I SA/Op 244/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi B. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. i odsetek I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 100,00 złotych (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że nadpłata w kwocie 118.333,00 zł została zaliczona na poczet : PPL- podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – należność główna w kwocie 30.924,00 zł za styczeń 2008 r. i odsetki od tej należności w wysokości 830,00 zł, PPL – podatek dochodowy w wysokości 19% za luty 2008 r. należność główna w kwocie 36.263,00 zł i odsetki z tego tytułu w wysokości 673,00 zł, a nadto PPL- należność w tym samym podatku za grudzień 2008 r. w kwocie 49.743 zł. Wskazując na art. 76a § 2 O.p. oraz przytaczając treść art. 62 § 1 O.p. i art. 55 § 2 O.p. organ I instancji przedstawił sposób obliczenia odsetek za zwłokę w odniesieniu do zaległości w podatku PPL za styczeń 2008 i za luty 2008 r. ze wskazaniem wysokości stawek, okresów opóźnienia jak i podstaw prawnych wysokości tych stawek. Wskazał ponadto, iż dokonuje zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36L za 2007 r. w kwocie 118.333,08 zł na styczeń 2008 r. i na luty 2008 r. wraz z odsetkami – w wysokościach wyżej podanych - oraz na należność główną 49.743 zł za grudzień 2008 r. rozliczoną w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2008 r. W zażaleniu na to postanowienie podatnik zakwestionował zasadność naliczenia odsetek z tytułu opóźnienia we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy za styczeń i luty 2008 r. w przyjętych przez organ kwotach zarzucając brak opóźnienia we wpłatach tych zaliczek. W uzasadnieniu wskazał, że za rok podatkowy 2006 wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym w kwocie 81.040,08 zł, którą na jego wniosek złożony dnia 26.04.2007 r. Urząd Skarbowy pismem z dnia 20.06.2007 r. (w rzeczywistości było to postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego) przeznaczył na zobowiązanie jego żony D. (13.853,00 zł), a pozostałą kwotę nadpłaty w kwocie 67.187,08 zł przeznaczono na ewentualne zobowiązania mogące wystąpić w kolejnych okresach rozliczeniowych. Według podatnika w roku podatkowym 2007 r. zobowiązania z tytułu zaliczek wyniosły 57.783,00 zł i w takich kwotach oraz w obowiązujących terminach były przez niego wpłacane, mimo że Urząd Skarbowy dysponował kwotą nadpłaty z rozliczenia za 2006 r. wynoszącą 67.187,08 zł, co jego zdaniem w wystarczający sposób zabezpieczało należne kwoty zaliczek na podatek w styczniu 2008 r. (30.924,00 zł) i w lutym 2008 r. (36.263,00 zł). Potwierdzeniem wystąpienia nadpłaty na koniec 2007 r. jest zdaniem podatnika postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia 31.10.2008 r. (nazwane przez podatnika pismem) o zaliczeniu nadpłaty za 2007 r. w kwocie 124,970,08 zł na poczet zobowiązania podatnika PIT-38 w wysokości 6.637 zł, z przeznaczeniem pozostałej kwoty 118.333,08 na "PIT-5L". W takim stanie rzeczy jego zobowiązania wobec budżetu były regulowane terminowo i brak było podstaw do naliczenia odsetek. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu ustalenia faktyczne, z których wynikało, że w dniu 29.04.2008 r. podatnik złożył zeznanie PIT-36L za 2007 r. wykazując w nim nadpłatę w kwocie 124.970 zł, obejmującą również nadpłatę za 2006 r. w kwocie 67.187,08 zł przeznaczoną na pokrycie przyszłych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2007 r. Podatnik pismem złożonym w Urzędzie dnia 29.04.2008 r. wniósł o zaliczenie części nadpłaty za 2007 r. na poczet jego zobowiązania za 2007 r. wynikającego z zeznania PIT-38 w kwocie 6.637 zł oraz o potraktowanie pozostałej części nadpłaty w wysokości 118.333 zł na zaliczki na podatek dochodowy w 2008 r. Równocześnie w piśmie tym wskazał, że wysokość zaliczek wyniosła: za styczeń 2008 r. - 30.924,00 zł a za luty 2008 r. – 41.526,00 zł. W związku z tym wnioskiem organ I instancji postanowieniem z dnia 31.10.2008 r. nadpłatę za 2007 r. w kwocie 124.970,08 zł zaliczył na poczet zobowiązania podatnika w kwocie 6.637,00 zł za 2007 r. wynikającego z jego zeznania PIT-38, zaś pozostałą kwotę 118.333,08 zł zadysponował na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. (PIT-5L w 2008 r.). Według ustaleń organu odwoławczego podatnik w trakcie roku podatkowego 2008 dokonał na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych następujących wpłat: w dniu 20.03.2008 r. za luty 2008 r. – kwota 5.263,00 zł, w dniu 21.04.2008 r. za marzec 2008 r. – 8.215,00 zł, w dniu 20.05.2008 r. za kwiecień 2008 r. – 8.006 zł i w dniu 20.10.2008 r. za wrzesień 2008 r.