I SA/Op 243/05

Dnia 21 grudnia 2005. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. oddala skargę. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Z dnia 21 grudnia 2005 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu określił skarżącemu K. K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. na 364 zł, zamiast kwoty 99 zł, zadeklarowanej przez skarżącego. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego skarżącego o kwotę 265 zł, wynikające z faktu, iż skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych za wskazany okres rozliczeniowy. Przedłożona w trakcie czynności kontrolnych pocztowa książka nadawcza biura rachunkowego "A" s.c., w której pod pozycją [...], numer nadawczy [...], wpisano nadaną dnia 25 stycznia 2001 r. przesyłkę pocztową skierowaną do organu podatkowego, opisaną jako "VAT [...] VAT-R [...]", nie stanowi potwierdzenia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, ponieważ urząd pocztowy nie konfrontuje zapisów dotyczących zawartości przesyłki z faktyczną zawartością takiej przesyłki. Ponadto znajdujące się w Urzędzie Skarbowym dokumenty związane z listem poleconym nr [...] (oryginał koperty, deklaracja VAT-7 za grudzień 2000 r. s.c. B i Spółka") wskazują, że w przesyłce tej przekazana została jedynie deklaracja VAT-7 innego podatnika i że nie było w niej zgłoszenia VAT-R skarżącego. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i podniósł, że zgłoszenie rejestracyjne zostało wysłane do organu podatkowego w dniu 26 stycznia 2001 r. listem poleconym, natomiast opłata rejestracyjna została uiszczona dopiero dnia 29 maja 2001 r. Ponieważ organ podatkowy nie udowodnił, że ta przesyłka nie została doręczona, a ustawodawca nie określił, od jakiego momentu podmiot składający druk VAT-R staje się zarejestrowanym podatnikiem- to jest: czy od daty złożenia tego dokumentu, czy od daty uiszczenia opłaty, czy też od daty potwierdzenia rejestracji przez organ podatkowy - zastosowanie wobec skarżącego sankcji w postaci określenia podatku należnego za okresy następne, a przede wszystkim pozbawienia go możliwości odliczenia podatku naliczonego, jest krzywdzące. Skarżący zarzucił ponadto, że kopia deklaracji VAT-R została wręczona kontrolującym w czerwcu 2001 r., a złożenie takiej deklaracji po raz kolejny oznaczałoby przyznanie się do zaniedbania, którego skarżący nie popełnił. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował doręczenia mu w dniu 26 stycznia 2006 r. przesyłki poleconej nr [...], nadanej przez Licencjonowane Biuro Prowadzenia Ksiąg "A" s.c., lecz jej zawartość różniła się w istocie od opisu w książce nadawczej biura. Wiarygodność twierdzenia o przesłaniu w tej przesyłce zgłoszenia rejestracyjnego podważa również fakt, iż opłata skarbowa, którą uiszcza się przy zgłoszeniu rejestracyjnym, została przez skarżącego uiszczona dopiero w dniu 29 maja 2001 r., a biuro rachunkowe nie dysponuje potwierdzeniem dokonania rejestracji i nie żądało od organu skarbowego wyjaśnienia przyczyn nie wydania takiego potwierdzenia. Dokonanie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług następowało w myśl art. 9 i art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dacie złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, a rejestracja ta ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Z kolei bezwzględnym wymogiem zrealizowania przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest dokonanie prawidłowej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w organie podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z powodu naruszenia prawa materialnego, a to art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazał, że wprawdzie prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2001 r. była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 2128/02, skargę podatnika oddalił, niemniej obecnie sprawa ta, dotycząca innych okresów, choć oparta na identycznych ustaleniach faktycznych, powinna być oceniona inaczej. Nawet jeżeli przyjąć, że zgłoszenie rejestracyjne nie dotarło do organu podatkowego w przesyłce poleconej z dnia 25 stycznia 2001 r., to niewątpliwie w czerwcu 2001 r. zgłoszenia tego dokonano, o czym świadczy poświadczenie w protokole kontroli faktu przedłożenia przez podatnika kopii zgłoszenia rejestracyjnego. Jeżeli organ podatkowy uważał, że dowód ten jest niewystarczający, powinien o tym zgodnie z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej podatnika pouczyć. Skarżący pozostawał bowiem w przeświadczeniu, że kopia zgłoszenia, którą otrzymali kontrolujący, zamyka sprawę zgłoszenia rejestracyjnego, tym bardziej, że generalnie Drugi Urząd Skarbowy w Opolu potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego nie wydaje. Ponadto skarżący podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek zareagować na składanie przez podatnika kolejnych deklaracji VAT-7, z których wynikał fakt obniżania podatku należnego o naliczony w sytuacji braku zgłoszenia rejestracyjnego, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 1998 r. (I SA/Gd 1696/97, LEX Nr 38655). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające ujawniło, że zgłoszenie rejestracyjne skarżącego nie wpłynęło do właściwego organu podatkowego i że w orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym w przypadku, gdy organy podatkowe nie posiadają dokumentu rejestracji podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że zgłoszenie takie złożył. W szczególności takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2000 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Łd 211/98. Aby zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT było skuteczne, musi być dokonane przez samego podatnika i w odpowiedniej formie, czyli na formularzu VAT-R. Skarżący nie przedstawił wiarygodnego dowodu na to, że takiej rejestracji dokonał, bowiem przedłożona kontrolującym kopia dokumentu takim dowodem nie jest, nie jest ona nawet dokumentem. Organy podatkowe nie uchybiły zasadom opisanym w artykułach 180, 181 i 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ przeprowadzono wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, materiał dowodowy został szczegółowo przeanalizowany i logicznie oceniony, a zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może prowadzić do ignorowania konsekwencji zaniedbań podatnika. Organ podatkowy zobligowany jest do podjęcia działań zmierzających do usunięcia zidentyfikowanych nieprawidłowości, a w szczególności do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska procesowe, przy czym pełnomocnik skarżącego oświadczył, że skarżący potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego nie posiadał, ale ponieważ nie otrzymał zwrotu opłaty rejestracyjnej, pozostawał w przekonaniu, że została ona przyjęta z uwagi na prawidłowe dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego. Pełnomocnik strony przeciwnej podniósł, że złożenie przez skarżącego w toku prowadzonej kontroli podatkowej za okres od lutego do grudnia 2001 r. kopii zgłoszenia rejestracyjnego miało charakter środka dowodowego, a nie czynności rejestracyjnej w rozumieniu art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast kwestia ewentualnego zwrotu opłaty rejestracyjnej nie ma wpływu na treść zaskarżonej decyzji, bowiem zwrot taki następuje w ramach odrębnych czynności organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne wydane w postępowaniu administracyjnym. Z art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia. Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia jest zagadnienie, czy podatnik Pan K. K. dokonał skutecznej rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej niżej "ustawą") podatnicy o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, przy czym - stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy - urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1. Zarówno zgłoszenie rejestracyjne, jak i jego potwierdzenie dokonywane są na urzędowych drukach, których wzory określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 grudnia 1999 roku w sprawie określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (DZ. U. Nr 106, poz. 1208 ze zm.), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 9 ust. 11 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w określonym terminie jest obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług, na nim też spoczywa ciężar wykazania, że obowiązek ten spełnił. W sprawie niniejszej, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, skarżący nie wykazał, aby spełnił obowiązek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Nie przedstawił potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 9 ust. 2 ustawy), a nawet nie twierdził, że kiedykolwiek takie potwierdzenie posiadał. Przede wszystkim odnieść się należy do twierdzenia skarżącego, iż dokonał zgłoszenia rejestracyjnego wysyłając stosowny formularz VAT-R listem poleconym na adres urzędu skarbowego. Dowodem potwierdzającym nadanie zgłoszenia miała być książka nadawcza biura rachunkowego "A" s.c, w której między innymi pod pozycją [...] (numer nadawczy [...]) wpisano przesyłkę pocztową skierowaną do organu, opisaną jako "VAT [...] VAT-R [...]", która to przesyłka nadana została w dniu 25 stycznia 2001 r. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowy zapis w książce nadawczej nie jest dowodem potwierdzającym fakt nadania formularzu VAT-R. Nie jest to dowód świadczący w sposób wiarygodny o złożeniu w placówce pocztowej takiego, a nie innego dokumentu. Urząd pocztowy nie jest w stanie stwierdzić, co znajdowało się w przesyłce, gdyż nie sprawdza zawartości przesyłek, nie konfrontuje ich zawartości z opisem umieszczonym na potwierdzeniu nadania lub w książce nadawczej. Urząd pocztowy jedynie potwierdza sam fakt przyjęcia przesyłki. Podnieść należy, iż zapisy w książce nadawczej wypełnia sam klient przed nadaniem listu poleconego, a urząd pocztowy nie sprawdza ich zawartości, nie prowadzi też żadnej ewidencji na tę okoliczność. Skoro zatem z przedłożonego przez skarżącego dowodu w postaci książki nadawczej nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy przesyłka zawierała zgłoszenie rejestracyjne podatnika, organy podatkowe w inny sposób ustaliły, iż dokumentu tego w przesyłce nie było. Stwierdzono, iż zawierała ona jedynie deklarację VAT-7 spółki cywilnej B i Spółka za miesiąc grudzień 2000 r. Nadto fakt, iż opłata skarbowa, którą uiszcza się przy zgłoszeniu rejestracyjnym, została wniesiona przez podatnika dopiero w dniu 29 maja 2001 r. (a więc już w trakcie kontroli za miesiące od lutego do kwietnia 2001 r.), jak również brak potwierdzenia dokonanego zgłoszenia rejestracyjnego przesadzają o trafności stanowiska organów podatkowych, że skarżący nie wywiązał się z ciążącego na nim z mocy art. 9 ustawy o VAT obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Organy podatkowe słusznie zauważyły, że gdyby podatnik złożył VAT-R winien otrzymać potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego. Bezspornym jest, iż takiego potwierdzenia skarżący nie posiadał, pomimo upływu czasu nie podjął też żadnych czynności w celu jego uzyskania, tym bardziej, że to podatnik winien zadbać o uzyskanie takiego potwierdzenia (wyrok NSA z dnia 26.05.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 231/99 LEX nr 42842, z dnia 18.09.2002 r., sygn. akt I SA/Łd 2136/000, niepublikowane). W tym miejscu dodatkowo podnieść należy, że zarzuty skargi, iż Drugi Urząd Skarbowy generalnie nie wydaje potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego - w ocenie Sądu - nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z przepisem art. 9 ust 2 cytowanej ustawy o VAT i powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. potwierdzenie następuje z urzędu w odpowiednim trybie i na określonym przepisami prawa formularzu. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie udowodnił, że dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, a na nim spoczywał ciężar wykazania, że obowiązek ten spełnił, skoro dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w określonym terminie jest obowiązkiem podatnika (wyroki NSA z dnia 26.05.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 231/99 LEX nr 42842, z dnia 25.11.1999 r., sygn. akt I SA/Kr 42/98 LEX nr 39778). Jeżeli organy podatkowe wykazały, że nie dokonał on zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT to na skarżącym ciążył dowód przeciwny. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Zatem jeżeli podatnik kwestionował jakiś dowód czy fakt ustalony przez organy podatkowe, to na nim ciążył obowiązek uzasadnienia swoich racji (wyrok WSA z dnia 26.02.2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Podat. 2004/4/5). Niezależnie od powyższego, nie można podzielić poglądu skarżącego, iż nawet jeżeli zgłoszenie VAT-R nie dotarło do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w przesyłce poleconej z dnia 25.01.2001 r., to bezspornie dopełnił obowiązku rejestracji w czerwcu 2001 r., gdyż wówczas przedłożył, jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej za miesiąc marzec 2001 r., zgłoszenie rejestracyjne. W ocenie Sądu kopia VAT-R złożona do protokołu kontroli miała wyłącznie znaczenie dla celów dowodowych w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Organ dopuścił dowód z przedmiotowej kopii, bowiem zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej miał obowiązek dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zatem kopia zgłoszenia rejestracyjnego przedłożona na etapie kontroli podatkowej przez skarżącego była wyłącznie środkiem dowodowym. Skoro rezultatem procesu dowodzenia uzyskanym na podstawie środka dowodowego jest dowód istnienia określonego faktu (patrz: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, UNIMEX, Wrocław 2004, str. 638), to skarżący przedkładając sporną kopię VAT-R do protokołu kontroli traktował ją jak środek dowodowy, który miał potwierdzić fakt, iż w przesyłce poleconej nadanej w dniu 25.01.2001 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu znajdował się oryginał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a zatem że dokonał skutecznej rejestracji, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wspomniano organ dopuścił dowód z powyższej kopii zgłoszenia i zgodnie z zasadą wyrażoną art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał jego oceny uznając, że kserokopia formularza VAT-R nie daje podstaw do twierdzenia, że oryginał tego druku został złożony w organie podatkowym. Nie może również zostać uwzględniona argumentacja skarżącego, iż pozostawał on w przekonaniu, że prawidłowo dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, albowiem uregulowana opłata rejestracyjna nie została mu zwrócona. Sąd podzielił stanowisko pełnomocnika organu odwoławczego, że powyższa kwestia nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, zwłaszcza że organem podatkowym