I SA/Op 229/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik i grudzień 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 30 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie O.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 15 września 2015 r. określającą A. K. (dalej wskazywany również jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, październik i grudzień 2010 r. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z/s w [...], której przedmiotem była m.in. sprzedaż usług sprzętowych i transportowych, konserwacji urządzeń melioracji - cieku rzek, robót ziemnych, izolacyjnych, fundamentowych, drogowych, rekultywacji terenu, itp. W wyniku wszczętego wobec podatnika postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, iż w miesiącach maj, czerwiec, październik i grudzień 2010 r. dokonał on nieuprawnionego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z pięciu faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego w ilości ogółem 49.000 litrów, w kwocie netto 164.650 zł i podatku VAT w wysokości 36.223 zł, wystawionych przez firmę spółkę B Spółka z o.o. z siedzibą we [...] ul. [...]. Z ustaleń organu wynikało, że faktury wystawione przez tą spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż przedmiotem transakcji był w rzeczywistości odbarwiony olej opałowy pochodzący z niewiadomego źródła. Powyższe ustalenia organ poczynił m.in. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: materiały uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z postępowania prowadzonego wobec B, zeznania świadków i wyjaśnienia strony, dowody z postępowania prowadzonego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nr [...]; materiały włączone z postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygnaturą akt [...] i Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygnaturą akt [...] m.in. przeciwko R. B. – prezesowi spółki B, włącznie z dowodami przesłuchania tej osoby i aktami oskarżenia sporządzonymi w tych sprawach. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania ewidencji (rejestrów) zakupów VAT za ww. miesiące 2010 r. za nierzetelną w części dokumentującej transakcje z firmą B, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u."- w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - decyzją z 15 września 2015 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług, określając kwoty inne, niż zadeklarowane przez podatnika, a mianowicie określił skarżącemu zobowiązanie: za maj 2010 r. w wysokości 55.320 zł, za czerwiec 2010 r. w wysokości 8.270 zł, za październik 2010 r. w wysokości 120.217 zł i za grudzień 2010 r. w wysokości 21.130 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że spółka B nie mogła być dostawcą paliwa dla skarżącego, gdyż nie była faktycznym właścicielem tego paliwa (nie dokonała jego zakupu) i nie mogła tym samym przenieść go na rzecz strony. Jak ustalono, B pod wskazanym adresem siedziby tj. [...], ul. [...] nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, nie posiadała też żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwami ani nie miała magazynów oraz środków transportu, nie wynajmowała również i nie posiadała stacji paliwowej. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów finansowo - księgowych za 2010 r., nie złożyła deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Złożyła wprawdzie deklaracje VAT-7 jednakże nie dokonała żadnych wpłat z tytułu wykazanego w nich zobowiązania podatkowego. Jedyny udziałowiec i jednocześnie prezes Spółki – R. B. w trakcie zeznań przed organami ścigania ujawnił mechanizm przerobu odbarwionego oleju opałowego, a następnie wprowadzania go do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego poprzez m.in. spółkę B, przy czym udział tej spółki polegał jedynie na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT. Zatem, choć podatnik faktycznie otrzymywał paliwo, to pochodziło ono z niewiadomego źródła. W oparciu o te ustalenia organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie wskazują faktycznego dostawcy i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, w nich uwidocznionych. Nie mogą być zatem podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, a tym samym nie pozostawał w dobrej wierze dokonując zakupu paliwa. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił organowi I instancji naruszenie zasad postępowania, a to; art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p, jak też błędne zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego i art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego. W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi przerzucenie na podatnika, działającego w dobrej wierze, skutków oszustwa podatkowego dokonanego przez kontrahenta. Podniósł, że działalność spółki B wobec jego firmy miała charakter rzeczywisty, chociaż nielegalny. Argumentował, że nie powinien on ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania kontrahenta, zwłaszcza, że organ nie kwestionował, iż paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostało faktycznie dostarczone i służyło do wygenerowania przychodu w jego działalności. Zarzucił przy tym, że organ nie porównał rozmiaru wykonywanych przez niego w 2010 r. prac ze średnim faktycznym zużyciem paliwa służącego do napędu poszczególnych maszyn budowlanych, co niewątpliwie prowadziłoby do wniosku, że bez paliwa zakupionego od B niemożliwe byłoby wykonanie tych usług i osiągnięcie takiego przychodu jak zadeklarowany. Świadczy to zdaniem podatnika o braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Dalej skarżący zaznaczył, że zachował należytą staranność w sprawdzeniu kontrahenta i podkreślił, iż spółka B była zarejestrowana w rejestrach sądowych i urzędowych jako firma legalnie działająca pod względem formalno - prawnym i posiadająca przedmiot działalności określony wg PKD w sposób tożsamy z charakterem dokonywanych transakcji gospodarczych. Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do kwestionowania dokonanych przez niego transakcji nabycia oleju napędowego w sytuacji, kiedy organ nie wskazał, co jeszcze miałby zrobić, a czego wymagają przepisy prawa, w celu weryfikacji kontrahenta. Na potwierdzenie tych argumentów powołał się orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-33/13 oraz na wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1896/09, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, w której dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego". Nawiązując natomiast do argumentacji organu o gotówkowej formie płatności za dostawy paliwa skarżący wywiódł, iż zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie, dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza o pozornym czy fikcyjnym charakterze transakcji gospodarczych. Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, mając na względzie treść art. 70 § 1 O.p, zgodnie z którym określone w skarżonej decyzji zobowiązanie za miesiące maj, czerwiec, październik 2010 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w sprawie wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z 3 października 2013 r. sygn. akt [...] organ kontroli skarbowej wszczął bowiem postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2010r. Ponadto, w związku z wszczęciem postanowieniem z dnia 22 października 2015 r. sygn. [...] postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj i październik 2010 r., także za te okresy rozliczeniowe bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że dla zastosowania tej regulacji konieczne jest poinformowanie podatnika przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Stanowi o tym obowiązujący od 15 października 2013 r. art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Warunki te, zdaniem organu, zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione, albowiem pismami z 7 listopada 2013 r. i 2 listopada 2015 r. zawiadomiono podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i skutkach podatkowych z tym związanych. Dyrektor Izby wyjaśnił przy tym, że w świetle art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należy uznać za organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p. Przechodząc do rozpatrzenia zasadniczej kwestii spornej, tj. zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach otrzymanych od spółki B Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że spółka ta nie była faktycznym właścicielem paliwa i trudniła się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur mających służyć zalegalizowaniu towaru pochodzącego z nielegalnego źródła. Taki stan rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza przeprowadzone w spółce B przez Urząd Kontroli Skarbowej we [...] postępowanie kontrolne za lata 2007-2010 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. W wyniku tego postępowania została wydana Z zebranych w tym postępowaniu materiałów dowodowych wynikało, że spółka ta nie wynajmowała pomieszczeń pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwami, nie miała magazynów oraz środków transportu, ani stacji paliwowej. Kontrola ksiąg podatkowych B nie była możliwa, gdyż jak zeznał jej prezes, dokumentacja firmy za okres 2007-2010 r. została skradziona i nie odtworzono jej. Ponadto zeznał on, że w latach 2007 - 2010 nie prowadził ksiąg handlowych, a wyłącznie rejestry VAT zakupu i sprzedaży. Ustalono, że spółka B za lata 2007-2010 nie złożyła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego [...] deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Natomiast za poszczególne miesiące 2009 r. złożyła deklaracje VAT-7, nie dokonując jednak wpłat z tytułu wykazanego w nich podatku VAT. Ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego znalazły wyraz w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] decyzji z dnia 28.06.2013 r. określającą spółce B, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku VAT do zapłaty za poszczególne miesiące 2010 r. z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych, m.in. z firmą A. Dyrektor Izby odwołał się następnie do dowodów z postępowania karnego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], w sprawie nielegalnego obrotu paliwem w latach 2007-2009 z udziałem B Sp. z o.o. W jego ramach ustalono, że J. G. - właściciel firmy C, T. H. - udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. D w [...], R. B. - udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. B we [...], A. C. - udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. E w [...], brali udział w nielegalnym procederze odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu gospodarczego. Olej opałowy nabywany był "dokumentacyjnie" przez E Sp. z o.o. z [...] od F Sp. z o.o. w [...]. Następnie E Sp. z o.o. "odsprzedawała" olej opałowy do B Sp. z o.o., a ta z kolei "odsprzedawała" olej opałowy do G Sp. z o.o. (spółka nie działa pod adresem siedziby, brak kontaktu z zarządem Spółki). Jednocześnie B wystawiała puste faktury na sprzedaż oleju napędowego dla E Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., które to spółki odbarwiony olej opałowy (już pod nazwą - olej napędowy) sprzedawały finalnym odbiorcom. W rzeczywistości olej opałowy był odbierany ze [...] (F Sp. z o.o.) przez J. G. oraz T. H. (D Sp. z o.o.) i dostarczany do bazy paliwowej w [...], gdzie był odbarwiany i sprzedawany następnie jako olej napędowy. W powyższym zakresie R. B., T. H., J. G. oraz A. C. otrzymali zarzuty i przyznali się do winy. Również Prokuratura Okręgowa w [...] prowadziła postępowanie karne nr [...], w sprawie nielegalnego obrotu paliwem w latach 2007-2009 z udziałem B Sp. z o.o. W jego toku postawiono R B. zarzuty - że poprzez wystawianie pustych faktur udzielał pomocnictwa we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego produktu ropopochodnego, jako oleju napędowego. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby stwierdził, że prowadzone przeciwko R. B. postępowania prokuratorskie potwierdziły, że reprezentowana przez niego Spółka B nie prowadziła w badanym roku, jak też w okresie wcześniejszym, działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwem, a zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur mających dokumentować fikcyjny obrót paliwem. Zaznaczył, że na tej podstawie Dyrektor UKS we [...] w wydanej decyzji, na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zakwestionował prawo spółki B do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. a także stwierdził, iż sprzedaż wykazana w deklaracjach nie stanowi obrotu z tytułu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 u.p.t.u., i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. B Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT z tytułu sprzedaży oleju napędowego (przy braku faktur zakupu oleju napędowego) na rzecz firm H Sp. z o.o. z/s w [...] i I Sp. z o.o. we [...], (wobec których R. B. w trakcie przesłuchań przed prokuratorem w charakterze podejrzanego przyznał że faktury wystawione dla tych podmiotów były fikcyjne). Na podstawie zeznań R. B. składanych zarówno w Prokuraturze Okręgowej w [...], jak i w [...], oraz