I SA/Op 232/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na uchwałę Rady Miejskiej w Krapkowicach z dnia 18 czerwca 2015 r., nr VIII/88/2015 w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości nowych inwestycji w ramach pomocy de minimis na terenie Gminy Krapkowice I. stwierdza nieważność §1 ust. 5 i 6 zaskarżonej uchwały II. zasądza od Rady Miejskiej w Krapkowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 497,00 zł (słownie złotych: czterysta dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z o.o z siedzibą w [...] (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest Uchwała Rady Miejskiej w Krapkowicach dotycząca zwolnienia od podatku od nieruchomości nowych inwestycji w ramach pomocy de minimis. Stan sprawy przedstawia się następująco: Rada Miejska w Krapkowicach - działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm. – dalej w skrócie: "usg") oraz art. 7 ust. 3 i art. 20b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej w skrócie: "upol") w dniu 18 czerwca 2015 r. podjęła Uchwałę nr VIII/88/2015 w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości nowych inwestycji w ramach pomocy de minimis na terenie Gminy Krapkowice (Dz.Urz.Woj.Opol.2015.1480), zmienioną Uchwałą nr XV/203/2016 Rady Miejskiej w Krapkowicach z dnia 18 marca 2016 r. (Dz.Urz.Woj.Opol.2016.662) oraz Uchwałą nr XXX/341/2017 Rady Miejskiej w Krapkowicach z dnia 22 czerwca 2017 r.(Dz.Urz.Woj.Opol.2017.1736). Zgodnie z § 1 ust.1 Uchwały, na zasadach określonych w uchwale zwalnia się od podatku od nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nowo wybudowane budynki, nowo wybudowane części budynków, nowo wybudowane budowle, nowo wybudowane części budowli, które w ramach jednej inwestycji, zostały zbudowane, odbudowane, rozbudowane lub nadbudowane i w stosunku do których poniesiono nakłady na ich budowę, odbudowę, rozbudowę lub nadbudowę w udokumentowanej wysokości netto określonej w Uchwale (dalej: "zwolnienie"). W Uchwale postanowiono w § 1 ust. 5, że "Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 nie stosuje się wobec podatników, którzy zalegają z zapłatą podatków i opłat lokalnych oraz innych należności lub którym została umorzona zaległość podatkowa należna budżetowi Miasta wobec Gminy Krapkowice", a w § 1 ust. 6, że " W przypadku powstania zaległości wobec Gminy Krapkowice w trakcie korzystania ze zwolnienia, podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 od dnia jego uzyskania". Pismem z 12 kwietnia 2021 r. Spółka skierowała do Rady Miejskiej w Krapkowicach wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że zapisy § 1 ust. 5 i 6 Uchwały stoją w sprzeczności z art. 7 ust. 3 upol w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że jest właścicielem nieruchomości położonej w [...] , składającej się z działek o numerach ewidencyjnych a, b, c oraz d, dla których prowadzone są odpowiednio księgi wieczyste o numerach [...], [...], [...]. Na nieruchomości zlokalizowane jest [...] . Spółka rozbudowała halę magazynową na terenie [...] wraz z niezbędną infrastrukturą. W związku z powyższą inwestycją Spółka została beneficjentem zwolnienia w 2019 r. (zaświadczanie nr [...] o pomocy de minimis z 31 stycznia 2019 r.), oraz w 2020 r., (zaświadczenie nr [...] o pomocy de minimis z 12 lutego 2020 r.). Natomiast pismem z 8 grudnia 2020 r. Burmistrz Krapkowic poinformował Spółkę, że wskutek dokonywania wpłat na poczet podatku od nieruchomości z opóźnieniem i powstaniem w rezultacie zaległości podatkowych nie dotrzymała ona warunku skorzystania ze zwolnienia, opisanego w § 1 ust. 6 Uchwały, co skutkuje utratą przez nią prawa do korzystania ze zwolnienia od momentu jego uzyskania. Zdaniem Spółki, opisane warunki zwolnienia są niezgodne z brzmieniem art. 7 ust. 3 upol (który jest podstawą prawną do wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia), ponieważ charakter wprowadzonych warunków na podstawie § 1 ust 5 i 6 Uchwały ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, podczas gdy art. 7 ust 3 upol upoważnia gminę wyłącznie do wprowadzenia zwolnień, których warunki mają charakter przedmiotowy. Zaskarżona uchwała w zakresie w jakim uzależnia udzielnie ulgi (zwolnienia) od braku zaległości w zobowiązaniach podatkowych wobec gminy, w sposób jednoznaczny odwołuje się do cech podatnika. W tym więc zakresie zwolnienie ustanowione uchwałą ma charakter podmiotowy. Takie skonstruowanie warunków