– 17.672 zł. Zeznanie za 2008 r. (PIT-36L) podatnik złożył w dniu 31.03.2009 r. wykazując w nim należne z tytułu tego podatku zaliczki: za styczeń - 30.924 zł, za luty - 41.526,00 zł oraz za marzec, kwiecień i wrzesień w wysokościach wyżej podanych. W odniesieniu do zaliczek za styczeń i luty 2008 r. ich wysokość była zatem tożsama z kwotami zaliczek podanymi w piśmie podatnika złożonym dnia 29.04.2008 r. Organ odwoławczy wskazał na istotną dla sprawy zmianę stanu prawnego w zakresie zniesienia od 1 stycznia 2007 r. obowiązku składania deklaracji na zaliczki w trakcie roku podatkowego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada, przy równoczesnym obowiązku uiszczania tych zaliczek w terminach do dnia 20-go następnego miesiąca, z tym że zaliczka za grudzień płatna jest w terminie do 20 grudnia w wysokości zaliczki za listopad (ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217 poz. 1588). Z mocy art. 51 § 2 O.p. niezapłacona w terminie zaliczka na podatek jest traktowana jak zaległość podatkowa, od której, zgodnie z art. 53 § 1 O.p., należne są odsetki za zwłokę. W myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu m.in. na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 O.p. w przypadku podatników podatku dochodowego nadpłata, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p., powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego i z tym też dniem organ podatkowy dokonuje zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym od zaległości podatkowych należne są odsetki za zwłokę do dnia powstania nadpłaty. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nadpłata wynikająca z zeznania za 2007 r. powstała dnia 29.04.2008 r. – czyli w dniu złożenia zeznania za 2007 r. Obejmowała ona nadpłatę w kwocie 67.187,08 zł określoną w postanowieniu z dnia 20.06.2007 r. dokonującym przerachowania części nadpłaty za 2006 r. na zaliczki w PIT-5L w 2007 r. Z uwagi na brak obowiązku składania deklaracji na zaliczki miesięczne przy równoczesnym obowiązku wpłacania tych zaliczek, organ aż do dnia złożenia przez podatnika w dniu 29.04.2008 r. (wraz z zeznaniem podatkowym za 2007 r.) pisma z dnia 25.04.2008 r., w którym wskazał na przeznaczenie nadpłaty za 2007 r. na zaliczki za styczeń 2008 r. (30.924 zł) i za luty 2008 r. (41.526 zł), nie posiadał wiedzy ani o wystąpieniu zaliczek za styczeń i luty 2008 r. ani o ich wysokości. Z kolei do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2007 r. (29.04.2008 r.) nie istniała nadpłata w podatku dochodowym za 2007 r., gdyż zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje w przypadku tego podatku z dniem złożenia zeznania rocznego. Ostatecznie obowiązek zapłaty i wysokość zaliczek za styczeń i luty 2008 r. została potwierdzona w zeznaniu rocznym za 2008 r. złożonym dnia 31.03.2009 r., w którym wykazano wysokość zaliczek na podatek w 2008 r. Z zeznania tego wynikało, że jeszcze przed datą powstania nadpłaty za 2007 r., tj. przed dniem 29.04.2008 r., podatnik nie wpłacił całej należnej za styczeń 2008 r. zaliczki (30.924 zł), której termin płatności przypadał na 20.02.2008 r. oraz tylko częściowo wpłacił zaliczkę za luty 2008 r. (5.263 zł przy ostatecznie ustalonej wysokości tej zaliczki na kwotę 41.526 zł). Nieuiszczona w należnym terminie zaliczka za styczeń 2008 r. jak też w pełnej wysokości za luty 2008 r. stały się zaległościami podatkowymi, co rodziło obowiązek organu zaliczenia nadpłaty za 2007 r. również na poczet odsetek za zwłokę od tych