na podstawie wszelkich okoliczności ustalonych w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS we [...] uznał, że transakcje sprzedaży oleju napędowego do w/w podmiotów gospodarczych, jak również do firmy A nie odzwierciedlają rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że R. B., jako prezes zarządu B, nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwami. Uznano zatem, że treść wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a Spółka B na ich podstawie nie dokonała faktycznej dostawy paliwa w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe skutkowało wydaniem dla B Sp. z o.o. ostatecznej decyzji, w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 tej ustawy. W dalszej kolejności organ wskazał na dowody z zeznań skarżącego i świadków, przeprowadzone w toku wszczętego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania karnoskarbowego. Przesłuchany w tym postępowaniu w charakterze świadka R. B. potwierdził, że dokonywał transakcji z firmą A i w latach 2007-2010 wystawił faktury na sprzedaż paliw dla tej firmy. Wyjaśnił też, że okazane mu faktury były wystawione przez niego i zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT, na co nie ma dowodów, podobnie jak na zakup oleju, albowiem dokumentacja spółki B została w 2011 r. skradziona i nie odtworzono jej z przyczyn, których nie chciał podać. Świadek przedstawił sposób nawiązania współpracy ze skarżącym, któremu zaproponował sprzedaż oleju napędowego. Nie pamiętał, czy podał mu źródło pochodzenia tego paliwa, jaką podał cenę tego paliwa, lecz była to cena niższa od ceny proponowanej wówczas przez J. Nie zawarli umowy pisemnej na dostawy paliwa. Paliwo było przywożone małymi cysternami do siedziby firmy skarżącego. Wyjaśnił, że nie wie, do kogo należały cysterny, ani też nie potrafił wskazać jak się nazywali kierowcy wożący to paliwo. Ponieważ w latach 2007-2010 nie posiadał możliwości składowania paliwa, jego rola polegała na pośrednictwie w sprzedaży paliw, które sprowadzało się do przekazywania swoim dostawcom informacji o ilości zamówionego telefonicznie przez A. K. paliwa. Świadek nie pamiętał, u kogo zamawiał paliwo, które potem dostarczano do A. K. Dostawcy paliw we własnym zakresie załatwiali transport paliw, tj. cysterny i kierowców. Nie przypominał sobie również, by A. K. domagał się ujawnienia źródła pochodzenia paliwa, żądał certyfikatów jakości czy innych dokumentów świadczących, że "akcyza od tego paliwa została zapłacona". Z kolei przesłuchany w postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanego w dniu 03.10.2013 r. A. K. zeznał, że kupowany w 2010 r. olej napędowy zużywany był na cele własne jego firmy. Opisując okoliczności podjęcia współpracy ze spółką B Sp. z o.o. zeznał, że kontakt nawiązał z nim mężczyzna, który przyjechał prawdopodobnie w 2007 r. do siedziby firmy i przedstawił się imieniem "R.". Oferował paliwo o ok. 12 gr/l tańsze niż na rynku, ponieważ było sprowadzane z [...]. Nie zawarto pisemnej umowy, a warunki dostaw i terminy płatności uzgodniono ustnie. Warunkiem dostaw było uiszczanie należności gotówką. Płatności następowały więc najczęściej w ten sposób, czasami do rąk kierowcy, sporadycznie gdy skarżący nie był obecny przy odbiorze paliwa, zapłaty dokonywał przelewem. Wyjaśnił ponadto, że paliwo za każdym razem przywoził ten sam kierowca, samochodem o tej samej rejestracji, tj. [...]. Numer ten zapisał przy pierwszej dostawie na dowodzie zapłaty otrzymanym od "R.". Paliwo zamawiał telefonicznie. Faktury otrzymywał od kierowcy przy dostawie, albo przywoził je "R.". Skarżący wyjaśnił nadto, że nie posiada żadnych dokumentów świadczących o sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności firmy "R.", nie interesowało go pochodzenie paliwa i czy podatek akcyzowy został zapłacony, ale cena i jakość oleju, która była dobra. Wyjaśnienia te skarżący podtrzymał w dniu 18.02.2014 r. podczas przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego. Zeznał wówczas, że dokonywał faktycznego nabycia paliwa, które zużywał w ramach prowadzonej działalności do uruchomienia i korzystania ze sprzętu ciężkiego. Jako dostawców paliwa wskazał m.in. firmę B, K, L, M, N, które dostarczały olej napędowy do zbiornika znajdującego się w bazie w [...], przy ul. [...], skąd dowożono paliwo na budowy. Zbiornik najczęściej obsługiwał osobiście, choć zdarzały się sytuacje, kiedy dokonywali tego jego pracownik. S. M. Zeznał także, że cena oleju napędowego dostarczanego przez "R." była korzystna, bo niższa niż cena J, gdyż olej pochodził z [...]. Potwierdził również swoje wyjaśnienia co do zamawiania paliwa telefonicznie oraz płacenia za nie gotówką. Transport organizował dostawca towaru a kierowcami były różne osoby, z których kojarzy dwie, ale ich nazwisk nie pamięta. Samochód był zawsze ten sam. Współpraca ze Spółką B została zakończona w 2010r., gdy "R." poinformował, że przenosi firmę na [...]. Zeznał również, że nigdy nie był w siedzibie Spółki i nie wie, gdzie się ona znajduje. Ponadto "R." pokazywał mu jakieś dokumenty rejestracyjne i to mu wystarczyło, ponieważ i tak nigdy nie zapłacił wcześniej, niż dostał towar. Dodatkowo organ przeprowadził dowód z zeznań pracownika S. M., jednak świadek nie potrafił wskazać firm przywożących paliwo do zbiornika na terenie bazy w [...] przy ul. [...] i nie kojarzył spółki B oraz R. B. Organ odwoławczy wskazał następnie na istotne dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, wskazujące na brak zachowania przez skarżącego odpowiedniej staranności w doborze kontrahenta. Podkreślił, że skarżący nie posiadał żadnej wiedzy o wystawcy faktur ani nie podjął działań, aby tę wiedzę pozyskać. Nie zawarł żadnych umów dotyczących dostaw paliwa przez kontrahenta, nie wymagał również atestów i świadectw potwierdzających właściwą jakość otrzymywanego paliwa. Nie zaniepokoił go także warunek dostaw, jakim była płatność gotówką za przywożone paliwo, co winno obiektywnie wzbudzać podejrzenia co do uczciwości dostawcy. Nie sprawdzał również personaliów osoby przywożącej paliwo, nie pobierał pełnomocnictw do odbioru gotówki, nie zwracał uwagi na nieczytelne podpisy, a w konsekwencji nie potrafił zidentyfikować żadnej z osób, które na przestrzeni kilku lat przywoziły paliwo. Takie zachowanie świadczy o braku minimum przezorności, gdyż kwoty przekazywane "do ręki" osobie nieznanej z imienia i nazwiska były znaczne (od 20 do 48 tys. zł) i ich przekazywanie mogło się wiązać z niepewnością i ryzykiem, czy kontrahent otrzyma należności pobrane przez niezidentyfikowane osoby. Tymczasem, jak stwierdził sam skarżący, interesowała go tylko cena paliwa i fakt, że pojazdy mogły na nim jeździć bezusterkowo. Ponadto, mimo iż rejestracja samochodu przywożącego paliwo wzbudziła podejrzenia skarżącego do tego stopnia, że odnotował ten nr na fakturze, to nie uczynił nic w kierunku wyjaśnienia swoich podejrzeń i spokojnie kontynuował współpracę. Jak wykazało postępowanie, w ewidencji CEPiK nie figurował pojazd którym miało być dostarczane paliwo, o podanym przez skarżącego numerze rejestracyjnym. Zdaniem organu, skarżący, działający na rynku od 1986 r. i posiadający spore doświadczenie, powinien wykazać się większą rozwagą, co do zawieranych transakcji, szczególnie w przypadku tak "wrażliwego" towaru jakim jest paliwo. Na rynku paliwowym funkcjonuje bowiem wiele firm, które jedynie firmują obrót paliwami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego towaru jest nieujawnione. Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności transakcji, skarżący powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Takiej jednak minimalnej choćby ostrożności brakowało w zachowaniu skarżącego. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawione dowody i okoliczności z nich wynikające jednoznacznie wskazują, że transakcje - opisane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez B na rzecz firmy skarżącego -- nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym. Wystawca tych faktur nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznym właścicielem tego paliwa, trudnił się tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, a ponadto sprzedawane paliwo nie było faktycznie olejem napędowym ale odbarwionym olejem opałowym. Fikcyjną działalność Spółki B potwierdził przede wszystkim jej prezes zeznając, iż działalność tej Spółki ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur zakupu i sprzedaży. Wg danych z systemu VIES, spółka B nie dokonywała też w latach 2007-2010 nabyć wewnątrzwspólnotowych ani dostaw o takim charakterze., nie mogła zatem nabywać paliwa na [...]. Z tych przyczyn organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w kwocie 36.223 zł wykazanego w fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. Przedstawiając stan prawny sprawy organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. Wyjaśnił, że wynikające z art. 86 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wynika z samego posiadania faktury, nawet poprawnej formalnie, ale źródłem tego prawa jest zrealizowanie rzeczywistego obrotu, co następuje w sytuacji, gdy dana faktura m.in. odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami w niej wymienionymi. Między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność - zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Opisana w tej normie sytuacja, według organu odwoławczego, została prawidłowo zastosowana w odniesieniu do faktur, na których jako ich wystawca figurowała spółka B Sp. z o.o. we [...]. Faktury wystawione bowiem przez tą spółkę służyły jedynie uwiarygodnieniu obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Tymczasem podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić jedynie faktura potwierdzająca, że doszło do dostawy towarów pomiędzy tymi podmiotami, które w niej zostały ujawnione, w odniesieniu do towaru tam opisanego i w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W rezultacie wystąpiły przesłanki do zweryfikowania, na podstawie art. 99 ust. 10 u.p.t.u., zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku VAT za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Konsekwencją powyższego było również uznanie prowadzonych przez firmę A rejestrów zakupów VAT za nierzetelne w części dotyczącej powyższych transakcji. Ponieważ jednak w pozostałych elementach stanowiących podstawę opodatkowania organ kontroli nie stwierdził nieprawidłowości, prawidłowo odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 O.p. Z przedstawionych powyżej przyczyn organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. Nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p. oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: I) przepisów postępowania, a to: • art.207 w związku z art. 21 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że podatnik nie zapłacił w części należnego podatku i że wysokość zobowiązania jest wyższa niż wykazana w złożonej deklaracji, podczas gdy w sposób prawidłowy wykazał on zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a należność z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego została w całości uregulowana; • art. 191 i art. 122 oraz art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 18 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów i niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci błędnego przyjęcia, że transakcje podatnika z firmą B były fikcyjne, w sytuacji, gdy podatnik posiadał olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy i wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował dochód w wysokości 912.374,93 zł, czego organ podatkowy zarówno I jak i II instancji nie kwestionuje; • art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia II) przepisów prawa materialnego, tj: art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), a także art. 1891 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego ( t.j. Dz. U. z 2014 r. poz.101 ze zm.), poprzez błędne ich zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne, w sytuacji kiedy dokonać stwierdzenia istnienia stosunku prawnego może jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego. Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik podtrzymał stanowisko, że organy bezpodstawnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, przywołując na poparcie tego stanowiska analogiczną argumentację jak w odwołaniu. Odwołując się do orzecznictwa sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ponowił zarzuty, że w sprawie nie zostało wykazane, że podatnik miał świadomość co do nielegalnego charakteru działalności swego kontrahenta. Ponowił też argumenty, że skarżący zakupił olej napędowy od podmiotu, który z nim rzeczywiście handlował, chociaż dystrybuował to paliwo nielegalnie; że Spółka B pod względem formalno-prawnym była firmą działającą legalnie i zajmującą się działalnością określoną w PKD; że żadne dowody nie wskazują, aby podatnik otrzymywał od w/w firmy fikcyjne faktury, a jej prezes potwierdził autentyczny charakter transakcji; oraz, że skarżący obiektywnie posiadał ciężkie maszyny, przy pomocy których uzyskał przychód, a więc potrzebował oleju napędowego, a także miał środki na regulowanie płatności za sporne faktury oraz dysponował odpowiednim zbiornikiem na odbiór i magazynowanie 23.000 l oleju napędowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, październik i grudzień 2010 r., podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, wystawionych przez spółkę B Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 164.650 zł, podatek VAT - 36.223 zł, dokumentujących nabycie oleju napędowego. Powodem zakwestionowania przez organy podatkowe spornych faktur było stwierdzenie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji kupna - sprzedaży podanych ilości i rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, gdyż ich wystawca, czyli firma B, nie była faktycznym właścicielem paliwa i jej rola polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur mających służyć zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, w związku z czym skarżący nie mógł nabyć paliwa od tego podmiotu. Jednocześnie organy stanęły na stanowisku, że skarżący nie zachował należytej przezorności w kontaktach z tym dostawcą, zaniechując podjęcia działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, które mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności za nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego, zawartego w spornych fakturach. Negując natomiast stanowisko organów skarżący w skardze podnosi, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami miały rzeczywisty charakter, gdyż nabyte paliwo zostało mu faktycznie dostarczone i służyło do wygenerowania zadeklarowanego w zeznaniach podatkowych dochodu z prowadzonej działalności, czego organy nie podważają. W związku z tym skarżący zarzuca, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, wynikającego z wadliwej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, jak też z niepełności postępowania dowodowego. Przed przystąpieniem do rozważań w tym zakresie wyjaśnić należy, że tożsame zagadnienia, dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji nabycia przez skarżącego paliwa od tego kontrahenta oraz dobrej wiary skarżącego, były już przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Op 57/16, który wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. oddalił skargę strony wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, którą zweryfikowano prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę B. U podstaw wydania skontrolowanego przez Sąd w tamtej sprawie rozstrzygnięcia legły – we wskazanym zakresie - tożsame okoliczności faktyczne a przy tym stanowiska stron, a w szczególności zarzuty skargi były analogiczne jak w sprawie niniejszej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela w całości zawartą w uzasadnieniu tamtego wyroku argumentację oraz wskazuje na następujące okoliczności faktyczne i prawne zaistniałe w sprawie niniejszej. Nadto, wyrokiem tut Sądu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 63/16 oddalono także złożoną przez stronę skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2015 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W ramach tego postępowania, jednakże na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poddane zostały ocenie Sądu tożsame jak w niniejszej sprawie faktury dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawione przez spółkę B Sp. z o.o., które uznano jako nierzetelne, a zatem jako nie stanowiące udokumentowanego kosztu podatkowego. W obecnie rozpatrywanej sprawie kierunek i ramy postępowania dowodowego wyznaczony był przez stanowiące podstawę rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego, a mianowicie regulacje art. 86 i 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u. Sąd ocenia jako prawidłową przyjętą przez organy podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też jej wykładnię. Wpisuje się ona w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w której stwierdza się, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2015 r. I FSK 672/14 i wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2015 r. I SA/Łd 717/15 dostępne, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl ) Mając zatem na uwadze tak zakreślone ramy postępowania dowodowego Sąd, w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, nie dopatrzył się wskazywanego przez skarżącego błędu w ustaleniach faktycznych i w konsekwencji nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 191 i art. 122, art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę B Sp. z o.o., które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz skarżącego dostawy oleju napędowego w ilości 49.000 l, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa. Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, a zwłaszcza dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania. Włączenie ich do materiału dowodowego sprawy niniejszej było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 O.p.). Jak wynikało z pozyskanych przez organy podatkowe materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wobec B, spółka ta nie prowadziła obrotu paliwami, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu, nie wynajmowała i nie posiadała stacji paliw ani bazy paliwowej, nie posiadała magazynów ani żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwem. W badanym okresie w ogóle nie działała w zgłoszonej siedzibie, bowiem pod adresem zgłoszonym do KRS nie wynajmowała żadnych pomieszczeń. Spółka nie posiadała też dokumentacji podatkowej, gdyż jak zeznał jej prezes, dokumentacja firmy za lata 2007-2010 została skradziona i nie odtworzono jej. Przy czym jak wynika z tych zeznań, w latach 2007 - 2010 Spółka nie prowadziła ksiąg handlowych, a wyłącznie rejestry VAT zakupu i sprzedaży, za lata 2007 - 2010 nie złożyła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego [...] deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8, a ostatnie zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) sporządziła za rok 2006. Natomiast za poszczególne miesiące 2010 r. złożyła deklaracje VAT-7, nie dokonując jednak wpłat z tytułu wykazanego w nich podatku VAT. Ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego znalazły wyraz w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. określającą spółce B, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę do zapłaty za poszczególne miesiące 2010 r. z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, m.in. z firmą A. Schemat działalności B - jako podmiotu, którego rolą było legalizowanie obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT - obrazują w szczególności włączone do akt sprawy materiały z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] (sygn. akt [...]: postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi spółki B R. B. z dnia 12.10.2011 r. w związku z popełnieniem przestępstw skarbowych; wyciągi z protokołów jego przesłuchań jako podejrzanego z dnia: 12.10.2011 r., 13.10.2011 r.,17.11.2011 r. i 2.02.2012 r. przez CBS KGP Wydział w [...]) oraz Prokuraturę Okręgową w [...] (sygn. akt [...], postanowienie o przedstawieniu zarzutów R. B. z dnia 26.04.2011 r.). Jako dowód w sprawie włączono też dowody zgromadzone w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym przez UKS w Opole (postanowienie z 17.01.2014 r. o przedstawieniu zarzutów R. B., protokołów jego przesłuchania jako świadka z 26.11.2013 r. i jako podejrzanego z 21.02.2014 r., także z przesłuchania jako podejrzanego A. K. z dnia 3.10.2013 r.). Przesłuchany w toku tych postępowań w charakterze podejrzanego R. B. - prezes i jedyny udziałowiec spółki B - szczegółowo opisał proceder przerobu oleju opałowego na olej napędowy i wprowadzania go do obrotu gospodarczego na podstawie nierzetelnych faktur VAT, potwierdzając swoją rolę w tym procederze poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur". W rezultacie Prokuratura Okręgowa w [...] postanowieniem z 12.10.2011 r. przedstawiła mu zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych i skarbowych polegających na wprowadzaniu do obrotu paliwa z niewiadomego źródła oraz poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zarzut wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne transakcje postawiła R. . także Prokuratura Okręgowa w [...]. Zdaniem Sądu, tak zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dawał organom podatkowym podstawy do ustalenia, że spółka B nie realizowała faktycznych dostaw paliwa. Całokształt okoliczności faktycznych jednoznacznie wskazuje, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała obrotu towarami ropopochodnymi, a jej zadanie polegało na wystawianiu faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Słuszna jest zatem konkluzja organu, że Spółka ta nie mogła być faktycznym dysponentem i właścicielem tego towaru i w rezultacie nie mogła też przenieść jego własności na rzecz skarżącego. Wbrew też przekonaniu skarżącego, prawidłowych wniosków organu o nierzetelnym charakterze zawartych transakcji nie zdołały podważyć argumenty, że nabyty olej napędowy został faktycznie dostarczony i służył do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował dochód w wysokości 912.374,93 zł. Jak już bowiem powyżej wskazano czynność rzeczywista to ta, która została dokonana, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. W rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny dowodził niezgodności podmiotowej i przedmiotowej kwestionowanych faktur. Oznacza to, że chociaż podatnik mógł faktycznie dysponować nabytym paliwem, to pochodziło ono z nieznanego źródła. Zatem, chociaż organy nie kwestionowały faktu, że paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostało dostarczone i zapłacone, to jednak okoliczność ta nie mogła przesądzać o prawie do uwzględnienia spornych faktur w rozliczeniu podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się bowiem tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co w sprawie niniejszej nie zostało zrealizowane. Tym samym nie dowodzi niekompletności materiału dowodowego nieprzeprowadzenie analizy faktycznego zużycia ilości oleju napędowego przez użytkowane w firmie skarżącego maszyny budowlane, w celu wykazania, że bez zużycia paliwa w ilości wynikającej z kwestionowanych faktur skarżący nie byłby w stanie osiągnąć uzyskanego w 2010 r. przychodu. Sam fakt uzyskania przychodu i jego wysokość nie był w ogóle kwestionowany, natomiast organy słusznie podważały rzetelność wystawionych przez B pięciu faktur (co do podmiotu będącego ich wystawcą, jak i przedmiotu dostaw). W ocenie Sądu, nie znajduje również oparcia w zebranym materiale dowodowym teza skarżącego, że jakaś część dostaw dokonywanych przez B, w tym na rzecz firmy skarżącego miała rzeczywisty charakter, a fikcyjne były jedynie dostawy na rzecz firm wskazanych w postanowieniach o przedstawieniu zarzutów R. B., wśród których nie wymieniono firmy skarżącego. Zauważyć bowiem należy, że całokształt ustalonych okoliczności jednoznacznie potwierdza, że Spółka B nie mogła prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej, skoro nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego do obrotu paliwem (nie posiadała środków transportu stacji paliw, zbiorników magazynowych). Co trafnie wyeksponowały organy podatkowe, brak jest dowodów dokumentujących faktyczną realizację dostaw towaru na rzecz spółki B. Istotne jest bowiem, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wobec tej Spółki w wydanej przez ten organ decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. (k. 175-198 akt administracyjnych), obejmującej rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. zakwestionowano jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie przez nią paliwa uznając że jego dostawy nie miały w rzeczywistości miejsca. Odmawiając Spółce na podstawie art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. prawa do odliczenia Dyrektor UKS we [...] stwierdził, że ze złożonych przez R. B. w postępowaniu karnym zeznań wynikało, że "nigdy nie prowadził on rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwami. Był typowym jednoosobowym "słupem", który przyjmował i wystawiał puste faktury. Nie posiadał siedziby, magazynów, pracowników, środków transportu. Treść wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a spółka B na ich podstawie nie dokonała zakupu paliwa a jedynie otrzymywała puste faktury. Przede wszystkim jednak o tym, że będące w posiadaniu podatnika paliwo nie mogło pochodzić z dostaw zrealizowanych na podstawie zakwestionowanych faktur świadczy treść zeznań R. B. złożonych w postępowaniu przed organami ścigania, w których konsekwentnie twierdził, iż uczestniczył w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur", szczegółowo przy tym opisując na czym mechanizm ten polegał. Wbrew argumentom skargi, to, że R. B. podczas przesłuchania wskazał, że wystawiał fikcyjne faktury tylko na rzecz firm "E" i "C" w żaden sposób nie dowodzi rzetelności faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego dawał organom wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że B nie nabywała