w czasie trwania stosunku pracy nie miał znaczenia. Umowę zawarto w dniu 12 sierpnia 2004r., a zleceniobiorca miał wykonywać czynności w okresie od dnia 1 września 2004r. Natomiast stosunek pracy został rozwiązany za porozumieniem stron z dniem 31 sierpnia 2004r., co wynika z kserokopii świadectwa pracy. Stosownie do treści art. 15 ust.3 pkt 2 (według stanu prawnego wówczas obowiązującego) za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.1 nie uznaje się czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Jak wskazano wyżej, w momencie wykonywania czynności zleceniobiorca nie był pracownikiem, co wyklucza zastosowanie w tym przypadku powołanego przepisu, który wyklucza samodzielność w zakresie czynności wykonywanych przez osobę fizyczną m.in. gdy: wykonuje czynności w ramach zawartej umowy zlecenia z pracodawcą z którym pozostaje w stosunku pracy, lub gdy w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. W niniejszej sprawie w momencie wykonywania czynności zleconych skarżący nie pozostawał w stosunku pracy, jak również nie świadczył w ramach takiej umowy pracy na rzecz pracodawcy, z którym pozostawałby w stosunku pracy. Bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia są również argumenty związane z okolicznością zawarcia umowy zlecenia przed okresem obowiązywania nowej ustawy VAT, gdyż taki argument nie ma w ogóle wpływu na stosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w niniejszej sprawie obie umowy zawarte były pod rządami nowej ustawy VAT. Z powyższych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.