zaliczek. Odsetki te naliczono od upływu terminu płatności zaliczek do dnia powstania nadpłaty za 2007 r. (29.04.2008 r.). Odnosząc się do zarzutów podatnika o będącej w dyspozycji organu na koniec 2007 r. nadpłaty za 2006 r. w kwocie zabezpieczającej wysokość zaliczki za styczeń 2008 r. i części zaliczki za luty 2008 r. Dyrektor wyjaśnił, że postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20.06.2007 r. nadpłata za 2006 r. zgodnie z wnioskiem podatnika została w części zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2007 r.; te jednak były regulowane przez podatnika na bieżąco. Zatem wobec braku możliwości jej zaliczenia w sposób określony w w/w postanowieniu, a zatem na zaliczki za 2007 r., nadpłata ta została wykazana w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2007 r. i jako nadpłata za 2007 r. została przez niego zadysponowana na poczet zaliczek za 2008 r. Dopiero z chwilą złożenia zeznania za 2007 r., czyli z dniem 29.04.2008 r., powstała nadpłata za 2007 r. i dopiero z tym dniem mogła być postawiona do dyspozycji w zakresie zaliczenia jej na poczet zobowiązań podatkowych za 2008 r. (w tym przypadku zaliczek za styczeń i luty 2008 r.). W rezultacie Dyrektor uznał za prawidłowe zaliczenie nadpłaty za 2007 r. w kwocie 118.333 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 116.930 zł (za styczeń 2008 r. – 30.924,00 zł, za luty 2008 r. – 36.263,00 zł i za grudzień 2008 r. – 49.743,00 zł) oraz na poczet odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek za styczeń (830 zł) i luty 2008 r. (573 zł). W skardze na to postanowienie skarżący, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymał zawarte w zażaleniu zastrzeżenia do prawidłowości rozstrzygnięcia, wskazując na rozbieżności w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.06.2007 r. o zaliczeniu nadpłaty za 2006 r., w którym nie uzasadniono rozbieżności w kwocie 7,00 zł. Nadpłata wynikająca z zeznania za 2006 r. w kwocie 67.194 zł miała być zarachowana na poczet zaliczek przewidzianych do wpłaty w 2007 r. Ponieważ jednak należne zaliczki za 2007 r. zostały przez podatnika uregulowane przelewami, to powstała - potwierdzona przez Urząd – nadpłata, która powinna być traktowana do wykorzystania na kolejne zobowiązania podatkowe, w kolejnych okresach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Zatem organ miał obowiązek zaliczenia nadpłaty z 2006 r., już istniejącej i określonej postanowieniem Urzędu, na zaliczkę za styczeń 2008 r. płatną do 20.02.2008 r. i część zaliczki za luty 2008 r., płatnej do 20.03.2008 r. Nie zachodziła przy tym potrzeba zaliczenia nadpłaty powstałej z rozliczenia za 2007 r., która wzrosła do 124.970 zł. Odnosząc się w odpowiedzi na skargę do powyższych zarzutów Dyrektor Izby wyjaśnił, że nadpłata za 2006 r. została rozdysponowana zgodnie z wnioskiem podatnika, przy czym część w kwocie 67.194 zł zaliczono na poczet zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2007 r. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami prawa. Z brzmienia art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) – dalej [p.p.s.a.] wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia powyższych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia. Przedmiotem sądowej kontroli stało się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4.03.2010 r., z którego treści wynika, że utrzymuje ono w mocy postanowienie organu I instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 118.333 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 116.930 zł oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek w ww. podatku za styczeń 2008 r. w kwocie 830 zł i za luty 2008 r. w kwocie 573 zł. W rozpoznawanej sprawie strona kwestionuje zasadność naliczenia odsetek od zaliczek za styczeń i luty 2008 r. twierdząc, że organ dysponował wystarczającą na pokrycie tych zaliczek nadpłatą z 2006 r., która nie była przeznaczona na pokrycie zaliczek w 2007 r., gdyż te były na bieżąco regulowane. Natomiast organy wywodzą, że kwota niezrealizowanej nadpłaty z 2006 r. przeznaczonej