właściwym w sprawach opłaty skarbowej jest wójt lub burmistrz (prezydent miasta), gdyż stanowi ona zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1996 r., Nr 13, poz. 74 ze zm.) dochód gminy. Warto również zwrócić uwagę na niekonsekwencje w twierdzeniach samego skarżącego, co do okoliczności złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R - na etapie kontroli podatkowej jak i w postępowaniu podatkowym wskazywał, iż zgłoszenie rejestracyjne nadane zostało przesyłką poleconą z dnia 25.01.2001 r., a złożenie "po raz kolejny deklaracji zgłoszeniowej VAT-R - oznaczałoby jedynie przyznanie się do zaniedbania, które w istocie rzeczy nie zostało popełnione" (vide: odwołanie od decyzji), natomiast w skardze wywodził, iż przedmiotowe zgłoszenie złożył do protokołu kontroli dokonanej w czerwcu 2001 r. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym cechuje daleko idący, ale usprawiedliwiony, formalizm oraz istotne ograniczenia w realizacji przyznanych podatnikom uprawnień, w przypadku naruszenia ciążących na nich obowiązków. Dlatego też rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się między innymi w określeniu przez prawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Taka sformalizowana procedura nie może być zastąpiona czynnościami, na które powołuje się strona skarżąca (wyroki NSA z dnia 15.03.2001 r., sygn. akt I SA/ Gd 2200/98 LEX nr 49217, z dnia 25.11.1999 r., sygn. akt I SA/Kr 42/98 LEX nr 39778, z dnia 17.06.1999 r., sygn. akt I SA/Łd 856/97 LEX nr 37894, także: wyrok NSA z dnia 25.05.2004 r., sygn. akt FSK 88/2004 niepublikowane). Zważyć należy, iż gdyby skarżący dokonał rejestracji w podatku VAT winien posiadać potwierdzanie jego przyjęcia, które zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o VAT następuje z urzędu, na odpowiednim formularzu (VAT-5). Dlatego też twierdzenie zawarte w skardze, iż miało miejsce potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego przez kontrolujących są w ocenie Sądu zupełnie chybione. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm prawa procesowego, a to: art. 121 § 1 i § 2 i art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim błędne jest stanowisko skarżącego, iż: "jeżeli przedłożona kontrolującym kopia zgłoszenia rejestracyjnego była niewystarczająca to organ podatkowy mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zaniedbał pouczenia strony (art. 12 1 § 1 i 2 w zw. z art. 124 Ordynacji) o okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków". Nie jest też trafny pogląd skarżącego, jakoby organ podatkowy miał obowiązek reagować na fakt składania kolejnych deklaracji VAT-7 przez pouczenie o obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na właściwym formularzu i we właściwym trybie. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym przez skarżącego wyroku NSA z 1.07.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1696/97 LEX nr 38655 i zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że rejestracja podatnika podatku VAT ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami, a każda osoba przystępująca do prowadzenia działalności gospodarczej winna być zorientowana w przepisach regulujących tę działalność (Wyroki NSA: z dnia 29.11.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1185/98 LEX 47129, z dnia 15.03.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2200/98 LEX 49217 i z dnia 25.11.1999 r. sygn. akt I SA/Kr 42/98). Nadto skarżący niewątpliwie wiedział, jakie są konsekwencje niezłożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, gdyż jak sam podniósł w skardze, pierwszych ustaleń kontroli w tym zakresie organy dokonały już w czerwcu 2001. Wiedział, iż winno nastąpić w ściśle określonej formie oraz że winno być potwierdzone przez urząd. Jednakże na żadnym etapie postępowania nie udowodnił, jak trafnie wskazały organy podatkowe, iż dokonał skutecznej rejestracji w podatku VAT, skoro przedłożona kontrolującym kopia VAT-R była wyłącznie środkiem dowodowym. Nie posiadł również potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia, nigdy się też o takie nie starał. Pomimo tego składał deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w nich kwoty podatku naliczonego pomniejszające kwotę podatku należnego. Według oceny Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Natomiast dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów nie nosi cech dowolności. Organy wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji W świetle powyższych okoliczności prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż strona w myśl art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miała w okresie, którego spór dotyczy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, bowiem przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT jednoznacznie stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Mając powyższe na uwadze, skoro zarzuty skargi nie są zasadne, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).