nigdy oleju opałowego na własny rachunek, tym samym nie mogła rozporządzać odbarwionym olejem opałowym jak właściciel. W toku prowadzonych postępowań przez organy ścigania jednoznacznie ustalono osoby (podmioty gospodarcze), które w procederze finansowały zakup oleju opałowego, następnie dokonywały odbarwienia tego oleju i produkt ropopochodny wprowadzały do obrotu. Tym podmiotem nie była spółka B, której rola polegała na wystawianiu i przyjmowaniu fikcyjnych faktur VAT. Treść zeznań złożonych w postępowaniach karnych nie pozostawia bowiem wątpliwości, że R. B. w celu zarobkowym wstawiał puste faktury, aby udokumentować nabycie paliwa, którym dysponowały inne podmioty z nielegalnych źródeł. Brak jest przy tym dowodów, że jego działalność mogła również częściowo polegać na nielegalnej produkcji i dystrybucji oleju napędowego. Wniosku takiego, zdaniem Sądu nie można wywieść, jak podnosi pełnomocnik w skardze, z materiałów zebranych w sprawach karnych. Za trafną należy zatem uznać konkluzję organu, że wystawca spornych faktur - spółka B - nie mógł dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie prowadził faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwami i nigdy nie nabył przedmiotowego oleju napędowego, a zatem nie mógł sprzedać 49.000 l tego paliwa skarżącemu. Wbrew też temu, co w skardze twierdzi pełnomocnik skarżącego, wniosku o faktycznej realizacji dostaw przez B nie można wywieść z samego faktu, że firma ta została zarejestrowana w odpowiednich rejestrach i od strony formalno - prawnej działała legalnie. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11.03.2005 r., FSK 1741/04, że za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego i w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia takiego podmiotu mogą świadczyć takie okoliczności, jak nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych czy dokumentacyjnych. Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe dysponowały dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało zajęte przez nie stanowisko, iż zaewidencjonowane przez skarżącego faktury, na których jako wystawca widniała spółka B, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, a jej rolą było zalegalizowanie wprowadzenia na rynek paliw z niewiadomego źródła. Bezzasadne jest zatem, budowane na przeciwnym stanowisku, twierdzenie skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i brak wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego. Do wniosków przeciwnych skłania treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo i w logiczny sposób wykazano, że faktycznym dostawca paliwa nie mogła być spółka B. Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zakłada ona, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe obu instancji dokonały - zdaniem Sądu - wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż rozpatrzyły wszystkie dowody i wyjaśniły, dlaczego niektórym odmówiły wiarygodności. To, że wnioski z niej wysnute nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie może być poczytane jako naruszenie tej zasady. Mając więc na względzie przedstawione ustalenia faktyczne, które Sąd w całości akceptuje, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W rezultacie uzasadnione było zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, Nie budzi przy tym wątpliwości, jak trafnie akcentuje pełnomocnik skarżącego, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (TSUE) wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub przypuszczeń, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W tą linię orzeczniczą wpisuje się powołane przez pełnomocnika postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 jak też najnowszy wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W wyroku tym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Z drugiej strony należy zauważyć, że Trybunał wielokrotnie podkreślał również, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie żadnych też istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22.10.1015 r. w sprawie C-277/12 PPUH sp. j., który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14). Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim. W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Prawidłowo oceniły, że opisane w zeznaniach samego podatnika okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od B odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Okoliczności te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji trafnie oceniając, że brak tej staranności przejawiał się w pierwszej kolejności w zaniechaniu jakichkolwiek czynności celem weryfikacji swojego kontrahenta. Tymczasem było to wręcz niezbędne z uwagi na przedstawiony przez skarżącego sposób nawiązania współpracy, polegający na tym, że do siedziby jego firmy przyjechał mężczyzna, który przedstawił się tylko z imienia jako R. i zaoferował sprzedaż paliwa tańszego, niż na rynku polskim, o około 12 groszy na litrze, mającego pochodzić z [...]. Już zatem sama okoliczność znacznie niższej od rynkowej ceny paliwa winna wzbudzić w skarżącym pewną ostrożność w relacjach z kontrahentem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam sposób nawiązania współpracy między kontrahentami postrzegany jest jako znaczący prawnie element zachowania się nabywcy przy ocenie wystąpienia po jego stronie dobrej lub złej wiary (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2015 r. I FSK 150/14). W realiach rozpatrywanego przypadku istotne znaczenie ma także to, że ta forma współpracy, w której warunki dostawy i termin płatności umawiano ustnie, nie zawierając żadnych umów pisemnych, nie była jednostkowym, przypadkowym zakupem lecz trwała systematycznie na przestrzeni lat 2007-2010. W tych okolicznościach oczywistym zaniedbaniem skarżącego było, że przez tak długi okres czasu nie podjął on działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, choćby przez sprawdzenie, czy działa on faktycznie w zgłoszonej siedzibie i czy ma odpowiednie zaplecze logistyczne do tego typu działalności. Skarżący nie potrafił nawet wskazać, czy podczas tego pierwszego spotkania dostał od R. B. jakiekolwiek dokumenty rejestracyjne spółki B. Rację należy przyznać organom, że oczywiste wątpliwości co do rzetelności transakcji winien u skarżącego wzbudzać także sposób realizowania dostaw. Jak przyznał skarżący, nie sprawdzał on personaliów osoby przywożącej paliwo, nie pobierał pełnomocnictw do odbioru gotówki, nie zwracał uwagi na nieczytelne podpisy, a w konsekwencji nie potrafił zidentyfikować żadnej z osób, które