zwolnienia stoi również w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, bowiem kategoria podmiotów mogących skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania została określona w akcie innym niż ustawa. Ponadto Spółka, wskazując na sprzeczność wskazywanych postanowień uchwały z art. 7 ust. 3 upol w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji RP, argumentowała, że przez takie ukształtowanie zakresu podmiotowego zwolnienia, wyłącza się z niego podatników, których zadłużenie wobec gminy powstało w sposób niezawiniony, incydentalny i nieuwzględniający uregulowania zaległości wraz z odsetkami, co jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności, sprawiedliwości podatkowej oraz z zasadą równości i powszechności opodatkowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Spółka - działając przez ustanowionego pełnomocnika - zaskarżyła powyższą Uchwałę w części, tj. jej § 1 ust. 5 i 6, ponawiając zarzuty, że zaskarżone zapisy zostały podjęte z naruszeniem: 1) art. 7 ust. 3 upol przez wprowadzenie w zaskarżonej Uchwale zwolnienia podmiotowego polegającego na tym, że zwolnienie z podatku od nieruchomości przysługuje jedynie podmiotom, które nie zalegały (§ 1 ust. 5 Uchwały) i nie zalegają (§ 1 ust. 6 Uchwały) z zapłatą podatków i opłat lokalnych oraz innych należności wobec gminy, podczas gdy art. 7 ust. 3 upol upoważnia radę gminę wyłącznie do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych; 2) art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy; 3) art. 7 ust. 3 upol w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji RP, przez takie ukształtowanie zakresu podmiotowego zwolnienia, że wyłącza z niego podatników, których zadłużenie wobec gminy powstało w sposób niezawiniony, incydentalny i nieuwzględniający uregulowania zaległości przez podatnika wraz z odsetkami, co jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności, sprawiedliwości podatkowej oraz z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności Uchwały w zaskarżonej części oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko, że zapisy zawarte w § 1 ust. 5 i 6 Uchwały świadczą o wprowadzeniu do ustanawianych zwolnień podatkowych - niedopuszczalnego w świetle art. 7 ust. 3 upol - elementu podmiotowego, poprzez ograniczenie możliwości korzystania ze zwolnienia od tego czy podatnik ma bądź miał m.in. zaległości w podatku od nieruchomości. Podkreślił przy tym, że przedstawiona wykładania art. 7 ust. 3 upol znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyroki NSA: z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 646/20, z 19 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1307/16 i z 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1307/16 oraz wyroki: WSA w Białymstoku z 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 761/20, WSA w Poznaniu z 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Po 378/20, WSA w Szczecinie z 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 489/19 i WSA w Poznaniu z 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 475/19. Z tych też powodów, zdaniem skarżącej, doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, z którego to przepisu wynika wprost, że "kategorie podmiotów zwolnionych", a tym samym zwolnienia podmiotowe mogą być określane wyłącznie w drodze ustawy. Jednocześnie skarżąca, wskazując na naruszenie norm wynikających z art. 2 i 84 Konstytucji RP, argumentowała że zaskarżone zapisy Uchwały powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego ze względu na wyrażony w nich nieproporcjonalny i sprzeczny z zasadą sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania charakter warunków przyznania i korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Nieadekwatne i niecelowe jest bowiem wyciąganie tak daleko idących konsekwencji z wystąpienia zaległości podatkowej jak utrata zwolnienia od momentu jego uzyskania. Zdaniem skarżącej, celem wprowadzonych zapisów było pozbawienia prawa do zwolnienia podatników, którzy nie wywiązują się z obowiązków zapłaty należności publicznoprawnych w sposób uciążliwy i działających intencjonalnie. Nieproporcjonalne i sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania jest również takie sformułowanie warunków zwolnienia, które w jednakowej sytuacji stawiają podatników intencjonalnie nie regulujących należności publicznoprawnych oraz podatników, którzy w sposób incydentalny i wynikający z