I SA/Op 63/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 28 grudnia 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 20 maja 2015 r. określającą A. K. (dalej określany jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 169.567 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokości 801,00 zł. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A z/s w [...], w złożonym za 2010 r. zeznaniu podatkowym PIT-36, wykazał przychód z tej działalności w kwocie 3.445.553,74 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.638.351,06 zł oraz dochód w wysokości 807.202,68 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne podstawa opodatkowania wyniosła 800.406 zł a podatek należny, obliczony zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)-dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne zadeklarowano w kwocie 149.674 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził zaniżenie dochodu z działalności gospodarczej o 105.172,25 zł i w następstwie tego zaniżenie należnego podatku o kwotę 19.983,00 zł. Wynikało ono ze stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., polegających na: 1. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę ogółem 164.650,00 zł wskutek nieuprawnionego ujęcia wydatków dokumentujących nabycie oleju napędowego na podstawie pięciu faktur VAT wystawionych przez B Spółka z o.o. z siedzibą we [...] ul. [...]. Zdaniem organu, faktury te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) – dalej "rozporządzenie w sprawie p.k.p.i.r.". Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń, wystawca zakwestionowanych faktur, tj. spółka B, nie mogła być dostawcą towaru dla skarżącego, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jej zadaniem było wprowadzanie do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur". Potwierdzał to obszerny materiał dowodowy, w tym włączone do akt dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki B przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] i postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] o sygn. [...] i Prokuraturę Okręgową w [...] sygn. akt [...], jak też dowody z zeznań R. B. (właściciela i prezesa spółki B); 2. zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów polegające na nieujęciu w nich kwoty 59.477,75 zł stanowiącej równowartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części obejmującej ww. faktury zakupu paliwa, a w konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 O.p., do uznania jej w powyższym zakresie za niestanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Stosownie jednak do art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania pozwoliły na jej określenie. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z 15 września 2015 r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 169.657,00 zł, tj. wyższy od zeznanego o 19.983,00 zł. Zgodnie z tą decyzją przychody podatkowe za ten rok podatkowy wyniosły 3.445.553,74 zł i były równe ujętym przez podatnika w księgach i wykazanym w zeznaniu PIT 36L, zaś koszty uzyskania przychodów wyniosły 2.533.178,81 zł, czyli były o 105.172,25 zł niższe niż wykazano w zeznaniu i podatkowej księdze przychodów i rozchodów. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie zasad postępowania, a to: art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p, jak też błędne zastosowanie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego i art. 189.1 Kodeksu postępowania cywilnego. W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi przerzucenie na podatnika, działającego w dobrej wierze, skutków nierzetelności jego kontrahenta, albowiem nie wyjaśnił, którym podmiotom spółka B wystawiała fikcyjne faktury, a którym rzeczywiście sprzedawała olej napędowy pochodzący z nielegalnej produkcji. Jak wynikało m.in. z zeznań świadka R. B., prezesa zarządu spółki B, działalność tej spółki wobec firmy skarżącego miała charakter rzeczywisty, chociaż sprzedawane paliwo wyprodukowano nielegalnie. Argumentował, że nie powinien ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania kontrahenta, zwłaszcza, że organ nie kwestionował, iż paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostało faktycznie dostarczone i służyło do wygenerowania przychodu w jego działalności. Zarzucił przy tym, że organ nie porównał rozmiaru wykonywanych przez niego w 2010 r. prac ze średnim faktycznym zużyciem paliwa służącego do napędu poszczególnych maszyn budowlanych, co niewątpliwie prowadziłoby do wniosku, że bez paliwa zakupionego od spółki B niemożliwe byłoby wykonanie tych usług i osiągnięcie takiego przychodu jak zadeklarowany. Zdaniem podatnika świadczy to o braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Natomiast niespełnienie wymogu płatności za pośrednictwem banku (płatności gotówkowe) nie przesądza o pozornym charakterze czynności, co wynika z orzecznictwa sądów powszechnych, tym bardziej dlatego, że jego stan majątkowy pozwalał na taką gotówkową formę płatności. Dalej skarżący zaznaczył, że zachował należytą staranność w sprawdzeniu kontrahenta i podkreślił, iż spółka B była zarejestrowana w rejestrach sądowych i urzędowych jako firma legalnie działająca pod względem formalno-prawnym i posiadająca przedmiot działalności określony wg PKD w sposób tożsamy z charakterem dokonywanych transakcji gospodarczych. Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do kwestionowania dokonanych przez niego transakcji nabycia oleju napędowego w sytuacji, kiedy organ nie wskazał, co podatnik jeszcze miałby zrobić, a czego wymagają przepisy prawa, w celu weryfikacji kontrahenta. Na potwierdzenie tych argumentów przytoczył postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w sprawie C-33/13 oraz wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1896/09, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, w której dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego". Co prawda wyrok ten odnosi się bezpośrednio do podatku od wartości dodanej, ale dotyczy on generalnie prawa do odliczeń (zaliczenia w koszty) faktur, których wystawca prowadzi nie do końca legalną działalność. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, ponownie oceniając stan sprawy i nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Motywując rozstrzygnięcie wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych łącznej kwoty netto 164.650,00 zł (brutto 200.873,00 zł), określonej w pięciu fakturach wystawionych przez dostawcę tj. spółkę B, mających dokumentować sprzedaż na rzecz skarżącego oleju napędowego w ilości 49.000 litrów. W tym zakresie odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że spółka B, będąca drugim pod względem ilości dostarczonego dla podatnika dostawcą paliwa, nie była jego faktycznym właścicielem i trudniła się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur mających służyć zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Taki stan rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza przeprowadzone w spółce B przez Urząd Kontroli Skarbowej we [...] postępowanie kontrolne za lata 2007-2010 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. i podatku akcyzowego od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. Z zebranego w tych postępowaniach materiału dowodowego wynikało, że spółka ta nie wynajmowała pomieszczeń pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwami, nie miała magazynów oraz środków transportu, ani stacji paliwowej (posiadała jedynie koncesję na obrót paliwami). Kontrola ksiąg podatkowych spółki B nie była możliwa, gdyż - jak zeznał jej prezes i jedyny udziałowiec R. B. - dokumentacja firmy za lata 2007- 2010 r. została skradziona i nie odtworzono jej. Ponadto zeznał on, że w latach 2007 - 2010 nie prowadził ksiąg handlowych, a wyłącznie rejestry VAT zakupu i sprzedaży. Ustalono, że spółka B za lata 2007-2010 nie złożyła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego [...] deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Ostatnie zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) spółka ta sporządziła za rok 2006. Natomiast za poszczególne miesiące 2010 r. złożyła deklaracje VAT-7, nie dokonując jednak wpłat z tytułu wykazanego w nich podatku VAT. Wg danych z systemu VIES, spółka B nie dokonywała w latach 2007-2010 nabyć wewnątrzwspólnotowych ani dostaw o takim charakterze. Dyrektor Izby odwołał się następnie do dowodów z postępowania karnego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], oraz z postępowania o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie nielegalnego obrotu paliwem w latach 2007-2009 z udziałem B Sp. z o.o. Wynikało z nich, że spółka B nie prowadziła w latach 2007-2009 obrotu paliwem a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur mających dokumentować fikcyjny obrót paliwem. Tę działalność kontynuowała w 2010 r., co ustalono w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] (protokół kontroli z 11.06.2013 r.). Zebrane w nim dowody wskazywały, że w 2010 r. na rzecz spółki B nie została wystawiona żadna faktura dokumentująca zakup przez nią oleju napędowego, natomiast sama spółka wystawiała faktury sprzedaży na rzecz podmiotów: C spółka z o.o. w [...], firmy skarżącego i D spółka z o.o. we [...]. Zatem spółka B nie mogła sprzedać oleju napędowego, którego nigdy nie kupiła (a dodatkowo, jak stwierdzono, nie miała żadnego zaplecza logistycznego, dysponując jedynie koncesją na obrót paliwami). Nie mogła zatem uczestniczyć w rzeczywistym obrocie paliwami. Powyższe wynikało z zeznań świadka R. B., prezesa zarządu spółki B, który w zeznaniach z dnia 23.08.2012 r. składanych w Urzędzie Kontroli Skarbowej we [...] potwierdził, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i miały na celu dokumentowanie zakupu oleju napędowego i opałowego z innego źródła, a sama spółka B nie kupowała żadnych paliw płynnych. Jak zatem stwierdził organ odwoławczy, skoro spółka B nigdy nie zakupiła oleju napędowego, nie mogła go też sprzedać, w tym także skarżącemu, wskutek czego faktury zakupu paliwa od tej spółki przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazał ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej we [...] decyzją z dnia 28.06.2013 r. określił spółce B, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") kwotę podatku VAT do zapłaty za poszczególne miesiące 2010 r. z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, m.in. z firmą skarżącego. Spółka B nie wniosła od tej decyzji odwołania. W dalszej kolejności organ wskazał na dowody z zeznań skarżącego i świadków, przeprowadzone w toku wszczętego w dniu 3.10.2013 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania karnoskarbowego. Przesłuchany w tym postępowaniu w charakterze podejrzanego w dniu 03.10.2013 r. A. K. opisał szczegółowo okoliczności nawiązania współpracy z ze spółką B wskazując, że kontakt nawiązał z nim mężczyzna, który przedstawił się imieniem "R.", przyjeżdżając do siedziby jego firmy prawdopodobnie w 2007 r. i zaoferował mu paliwo tańsze o około 12 zł/1l niż na rynku, gdyż było sprowadzane z [...]. Nie zawarto pisemnej umowy, warunki dostaw ustalano ustnie, przy czym warunkiem realizacji dostaw była gotówkowa forma płatności i w taki też sposób należność skarżący uiszczał do rąk kierowcy, których danych personalnych jednak nie znał. Czasami, gdy podatnik nie był obecny przy odbiorze paliwa, dokonywał płatności przelewem. Faktury otrzymywał od kierowcy przy dostawie albo przywoził je (pan) R. Paliwo za każdym razem przywoził ten sam kierowca samochodem [...]