na przestrzeni kilku lat przywoziły paliwo. W szczególności, co trafnie wyeksponowano w skarżonej decyzji, podejrzliwość skarżącego winien budzić warunek co do gotówkowego sposobu rozliczeń i to przy znaczących kwotach, rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Standardem bowiem w relacjach między podmiotami działającymi w obrocie gospodarczym jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też reguluje art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wprawdzie, jak podnosi pełnomocnik, dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Za zgodny z doświadczeniem życiowym należy zatem uznać wniosek, że przyjęte przez stronę, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim, rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Podkreślenia przy tym wymaga, że należności za towar skarżący przekazywał czasami do rąk nieznanych z imienia i nazwiska kierowców, bez jakiegokolwiek sprawdzenia, czy faktycznie reprezentują oni dostawcę. W takim kontekście ten sposób regulowania płatności przez stronę mógł zostać zakwalifikowany przez organy podatkowe jako argument służący wykazaniu braku należytej staranności ze strony skarżącego. Zwłaszcza, że okoliczności takie jak niższa cena paliwa w powiązaniu z wymogiem gotówkowego regulowania należności, powinny stanowić dodatkowy impuls do weryfikacji rzetelności kontrahenta. Zatem istotne jest, że podczas współpracy z kontrahentem, częstotliwej i trwającej znaczny okres czasu, skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, sposób płatności, brak umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącego. Przekonywująco wywodzi organ, że szczególnie w przypadku towaru tak wrażliwego jak olej napędowy, przedsiębiorca tak doświadczony, jak skarżący, który działa na rynku od 1986r., powinien wykazać się większą rozwagą w doborze kontrahenta. Faktem bowiem powszechnie znanym jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Tymczasem, jak wynikało materiału zebranego w toku postępowania, skarżącego nie interesowało rzeczywiste pochodzenie nabywanego paliwa, co już samo w sobie świadczy co najmniej o braku dochowania należytej staranności. Znamienne jest, że sam skarżący podczas przesłuchania w postępowaniu przygotowawczym zeznał, że nie interesowało go pochodzenie paliwa, ani czy podatek akcyzowy został od niego zapłacony. Najważniejszy był fakt, że paliwo było tańsze od paliwa oferowanego przez innych dostawców i samochody na nim jeździły bezusterkowo. Skarżący zignorował nawet te wątpliwości, które budził w nim nietypowy numer rejestracyjny cysterny przywożącej paliwo. Tymczasem sprawdzenie tego numeru w bazie CEPiK wykazałoby, jak ustaliły organy, że pojazd o tym numerze nie figuruje w tej ewidencji. Reasumując, z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. Opisane wyżej okoliczności zawierania i realizacji przez skarżącego transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami nie mogą być bowiem uznane za zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym i uznane za działania pozwalające na skorzystanie przez niego z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary". Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem, czy kontrahent posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął. W tej sytuacji jako bezpodstawny należało ocenić zarzut skargi o zaniechaniu przez organy podatkowe przeprowadzenia, przed pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, postępowania dowodowego dla ustalenia, czy podatnik odliczając podatek naliczony wiedział lub powinna był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przedstawionych okoliczności organy były w pełni uprawnione do przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez spółkę B nie dokumentują rzeczywistych transakcji i to zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej, gdyż sprzedawane paliwo nie było faktycznie olejem napędowym ale odbarwionym olejem opałowym. Niewątpliwie zatem, stosownie do treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u takie faktury nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Tym samym organy były uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku VAT poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za miesiące maj, czerwiec, październik i grudzień 2010 r., a w efekcie określeniem w poszczególnych okresach rozliczeniowych zobowiązania podatkowego w innej (wyższej) wysokości niż deklarowana przez podatnika. Takie działanie ma umocowanie w przywołanych wyżej przepisach i wbrew zarzutom skargi nie stanowi naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., regulującego obowiązek podatnika samoobliczenia podatku oraz kwestie uprawnienia organu podatkowego do weryfikacji tego samoobliczenia. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skoro bowiem organ stwierdził zawyżenie przez podatnika we wskazanych okresach kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą prawidłowe rozliczenie podatku VAT, uwzględniające poprawną wielkość kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Skoro bowiem organ stwierdził zawyżenie przez podatnika kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą prawidłowe rozliczenie podatku VAT, uwzględniające poprawną wielkość kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Końcowo wskazać należy, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby (co nie było kwestionowane w skardze), wskazujące na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na przerwę biegu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec strony postępowania karnoskarbowego. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą, że organ spełnił przy tym przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczące poinformowania podatnika o skutku jaki przepis ten wywołuje. Jak bowiem wynika z akt sprawy pismami z 7 listopada 2013 r. (doręczonym 11 listopada 2013 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zawiadomił skarżącego, że z dniem 03.10.2013 r., na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce czerwiec i grudzień 2010 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego oznaczonego sygn. akt [...]. Z kolei w zakresie zobowiązania za maj i październik 2010 r. skutek ten powstał w wyniku doręczenia stronie w dniu 4 listopada 2015 r. zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o zawieszeniu z dniem 22 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe, prowadzone pod sygnaturą [...]. Mając na względzie przedstawione okoliczności Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.