obiektywnych przyczyn nie są w stanie uregulować w terminie należności. Skarżąca zwraca uwagę, że w Uchwale nie został w ogóle rozpatrzony przypadek, kiedy podatnik reguluje (co prawda po terminie) pełną należność wraz ze wszelkimi odsetkami za zwłokę i to bez wezwania organów i w odniesieniu do którego nie występuje zaległość, czyli wobec którego wszystkie warunki przysługiwania zwolnienia zostały spełnione. Zdaniem skarżącej, w Uchwale winny być przewidziane sposoby dostosowania działań i decyzji organu wykonawczego do skali ewentualnego zadłużenia oraz okoliczności jego powstania. Tym samym warunki przyznania i korzystania ze zwolnienia nie spełniają testu proporcjonalności oraz są sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że skarżąca w chwili otrzymania zwolnienia z podatku od nieruchomości nie posiadała żadnych zaległości podatkowych. Wszystkie należności publicznoprawne Spółki należne Gminie Krapkowice były w pełni uregulowane wraz z odsetkami na dzień 1 grudnia 2020 r., jak również na moment udzielenia ulgi. W przypadku natomiast opóźnień w zapłacie podatku od nieruchomości Spółka regulowała zobowiązanie z tego tytułu wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Pełnomocnik tłumaczył również, że opóźnienia w płatnościach podatku były wynikiem wyjątkowej sytuacji, gdyż Spółka była w tym czasie w trakcie zmiany właściciela i zarządu. Z powyższych względów bez winy Spółki pojawiły się opóźnienia w płatnościach, w początkowym etapie po zakupie Spółki, wynikające przede wszystkim z nowych realiów w jakich rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej nowy udziałowiec. Z tego względu pojawiające się w niewielkim wymiarze opóźnienia płatności (maksymalnie do kilkunastu dni) nie wynikały ze złej woli czy trudności finansowych Spółki, ale z naturalnej konieczności dostosowania się do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w szczególności poprzez wypracowanie odpowiednich procedur oraz zdobycie know-how w działaniu. Wyraźnie widać fakt, że po okresie dostosowania, Spółka regularnie i bez żadnych opóźnień realizuje wszystkie zobowiązania podatkowe wobec Gminy Krapkowice. W tym kontekście sprzeczne z zasadą proporcjonalności i sprawiedliwości podatkowej jak również powszechności opodatkowania jest wprowadzenie zapisów bezwzględnie pozbawiających podatników prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku. W rezultacie, zdaniem strony, wprowadzenie warunku przydzielenia zwolnienia uzależniające jego przyznanie lub cofnięcie od opóźnienia w płatności podatku w wymiarze marginalnym wynikającym z nieumyślnego działania podatnika (jak to ma miejsce w przypadku skarżącej) tj. maksymalnie o kilkanaście dni roboczych byłoby nieracjonalne i nieproporcjonalne. Ponadto prowadziłoby do absurdalnej sytuacji w której podmiot, który zapłacił podatek wraz z odsetkami byłby w gorszej sytuacji niż np. podmiot, który zalegałby z płatnością podatku i następnie uzyskałby decyzję o rozłożeniu zaległości na raty lub odroczeniu jej zapłaty, w takim przypadku uznaje się bowiem, że taki podmiot nie posiada zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w Krapkowicach wniosła o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi podniosła, że unieważnienie zapisów uchwały - w szczególności § 1 ust. 6 - prowadziłoby do zachwiania równowagi i uprzywilejowania skarżącej, która przystępując do korzystania z pomocy znała (a przynajmniej znać powinna) warunki, jaki musi spełnić - chcąc tę pomoc utrzymać. Zaakcentowała, że motywem przewodnim wprowadzenia do uchwały kwestionowanych przez skarżącą zapisów, była chęć zapobiegania sytuacjom, w których podatnik nie realizujący swoich zobowiązań podatkowych, korzysta z przywilejów - a prawo do niepłacenia podatku bez wątpienia takim przywilejem jest. Podniosła także, że spółka - jako beneficjent pomocy w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości, skorzystała z wprowadzonych jej mocą uprawnień, kwestionując jej zapisy dopiero w momencie wystąpienia sytuacji, która w świetle zapisów uchwały - winna skutkować utratą udzielonego zwolnienia w podatku od nieruchomości. Taki sposób interpretacji, jakiego dopuszcza się skarżąca - nie daje się pogodzić z podnoszoną w skardze zasadą równości podatników wobec prawa. Żaden inny z podatników, nad którym zawisło widmo zwrotu otrzymanego wsparcia - nie zdecydował się na zakwestionowanie zapisów uchwały, uprawnienia płynące z uchwały