. Numer ten zapisał przy pierwszej dostawie na dowodzie zapłaty otrzymanym od "R." i wzbudził on wprawdzie jego podejrzenia, ale tego nie wyjaśniał. Paliwo zamawiał telefonicznie. Skarżący wyjaśnił nadto, że nie posiada żadnych dokumentów świadczących o sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności firmy "R.", nie interesowało go pochodzenie paliwa i czy podatek akcyzowy został zapłacony, ale cena i jakość oleju, która była dobra. W kolejnych zeznaniach złożonych w dniu 18.02.2014 r. w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym podatnik wyjaśnił, że dokonywał faktycznego nabycia paliwa, które zużywał w ramach prowadzonej działalności do uruchomienia i korzystania ze sprzętu ciężkiego. Jako dostawców paliwa wskazał m.in. firmę B, E, F, G i H. Te trzy pierwsze podmioty dostarczały olej napędowy do zbiornika znajdującego się w bazie w [...], przy ul. [...], skąd dowożono paliwo na budowy. Zbiornik najczęściej obsługiwał osobiście, choć zdarzały się sytuacje, kiedy obsługi zbiornika dokonywali jego pracownicy tj. S. M. Cena oleju napędowego dostarczanego przez "R." była korzystna, bo niższa niż cena I, gdyż olej pochodził z [...]. Potwierdził również swoje wyjaśnienia co do zamawiania paliwa telefonicznie oraz płacenia za nie gotówką. Nadto wskazał, że "R." zawsze dysponował własnym, bądź też zorganizowanym we własnym zakresie transportem, a kierowcami były różne osoby, z których kojarzy dwie, ale ich nazwisk nie pamięta. Samochód był zawsze ten sam. Przesłuchany w charakterze świadka ww. pracownik skarżącego S. M. nie potrafił wskazać firm przywożących paliwo do zbiornika na terenie bazy w [...] przy ul. [...] i nie pamiętał spółki B oraz R. B. Natomiast z zeznań przesłuchanego w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez UKS w Opolu świadka R. B. z dnia 26.11.2013 r. wynikało, że spółka B w latach 2008-2010 nabywała olej od firmy J we [...], oraz, że dokonywała transakcji z firmą A i w latach 2007-2010 wystawiała faktury na sprzedaż paliw dla tej firmy. Świadek wyjaśnił, że okazane mu faktury były wystawione przez niego i zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT, na co nie ma dowodów, podobnie jak na zakup oleju od spółki J, albowiem dokumentacja spółki B została w 2011 r. skradziona i nie odtworzono jej, jednak przyczyn tego nie chciał podać. Świadek przedstawił sposób nawiązania współpracy ze skarżącym, któremu zaproponował sprzedaż oleju napędowego. Nie pamiętał, czy podał mu źródło pochodzenia tego paliwa ani jaką podał cenę tego paliwa, lecz była to cena niższa od ceny proponowanej wówczas przez I. Nie zawarli umowy pisemnej na dostawy paliwa. Było ono przywożone małymi cysternami do siedziby firmy skarżącego. Świadek nie miał wiedzy, do kogo należały cysterny, którymi dostarczano paliwo, gdyż jego dostawcy we własnym zakresie załatwiali transport, tj. cysterny i kierowców. Nic nie wiedział na temat samochodu [...] o numerze rejestracyjnym [...], nigdy o takim samochodzie nie słyszał. Ponadto świadek stwierdził, że za wszystkimi wystawionymi przez niego fakturami "szło paliwo". Nie przypominał sobie również, by A. K. domagał się ujawnienia źródła pochodzenia paliwa, żądał certyfikatów jakości czy innych dokumentów potwierdzających fakt zapłaty paliwa od tego paliwa. Oceniając w świetle zgromadzonych dowodów przebieg dostaw i okoliczności związane z nawiązaniem współpracy ze spółką B Dyrektor Izby stwierdził, że poza wymienionymi 5 fakturami brak jest bezsprzecznych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji. Podatnik mimo 4-letniej współpracy nie zawarł żadnej umowy, nie żądał świadectw jakości paliwa, nie zasięgał informacji o dostawcy, nie posiada (i nie domagał się) żadnych dokumentów transportowych a na fakturach brak jest informacji o środkach transportu (numeru rejestracyjnego pojazdu, nazwisku lub nazwie właściciela). Odnośnie transportu podatnik w kolejnych zeznaniach podawał odmienne okoliczności co do osób kierowców (podczas przesłuchania w dniu 03.10.2013 r. zeznał, że za każdym razem przyjeżdżał ten sam kierowca, samochodem o tej samej rejestracji, natomiast w dniu 18.02.2014 r. wyjaśnił, że olej napędowy przywoziły różne osoby i że kojarzy dwóch kierowców, ale nie pamięta ich nazwisk). Nie tylko nie wymagał świadectw potwierdzających właściwą jakość paliwa, ani też nie zasięgał informacji na temat dostawcy. Nie znał kierowców, którym przekazywał pieniądze za dostarczone paliwo, ani też nie posiadał żadnych dokumentów transportowych. Mimo wątpliwości dotyczących numeru rejestracyjnego widniejącego na cysternie przywożącej paliwo, nie podjął żadnych kroków w celu ich wyjaśnienia, przy czym jak ustalono w toku postępowania, środek transportu o takim numerze rejestracyjnym ([...]) nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK. Pomimo jednoznacznego wskazania przez podatnika na organizowanie transportu paliwa przez spółkę B, zaprzeczył temu w zeznaniach z dnia 26.11.2013 r. jej prezes, świadek R. B., który wyraźnie oświadczył, że nie jest mu wiadome, do kogo należały cysterny wożące paliwo, nie zna nazwisk kierowców cystern, gdyż jego rola polegała wyłącznie na pośrednictwie w sprzedaży paliw i to dostawcy we własnym zakresie organizowali transport, on zaś nic nie wie o samochodzie marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Po analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego spornych dostaw paliwa organ odwoławczy uznał za wykazaną okoliczność, że spółka B nie mogła sprzedać objętego 5 fakturami VAT oleju napędowego, albowiem nie była jego właścicielem, nigdy go nie nabywając. Jej zadaniem było wystawianie faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, uzyskanego najprawdopodobniej w drodze odbarwiania oleju opalowego. Dostawców tego oleju do spółki B nie zdołano ustalić, a nie było żadnych obiektywnych dowodów, poza gołosłownymi zeznaniami świadka R. B. z dnia 26.11.2013 r., potwierdzających fakt dostaw paliwa przez spółkę J we [...] dla spółki B. Zeznania te nie zostały jednak potwierdzone jakimikolwiek dowodami wykazującymi wskazane dostawy paliwa dla spółki B. Brak jest jakichkolwiek dowodów na dokumentacyjną i faktyczną realizację dostaw. Potwierdza to, że spółka B nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, a zatem wystawiane przez nią faktury sprzedaży, których treść nie potwierdza zresztą, iż chodziło wyłącznie o pośrednictwo, są "fakturami pustymi". Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że spółka B nie mogła i nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika (w 2010 r. w ilości 49.000 litrów), co nie oznacza, że skarżący takiego oleju nie nabył i nie wykorzystał go w prowadzonej działalności gospodarczej uzyskując z tego tytułu przychód. Z poczynionych ustaleń wynikało, że paliwo pochodziło od innego nieustalonego dostawcy, a zatem był nim podmiot inny niż wskazany na fakturze. Akceptowanie tego rodzaju sytuacji w rozliczeniach podatkowych (w tym przypadku obniżenia podstawy opodatkowania) jest, jak podkreślił Dyrektor Izby, niedopuszczalne w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5.06.2012 r., I SA/Łd 477/12). Tak ustalone okoliczności sprawy Dyrektor Izby ocenił przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosownie do których tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Chodzi tu o wydatki rzeczywiście poniesione, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. a ponadto zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Zatem, w myśl tych regulacji, tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych. Niezbędnymi warunkami dla zaliczenia danych wydatków do takich kosztów jest zaistnienie faktycznego zdarzenia gospodarczego, w tym przypadku zakup określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie transakcji. W niniejszej sprawie, wobec braku tożsamości podmiotowej po stronie sprzedawcy, nie było faktycznych i prawnych podstaw do zaliczenia wydatków na zakup paliwa udokumentowanych zakwestionowanymi pięcioma fakturami do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p., uznając też za bezzasadne pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu, w tym zwłaszcza o błędnym i niepełnym ustaleniu stanu faktycznego, błędnej ocenie dowodów i rozstrzygnięciu wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, co miało spowodować naruszenie wyszczególnionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego oraz art. 189.1 Kodeksu postępowania cywilnego stwierdzając, że w zaskarżonej decyzji nie była podnoszona kwestia istnienia, bądź nie, stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a spółką B. Natomiast fakt, że podatnik fizycznie posiadał olej napędowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia oceny, że jego dostawcą nie mogła być wskazana spółka, która uczestniczyła w transakcjach jedynie jako wystawca faktur. Dyrektor Izby nie zgodził się też z zarzutem nieustalenia przez organy podatkowe, którym podmiotom spółka Bwystawiła fikcyjne faktury, a którym dokonywała rzeczywiście takiej sprzedaży paliwa, tyle że pochodzącego z nielegalnej produkcji. Skoro bezspornie w sprawie ustalono, że podatnik nabywał paliwo pochodzące z nieustalonego źródła, gdyż spółka B wcześniej takiego paliwa nie nabywała, a więc nie mogła go następnie sprzedać, to oczywistym jest, że faktura będąca podstawą zaliczenia ceny nabycia do kosztów podatkowych nie odzwierciedlała opisanego w niej zdarzenia gospodarczego. Ustalenie nabycia paliwa z niewiadomego źródła było wystarczające do stwierdzenia niezgodności treści wskazanych pięciu faktur ze stanem rzeczywistym (gdyż nie był do dostawca wykazany na fakturze) i wykluczenia możliwości zaliczenia kwot w nich opisanych do kosztu podatkowego. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma też znaczenia stopień zawinienia samego podatnika w dbałości o sprawdzenie rzetelności kontrahenta, albowiem – odmiennie niż w podatku od towarów i usług - możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego nie jest uzależniona od istnienia dobrej lub złej wiary nabywcy. Z tego powodu nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia twierdzenia R. B., że za każdą fakturą "szło" paliwo. O ile bowiem tak było, to źródło pochodzenia tego paliwa nadal nie zostało ujawnione. Argument o dokonywaniu płatności gotówką nie miał przy tym rozstrzygającego znaczenia, gdyż organ posłużył się nim jedynie dodatkowo dla wykazania nierzeczywistego (po stronie podmiotowej) charakteru transakcji. Powołane zaś w odwołaniu wyroki WSA w Warszawie z 11.03.2010 r. III SA/Wa 1896/09 oraz postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 6.02.2014 r. C 33/13 nie mogły mieć w niniejszej sprawie zastosowania, jako że odnoszą się one do podatku od towarów i usług i nie mają wpływu na kwalifikację danego wydatku jako kosztu podatkowego. Niemniej jednak, oceniając zachowanie podatnika organ uznał, że nie można się po jego stronie dopatrzyć należytej staranności i przezorności w kontaktach z kontrahentem. Okoliczności towarzyszące transakcjom powinny wywołać u podatnika co najmniej przypuszczenie, że transakcje mogą być nierzetelne. Wskazywać na to mogła niższa niż rynkowa cena paliwa, gdyż poza gołosłownym wyjaśnieniem R. B., iż przyczyną tego było sprowadzenie oleju z [...] (co zostało wykluczone na podstawie danych z systemu VIES, gdyż B nie dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych) podatnik nie otrzymał żadnego dowodu na tę okoliczność. Sam zresztą miał wątpliwości co do legalności otrzymywanego paliwa skoro zapisał numer rejestracyjny cysterny. Podobnie wymóg płacenia gotówką i okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem nie wskazują na przezorność i staranność, jaką podatnik winien się wykazać przy działalności dotyczącej wrażliwej branży obrotu paliwem. W rezultacie Dyrektor Izby - podzielając także pozostałe, niekwestionowane przez stronę ustalenia, dotyczące zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 59.477,75 zł od wartości początkowej środka trwałego - stwierdził, że podstawa opodatkowania, po wyłączeniu wartości ww. zakwestionowanych faktur (w łącznej kwocie 164.650,00 zł netto) i wliczeniu ww. kwoty odpisów amortyzacyjnych, wyniosła 905.578,00 zł, a zobowiązanie podatkowe za 2010 r. wynosi 169.657,00 zł. Ze względu na zweryfikowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach 2010 r. i w konsekwencji także wysokości dochodu (narastająco), korekcie uległa też wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2010 r., które określono przy zastosowaniu art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., skutkiem czego na podstawie art. 53a O.p. określono wysokość odsetek od tych zaliczek na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2010 r., tj. na dzień 20.04.2011 r. w kwocie 801,00 zł. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: I) przepisów postępowania: • art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik nie zapłacił w części należnego podatku i że wysokość zobowiązania jest wyższa niż wykazana w złożonej deklaracji, podczas gdy podatnik prawidłowo wykazał zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i w całości je zapłacił; • art. 191 i art. 122 oraz art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów i niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci błędnego przyjęcia, że transakcje podatnika z firmą B były fikcyjne, w sytuacji, gdy podatnik posiadał olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy i wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował dochód w wysokości 912.374,93 zł, czego organ podatkowy zarówno I jak i II instancji nie kwestionuje; • art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, wyrażające się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; II) przepisów prawa materialnego: art.45 ust. 6 p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego a także art. 189.1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez błędne ich zastosowanie wskutek uznania, że podatnik dokumentował czynności pozorne, pomimo że stwierdzenia istnienia stosunku prawnego może dokonać jedynie sąd powszechny na podstawie powództwa organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik - odwołując się do poglądów wyrażonych w wyrokach sądów krajowych, zwłaszcza wyroku II FSK 2128/13 (winno być: I FSK 2128/13) i przywołanych tam licznych przykładów orzecznictwa TSUE odnoszącego się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur - wywodził, że stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach w kwestii obowiązku wykazania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwami podatkowymi, winno być również respektowane w przedmiotowej sprawie, z uwagi na ich uniwersalne znaczenie co do prawa podatnika do dokonania odliczeń (zaliczenia w koszty). W oparciu o powyższe pełnomocnik stwierdził, iż skoro organy zaniechały ustaleń pod kątem świadomości strony co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, zebrany materiał dowodowy nie sposób uznać za wystarczający do pozbawienia prawa do zaliczenia poniesionych wydatków na paliwo w koszty. Podtrzymując stanowisko o nieświadomości strony co do nielegalnej działalności kontrahenta pełnomocnik ponowił argumenty z odwołania, że skarżący zakupił olej napędowy od podmiotu, który z nim rzeczywiście handlował, chociaż dystrybuował to paliwo nielegalnie; że Spółka B pod względem formalno-prawnym była firmą działającą legalnie i zajmującą się działalnością określoną w PKD; że żadne dowody nie wskazują, iż podatnik otrzymywał od w/w firmy fikcyjne faktury, a jej prezes potwierdził autentyczny charakter transakcji; oraz, że skarżący obiektywnie posiadał ciężkie maszyny, przy pomocy których uzyskał przychód, a więc potrzebował oleju napędowego, a także miał środki na regulowanie płatności za sporne faktury oraz dysponował odpowiednim zbiornikiem na odbiór i magazynowanie 23.000 l oleju napędowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych pięcioma fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę B Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 164.650,00 zł. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość zaliczenia do kosztów podatkowych tych wydatków uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji kupna - sprzedaży podanych ilości i rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, gdyż ich wystawca, czyli firma B, nie była faktycznym właścicielem paliwa i jej rola polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur mających służyć zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, w związku z czym skarżący nie mógł nabyć paliwa od tego kontrahenta (kwestia zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego nie była między stronami sporna). Wskazać na wstępie należy, że wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 603/15 oddalona została skarga tego samego skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu weryfikującą prawidłowość jego rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., gdzie podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne, a mianowicie kwestia rzeczywistego charakteru dostaw paliwa realizowanego na rzecz skarżącego w 2009 r. przez spółkę B we [...]. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd rozpoznający tę sprawę posłuży się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na prawie tożsame zarzuty skarg w obydwu tych sprawach. I tak, skarżący kwestionując ustalenia dotyczące nabycia paliwa na podstawie pięciu zakwestionowanych faktur od spółki B, podnosi zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć pierwsze z nich, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, a zatem co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (w tym podatkowego dotyczącego kontrahenta jak i w postępowaniach karnych) oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W rezultacie Sąd stwierdza, że opisany szeroko we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny ustalony przez organy stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co stanowi realizację zasady prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy a następnie poddać go swobodnej, ale nie dowolnej ocenie - stosownie do art. 191 O.p. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i zinterpretowanych norm prawa materialnego, dowodzi w ocenie Sądu, że organy obu instancji wykazały, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wbrew zarzutom skargi pozwalał on na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez B Sp. z o.o. we [...], które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz skarżącego dostawy oleju napędowego w ilości 49.000 litrów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa. Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza na dokumentach zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania. Włączenie ich do materiału dowodowego sprawy niniejszej było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 O.p.). Jak wynikało z pozyskanych przez organy podatkowe materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wobec B, spółka ta nie prowadziła obrotu paliwami, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu, nie wynajmowała i nie posiadała stacji paliw ani bazy paliwowej, nie posiadała magazynów ani żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwem. W badanym okresie w ogóle nie działała w zgłoszonej siedzibie, bowiem pod adresem zgłoszonym do KRS nie wynajmowała żadnych pomieszczeń. Spółka nie posiadała też dokumentacji podatkowej, gdyż jak zeznał jej prezes, dokumentacja firmy za lata 2007-2010 została skradziona i nie odtworzono jej. Przy czym jak wynika z tych zeznań, w latach 2007 - 2010 Spółka nie prowadziła ksiąg handlowych, a wyłącznie rejestry VAT zakupu i sprzedaży, za lata 2007 - 2010 nie złożyła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego [...] deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8, a ostatnie zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) sporządziła za rok 2006. Natomiast za poszczególne miesiące 2010 r. złożyła deklaracje VAT-7, nie dokonując jednak wpłat z tytułu wykazanego w nich podatku VAT. Ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego znalazły wyraz w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. określającą spółce B, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę do zapłaty za poszczególne miesiące 2010 r. z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, m.in. z firmą A. Schemat działalności B - jako podmiotu, którego rolą było legalizowanie obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT - obrazują w szczególności włączone do akt sprawy materiały z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] (sygn. akt [...]: postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi spółki B R. B. z dnia 12.10.2011 r. w związku z popełnieniem przestępstw skarbowych; wyciągi z protokołów jego przesłuchań jako podejrzanego z dnia: 12.10.2011 r., 13.10.2011 r.,17.11.2011 r. i 2.02.2012 r. przez CBS KGP Wydział w [...]) oraz Prokuraturę Okręgową w [...] (sygn. akt [...], postanowienie o przedstawieniu zarzutów R. B. z dnia 26.04.2011 r.). Jako dowód w sprawie włączono też dowody zgromadzone w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym przez UKS w Opole (postanowienie z 17.01.2014 r. o przedstawieniu zarzutów R. B., protokołów jego przesłuchania jako świadka z 26.11.2013 r. i jako podejrzanego z 21.02.2014 r., także z przesłuchania jako podejrzanego A. K. z dnia 3.10.2013 r.). Przesłuchany w toku tych postępowań w charakterze podejrzanego R. B. - prezes i jedyny udziałowiec spółki B - szczegółowo opisał proceder przerobu oleju opałowego na olej napędowy i wprowadzania go do obrotu gospodarczego na podstawie nierzetelnych faktur VAT, potwierdzając swoją rolę w tym procederze poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur". W rezultacie Prokuratura Okręgowa w [...] postanowieniem z 12.10.2011 r. przedstawiła mu zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych i skarbowych polegających na wprowadzaniu do obrotu paliwa z niewiadomego źródła oraz poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zarzut wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne transakcje postawiła R. B. także Prokuratura Okręgowa w [...]. Zdaniem Sądu, tak zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dawał organom podatkowym podstawy do ustalenia, że spółka B nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, a jej rolą było zalegalizowanie wprowadzenia na rynek paliw z niewiadomego źródła. Całokształt okoliczności faktycznych jednoznacznie wskazuje, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała obrotu towarami ropopochodnymi, a jej zadanie polegało na wystawianiu faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Słuszna jest zatem konkluzja organu, że Spółka ta nie mogła być faktycznym dysponentem i właścicielem tego towaru i w rezultacie nie mogła też przenieść jego własności na rzecz skarżącego. Zatem w świetle przedstawionych powyżej dowodów i okoliczności z nich wynikających za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. W szczególności, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze błędu w ustaleniach faktycznych, który w opinii strony skarżącej miał być wynikiem błędnej oceny dowodów (będącej następstwem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów) oraz niepełności postępowania dowodowego poprzez pominięcie faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, tj. nieuwzględnienia okoliczności, że podatnik posiadał fizycznie olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy i wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował dochód w wysokości 912.374,93 zł. Wbrew przekonaniu skarżącego, sam fakt dysponowania paliwem, które zostało zużyte w celach prowadzonej działalności w celu wygenerowania zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym przychodu za 2010 r., nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W kontrolowanym postępowaniu organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania towaru przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym jego sprzedawcą. Jak zaś wyżej stwierdzono, to ostatnie stanowisko, wbrew zarzutom skargi, znajduje pełne uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. Tym samym nie dowodzi niekompletności materiału dowodowego nieprzeprowadzenie analizy faktycznego zużycia ilości oleju napędowego przez użytkowane w firmie skarżącego maszyny budowlane, w celu wykazania, że bez zużycia paliwa w ilości wynikającej z kwestionowanych faktur skarżący nie byłby w stanie osiągnąć uzyskanego w 2010 r. przychodu. Sam fakt uzyskania przychodu i jego wysokość nie był w ogóle kwestionowany, natomiast organy podważały rzetelność wystawionych przez B pięciu faktur (co do podmiotu będącego ich wystawcą). W pełni prawidłowe jest zatem wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu o zbędności przeprowadzenia tego dowodu, jako że nie zmierzał on do wykazania prawnie znaczących w tej sprawie okoliczności i w żaden sposób nie mógł podważyć poczynionych na podstawie zgromadzonej dokumentacji i zeznań świadków ustaleń organów o wystawianiu faktur nieodwierciedlających zdarzeń gospodarczych w ich faktycznym przebiegu. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, podatnik nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego sprzedawcy a samo uzyskanie przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, ilości towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej (od strony podmiotowej, tj. sprzedawcy paliwa). W ocenie Sądu ustalenie nabycia paliwa z niewiadomego źródła jest wystarczające do stwierdzenia niezgodności treści faktur ze stanem rzeczywistym. Nie znajduje również oparcia w zebranym materiale dowodowym teza skarżącego, że jakaś część dostaw dokonywanych przez B, w tym na rzecz firmy skarżącego, miała rzeczywisty charakter, a fikcyjne były jedynie dostawy na rzecz firm wskazanych w postanowieniach o przedstawieniu zarzutów R. B., wśród których nie wymieniono jego firmy. Takie stanowisko skarżący wywodzi z treści zeznań tego świadka z dnia 26.11.2013 r. złożonych w toku postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, w których jako prezes B wskazał, że za fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego podążał towar. Zauważyć bowiem należy, że całokształt ustalonych okoliczności jednoznacznie potwierdza, że spółka B nie mogła zbyć skarżącemu paliwa, skoro wcześniej go nie nabyła i także nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego do obrotu paliwem (nie posiadała środków transportu, stacji paliw, zbiorników). Istotne jest przy tym, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej we [...] wobec B, wydano w dniu 28.06.2013 r. wobec tej spółki decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a zatem określającą jedynie kwotę podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2010 r. (jako wynikającego jedynie z wystawionych faktur) a nie podatku należnego, który występuje tylko w przypadku wykonania realnej transakcji gospodarczej. Także w przypadku wskazanej przez świadka R. B. w jego zeznaniach złożonych w postępowaniu karnoskarbowym przed UKS w Opolu, jako dostawca firmy J we [...], zgodzić się należy z poglądem organu, że brak jest dowodów dokumentujących faktyczną realizację dostaw towaru od tej firmy. Jak bowiem wynikało z zeznań R. B., w celu wykazania zakupu dla B oleju napędowego otrzymywał od T. G., przedstawiciela w tym czasie J, fikcyjne faktury sprzedaży. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że R. B. we wszystkich wcześniejszych zeznaniach prowadzonych przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w [...] w dniu 12 i 13.10.2011 r., funkcjonariuszem CBŚ KGP - Wydział w [...] Zarządu w [...] w dniu 17.11.2011 r. i inspektorem kontroli skarbowej we [...] w dniu 23.08.2012 r. konsekwentnie twierdził, iż uczestniczył w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur", szczegółowo przy tym opisując mechanizm tego procederu. Za trafną należy zatem uznać konkluzję organu, że wystawca spornych faktur - spółka B - nie mógł dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie prowadził faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwami i nigdy nie nabył przedmiotowego oleju napędowego, a zatem nie mógł sprzedać w 2010 r. 49.000 litrów tego paliwa skarżącemu. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że - wbrew zarzutom skargi - organy nie były zobowiązane do czynienia ustaleń, którym podmiotom spółka B wystawiała fikcyjne faktury, a którym rzeczywiście sprzedawała olej napędowy pochodzący z nielegalnej produkcji. Podkreślić jednak należy, że sam fakt, iż paliwo miało pochodzić z nielegalnej produkcji (co skarżący wprost przyznaje w skardze nietrafnie jednak uznając, iż doszło do zalegalizowania jego sprzedaży), stanowi wystarczającą podstawę do pozbawienia podatnika możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku poniesionego na jego nabycie takiego paliwa. Przeciwne działanie, proponowane przez pełnomocnika, poprowadziłoby to do niedopuszczalnego legalizowania towarów nabytych w nieuczciwym obrocie. Wbrew też prezentowanemu w skardze stanowisku, sam fakt realizacji dostaw na rzecz skarżącego przez B jako podmiot formalnie prawidłowo zarejestrowany i figurujący we właściwych rejestrach nie może dowodzić rzetelności wystawionych faktur będących dokumentem księgowym, a tylko rzetelne dokumenty, czyli odzwierciedlające rzeczywistą transakcję gospodarczą, mogą być podstawą zapisów w p.k.p.i.r. i następnie zaliczenia tak udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie nie może per se przesądzać o rzetelności konkretnej transakcji – istotne są tu okoliczności danego przypadku. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało wniosek, że faktury wskazujące na zakup paliwa od spółki B nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż ich wystawca nie był faktycznym dostawcą paliwa. Skarżący nie mógł skutecznie zarachować opisanych na kwestionowanych fakturach wydatków jako kosztów podatkowych, gdyż nie odzwierciedlały one faktycznych transakcji. Bezzasadne jest zatem, budowane na przeciwnym stanowisku, twierdzenie skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i brak wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego. Do wniosków przeciwnych skłania treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo i w logiczny sposób wykazano, że faktycznym dostawca paliwa nie mogła być spółka B. Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zakłada ona, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe obu instancji dokonały - zdaniem Sądu - wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż rozpatrzyły wszystkie dowody i wyjaśniły, dlaczego niektórym odmówiły wiarygodności. To, że wnioski z niej wysnute nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie może być poczytane jako naruszenie tej zasady. Za nietrafny Sąd również uznaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie wskutek uznania, że podatnik dokumentował czynności pozorne. Ponieważ zarzut ten został w istocie sformułowany jako konsekwencja nieprawidłowych ustaleń faktycznych, to skoro te okazały się nietrafne, to również zarzut naruszenia art. 46 ust. 6 p.d.o.f. należy uznać za bezzasadny. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawę zapisów w księdze stanowią, w myśl § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r., niewadliwe i rzetelne dowody, w tym m.in. faktury czy dokumenty celne i faktury korygujące, które muszą zawierać takie dane, aby była możliwa ich weryfikacja. W niniejszej sprawie takimi dokumentami były faktury VAT wystawione przez spółkę B i dlatego zachodziła konieczność ich weryfikacji pod względem zgodności ze stanem rzeczywistym. Nie wystarcza bowiem sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), czyli winny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy też zauważyć, że określony w art. 24a ust. 1 u.p.do.f. obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami musi być realizowany w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W § 11 ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie p.k.p.i.r. wskazano na obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, przy czym za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać). Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Dlatego prowadzona przez organy podatkowe kontrola prawidłowości zapisów w p.k.p.i.r. nie może ograniczać się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zatem zgodność danych ujawnionych w tym dokumencie (tu: fakturach VAT) z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu. Sąd podziela wobec tego pogląd organu wypowiedziany w ślad za wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 5.06.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 477/12, iż "usankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży na ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia przedmiotu transakcji, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych", co zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2606/12 (obydwa wyroki, podobnie jak następne przytaczane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne na http//:orzeczenia.nsa.gov.pl), który dodatkowo wskazał na ugruntowany w orzecznictwie tego Sądu pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Nie sposób w świetle powyższego podzielić argumentacji skarżącego, że koszty uzyskania przychodów można kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. W tej kwestii Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym (...). Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości." W związku z powyższym należy wskazać, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości lub zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). To zaś w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wykazane. Niezależnie od powyższego, nawet przy przyjęciu odmiennego w tej kwestii stanowiska pełnomocnika skarżącego, ustalone w sprawie okoliczności dostarczyły wystarczających podstaw do oceny, by istnienie po stronie podatnika takiej dobrej wiary (czy też staranności kupieckiej) wykluczyć. Skarżący niewątpliwie nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swym kontrahentem, skoro mimo trwającej cztery lata współpracy strony nie zawarły żadnej umowy; nie wymagał świadectw potwierdzających właściwą jakość paliwa ani też nie zasięgał informacji o dostawcy, nie znał też kierowców, którym czasami przekazywał pieniądze za dostarczone paliwo ani nie posiadał żadnych dokumentów transportowych. Ponadto, mimo wątpliwości dotyczących numeru rejestracyjnego widniejącego na cysternie przywożącej paliwo, nie podjął żadnych kroków w celu ich wyjaśnienia choć sprawdzenie tych danych, co pozwoliłyby wykazać nieistnienie pojazdu o takim numerze rejestracyjnym. Trafnie też zauważył Dyrektor Izby, że niepokój skarżącego winna wzbudzić cena paliwa nabywanego od B, niższa niż na rynku, szczególnie że poza gołosłownym wyjaśnieniem R. B., iż przyczyną tego było sprowadzenie oleju z [...] (co zostało wykluczone na podstawie danych z systemu VIES, gdyż B nie dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych), nie otrzymał żadnego dowodu na tę okoliczność. Z powyższego wynika, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od Spółki B odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem czy kontrahent posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął, chociaż faktem notoryjnym jest, że obrót towarami ropopochodnymi obarczony jest znacznym ryzykiem. Na rynku funkcjonuje bowiem dużo firm, które jedynie firmują obrót paliwem, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Stąd też w interesie stron transakcji leży zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną. Nie doszło do naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. ani także art. 45 ust. 6 p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 K.c. a także art. 189.1. K.p.c. W sprawie tej, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie ustalały istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dokonywały oceny zaistniałego stanu faktycznego, do którego ustalania i oceny w aspekcie skutków podatkowych są uprawnione i zobowiązane. Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.