zostały bowiem de facto skonsumowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j. - dalej zwanej w skrócie ppsa) w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2021.137 t.j.), sądy administracyjne dokonują kontroli zgodności z prawem uchwał organów jednostek samorządu terytorialnego oraz aktów organów administracji rządowej stanowiących przepisy prawa miejscowego. Zgodnie z art. 147 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na uchwałę, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 5 ppsa, stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie jej nieważności. W odniesieniu do aktów organów gmin, przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2021.1372 t.j. - dalej zwanej w skrócie usg), stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Przy czym zgodnie z art. 94 ust. 1 tej ustawy, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Ustanawianie aktów prawa miejscowego należy do kompetencji organów samorządu terytorialnego, które czynią to wyłącznie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, w tym przypadku w usg, w której określono zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego. Podkreślić jednocześnie należy, że akty prawa miejscowego w rozumieniu art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP są źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej na obszarze działania organów, które je ustanowiły, a stosownie do art. 7 Konstytucji RP wyrażającego zasadę legalizmu, w organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Sposób wykorzystywania kompetencji przez organy publiczne nie jest wyrazem arbitralności ich działania, lecz wynikiem realizacji przekazanych im uprawnień. Działania wykraczające poza ramy tych uprawnień pozbawione są legitymacji. Oznacza to, że rada gminy nie ma prawa do samoistnego, czyli nie znajdującego podstawy w normie ustawowej, kształtowania prawa na obszarze gminy. Każda norma kompetencyjna musi być interpretowana i realizowana tak, aby nie naruszała innych przepisów aktów prawnych wyższego rzędu. Zakres upoważnienia musi być zawsze ustalany przez pryzmat zasad demokratycznego państwa prawnego, działania w granicach i na podstawie prawa, z uwzględnieniem przepisów regulujących daną dziedzinę (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt II SA/Ol 161/19 – orzeczenie, jak i pozostałe wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej w skrócie jako CBOSA). Jak podkreśla się w piśmiennictwie, do istotnych wad uchwały, skutkujących stwierdzeniem nieważności uchwały, zalicza się naruszenie przepisów wyznaczających kompetencję organów samorządu do ich podejmowania, naruszenie podstawy prawnej podjętej uchwały, naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego poprzez wadliwą ich interpretację oraz przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (vide Z. Kmieciak, M. Stahl, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego, Samorząd Terytorialny 2001/1-2, s. 102). W myśl art. 101 ust. 1 usg, każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Stosownie do ust.2a wskazanego przepisu, skargę na uchwałę lub zarządzenie, o których mowa w ust. 1, można wnieść do sądu administracyjnego w imieniu własnym lub reprezentując grupę mieszkańców gminy, którzy na to wyrażą pisemną zgodę, a w sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 94 (ust.4 ww przepisu). Zaskarżony akt został wydany na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 usg oraz art. 7 ust. 3 i art. 20b upol w dniu 18 czerwca 2015 r. i zmieniony Uchwałą nr XV/203/2016 Rady Miejskiej w Krapkowicach z dnia 18 marca 2016 r. oraz Uchwałą nr XXX/341/2017 Rady Miejskiej w Krapkowicach z dnia 22 czerwca 2017 r. Zgodnie z § 1 ust.1 Uchwały, zwalnia się od podatku od nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nowo wybudowane budynki, nowo wybudowane części budynków, nowo wybudowane budowle, nowo wybudowane części budowli, które w ramach jednej inwestycji, zostały zbudowane, odbudowane, rozbudowane lub nadbudowane i w stosunku do których poniesiono nakłady na ich budowę, odbudową, rozbudowę lub nadbudową w udokumentowanej wysokości netto określonej w Uchwale (dalej: "zwolnienie"). W § 1 ust. 5 Uchwały postanowiono z kolei, że zwolnienia nie stosuje się wobec podatników, którzy zalegają z zapłatą podatków i opłat lokalnych oraz innych należności lub którym została umorzona zaległość podatkowa należna budżetowi Miasta wobec Gminy Krapkowice, a w § 1 ust. 6 Uchwały, że podatnik traci prawo do zwolnienia od dnia jego uzyskania w przypadku powstania zaległości wobec Gminy Krapkowice w trakcie korzystania ze zwolnienia. Pismem z 12 kwietnia 2021 r. Spółka skierowała do Rady Miejskiej w Krapkowicach wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że zapisy § 1 ust. 5 i 6 Uchwały stoją w sprzeczności z art. 7 ust. 3 upol w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że jest właścicielem nieruchomości położonej w Krapkowicach, składającej się z działek o numerach ewidencyjnych a, b, c oraz d, dla których prowadzone są odpowiednio księgi wieczyste o numerach [...], [...], [...]. Na nieruchomości zlokalizowane jest [...]. Spółka rozbudowała halę magazynową na terenie [...] wraz z niezbędną infrastrukturą. W związku z powyższą inwestycją Spółka została beneficjentem zwolnienia w 2019 r. (zaświadczanie nr [...] o pomocy de minimis z 31 stycznia 2019 r.), oraz w 2020 r., (zaświadczenie nr [...] o pomocy de minimis z 12 lutego 2020 r.). Przy czym pismem z 8 grudnia 2020 r. Burmistrz Krapkowic poinformował Spółkę, że wskutek dokonywania wpłat na poczet podatku od nieruchomości z opóźnieniem i powstaniem w rezultacie zaległości podatkowych nie dotrzymała ona warunku skorzystania ze zwolnienia, opisanego w § 1 ust. 6 Uchwały, co skutkuje utratą przez nią prawa do korzystania ze zwolnienia od momentu jego uzyskania. Jak wskazano wyżej, kwestionowanie uchwały organu gminy na podstawie art. 101 ust. 1 usg wiąże się z naruszeniem przez uchwałę interesu prawnego lub uprawnienia danego podmiotu. Legitymacja skargowa opiera się zatem na twierdzeniu danego podmiotu, że uchwała narusza jego interes prawny lub uprawnienie i stanowi podstawę zaskarżenia danej uchwały podjętej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Naruszenie interesu prawnego w rozumieniu art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oznacza istnienie związku pomiędzy sferą indywidualnych praw i obowiązków skarżącego, wynikających z norm prawa materialnego, a zaskarżoną uchwałą (por. wyrok NSA z 29 lipca 2016 r., II OSK 2859/14). Dodać także należy, iż art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym był badany przez Trybunał Konstytucyjny pod względem zgodności z określonymi normami Konstytucji RP, który orzekł, iż art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym jest zgodny z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2 i art. 7 oraz z art. 77 ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał przypomniał, że charakter prawny skargi, wynikającej z art. 101 ww. ustawy, był już przedmiotem jego oceny (por. wyrok TK z 16 września 2008 r., SK 76/06, OTK-A 2008 nr 7 poz. 121). W wyroku z 4 listopada 2003 r. (SK 30/02, OTK ZU 2003 seria A nr 8, poz. 84) Trybunał stwierdził, że skarga na podstawie art. 101 ustawy o samorządzie gminnym nie ma charakteru actio popularis - podstawą zaskarżenia jest niezgodność uchwały z prawem i równocześnie naruszenie przez nią konkretnie rozumianych interesów lub uprawnień konkretnego obywatela lub ich grupy bądź wreszcie innego podmiotu, który jest mieszkańcem danej gminy lub jest z tą gminą związany prawnie w inny sposób (np. jest właścicielem nieruchomości położonej na terenie gminy). W pojęciu interesu prawnego mogą się mieścić zarówno uprawnienia, jak i obowiązki prawne. Interes ten musi wynikać z normy prawa materialnego kształtującego sytuację prawną tego podmiotu. Interes ten musi być bezpośredni, indywidualny, konkretny, realny i aktualny, a nie przyszły i potencjalny. Do wniesienia skargi nie legitymuje więc ani sprzeczność z prawem zaskarżonej uchwały, ani też stan zagrożenia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia, a związek pomiędzy własną, indywidualną sytuacją prawną skarżącego a zaskarżoną uchwałą musi już obecnie (a nie w przyszłości) powodować następstwo w postaci ograniczenia lub pozbawienia konkretnych uprawnień albo nałożenia obowiązków. W ocenie Sądu, taki związek pomiędzy własną, indywidualną sytuacją prawną skarżącej a zaskarżoną uchwałą wynika z następstwa w postaci pozbawienia jej konkretnych uprawnień w postaci utraty przez nią prawa do korzystania ze zwolnienia od momentu jego uzyskania, a zatem posiada ona interes prawny w zaskarżeniu uchwały. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w art. 7 ust. 1 zawarto obszerny katalog zwolnień przedmiotowych z podatku od nieruchomości. Nadto, stosownie do art. 7 ust. 3 upol, rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Problematyka prawa do ustanawiania zwolnień przez gminę na podstawie w/w przepisu była przedmiotem rozważań zarówno doktryny jak i judykatury. Ugruntowane jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prawo do ustanawiania zwolnień przez gminę dotyczy wyłącznie tych, które odnoszą się tylko do pewnej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie obejmuje natomiast prawa do ustanowienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych (por. wyroki z 11sierpnia 2020, sygn. akt II FSK 646/20 i z 7 kwietnia 2021, sygn. akt III FSK 3334/21). Akcentuje się, że zawarty w art. 7 ust. 3 upol zakaz ustanawiania przez rady gmin w drodze uchwały zwolnień o charakterze podmiotowym wynika z art. 217 Konstytucji RP, który m.in. stanowi, że ustanawianie kategorii podmiotów zwolnionych z podatku następuje wyłącznie w drodze ustawy (por. wyroki NSA: z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2833/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2592/12; z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2531/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakaz ustanawiania przez rady gmin zwolnień o charakterze podmiotowym oznacza, że zwolnienie wprowadzone na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 upol może dotyczyć wyłącznie przedmiotów, wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, aby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma więc zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 646/20). W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać należy charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 upol (por. wyroki NSA: z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2592/12; z 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 2217/14 oraz z 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1307/16). Zwolnienie ustanowione na podstawie art. 7 ust. 3 upol będzie miało charakter podmiotowy, gdy w dacie jego ustanowienia po stronie gminy występuje możliwość wskazania konkretnych podmiotów, które będą objęte tym zwolnieniem (por. wyrok NSA z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2592/12). Podzielając powyższe poglądy i uwzględniając przedstawione w powołanych orzeczeniach zasady konstruowania zwolnień w podatku od nieruchomości, wyznaczone treścią art. 7 ust. 3 upol, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że sporne w tej sprawie zwolnienie zostało określone w sposób niezgodny z tymi dyrektywami. W zaskarżonej uchwale kwestionowane zapisy § 1 ust. 5 i § 1 ust. 6 uzależniające udzielenie zwolnienia od braku zaległości z zapłatą podatków i opłat lokalnych oraz innych należności lub którym została umorzona zaległość podatkowa należna budżetowi Miasta wobec Gminy Krapkowice, czy też statuujące jego utratę w przypadku powstania zaległości wobec Gminy Krapkowice w trakcie korzystania ze zwolnienia, w sposób jednoznaczny odwołują się do cech podatnika. Zatem ustanowione zwolnienie w tym zakresie ma charakter podmiotowy, a do jego wprowadzenia Rada Miejska w Krapkowicach nie miała kompetencji. W konsekwencji wprowadzone Uchwałą zwolnienie miało charakter przedmiotowo-podmiotowy, wykraczający poza zakres upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 7 ust. 3 upol. Jak wskazano już wcześniej, do istotnych wad uchwały, skutkujących stwierdzeniem jej nieważności, zalicza się między innymi naruszenie przepisów wyznaczających kompetencję organów samorządu do podejmowania uchwał, naruszenie podstawy prawnej podjętej uchwały, naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego poprzez wadliwą ich interpretację oraz przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. Niewątpliwie wynikające z art. 7 ust. 3 upol, ustawowe upoważnienie do wprowadzenia zwolnienia obejmuje tylko zwolnienia przedmiotowe. Nadto, co istotne, stosownie do art.217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem, zamieszczenie w uchwale zwolnień podatkowych o charakterze innym niż zwolnienia przedmiotowe, oznacza istotne naruszenie przez uchwałę prawa i skutkuje stwierdzeniem nieważności § 1 ust. 5 i 6 Uchwały. Z tych również względów, poza zakresem rozważań, Sąd pozostawił argumentację skargi wskazującą na wadliwe ukształtowanie zakresu podmiotowego zwolnienia w zaskarżonej uchwale. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.).