postanowieniem z dnia 20.06.2007 r. na zaliczki w PIT-5L 2007 r., stała się nadpłatą za 2007 r., mimo że nadpłata powyższa nie została rozdysponowana (faktycznie zarachowana) na te zaliczki. Wobec tego, zdaniem organów, nadpłata za 2007 r., obejmująca część niezrealizowanej nadpłaty za 2006 r. (67.187,08 zł), winna być traktowana jako nadpłata za 2007r. i z uwagi na ustawowo określony moment jej powstania (złożenie zeznania podatkowego za 2007 r. w dniu 29.04.2008 r.) nie mogła być na bieżąco zarachowana na zaliczki za styczeń 2008 r. i luty 2008 r., których termin płatności upływał odpowiednio 20 lutego i 20 marca 2003. W dniu 20.03. 2008 r., jak wynika z ustaleń organów, podatnik wpłacił jedynie brakującą kwotę zaliczki za luty 2008 r. w wysokości 5.263 zł. Niezapłacone zaliczki za styczeń i część zaliczki za luty 2008 r. stały się zaległościami podatkowymi, od których należało naliczyć odsetki. Z akt administracyjnych wynika, że istotnie postanowieniem z dnia 20.06.2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zaliczył nadpłatę wynikającą z zeznania PIT-36L za 2006 r. w kwocie 81.040,08 zł na poczet zaległości podatkowych żony podatnika a pozostałą kwotę w wysokości 67.187,08 zaliczył na zobowiązania podatnika "PIT-5L w 2007 r.". Było to zaliczenie na poczet zobowiązań w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych przewidzianych do wpłaty w 2007 r., a zatem na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z zeznania podatkowego PIT-36L złożonego przez podatnika za 2007 r. wynika, że zaliczki na podatek w 2007 r. wystąpiły jedynie w marcu, kwietniu i w maju 2007 r. i zostały zapłacone (poprzez wpłatę), czego organy nie kwestionują. Oznacza to, że nie wystąpił obowiązek zapłaty zaliczek w miesiącach następujących po wydaniu ostatecznego postanowienia z dnia 20.06.2007 r., przez co nie mogły być w 2007 r. "skonsumowane" poprzez dokonywanie zarachowań zgodnie z treścią postanowienia z dnia 20.06.2007 r. Dla rozstrzygnięcia spornej między stronami kwestii istotne jest zatem rozważenie, czy nadpłata za 2006 r. w kwocie 67.187,08 zł, która nie została zrealizowana poprzez jej faktyczne zarachowanie na poczet zaliczek w 2007 r., stała się przez to nadpłatą za 2007 r., jak twierdzą organy, czy też nadal pozostawała nadpłatą za 2006 r. a datą jej powstania był 26.04.2007 r. jako dzień złożenia zeznania podatkowego za 2006 r. Jak bowiem stanowi art. 76a par. 2 pkt 1 O.p., w przypadku złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Podatnik co do zasady nie ma możliwości swobodnego dysponowania nadpłatą, gdyż reguły postępowania z nią zostały określone przez ustawodawcę. Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (niemającym dla niniejszej sprawy znaczenia). W pierwszej kolejności obowiązkiem organu jest zatem zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym zaległością podatkową jest – zgodnie z art. 51 § 1 O.p. - podatek niezapłacony w terminie płatności, jak też niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek (§ 2). Również z urzędu organ obowiązany jest dokonać zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. W razie braku takowych nadpłata podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ustawa nie definiuje pojęcia bieżących jak też przyszłych należności podatkowych, o jakich mowa w powyższym przepisie. W orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się, że zobowiązania bieżące to takie, które już powstały, ale nie upłynął termin ich płatności. Za zobowiązania przyszłe uznaje się te, które jeszcze nie powstały. Określenie, czy zobowiązanie ma charakter przyszły, czy bieżący, następuje z punktu widzenia daty wydawania postanowienia. Jest to bowiem chwila decydowania o nadpłacie (por. wyrok z dnia 8.01.2008 r. I SA/Wr 1561/07 LEX nr 492006, L. Etel [w]: Ordynacja podatkowa Komentarz LEX z 2010 r. do art. 76 O.p.). Jak wynika z akt administracyjnych, w 2007 r. nie wystąpił u podatnika obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w miesiącach następujących po wydaniu postanowienia z dnia 20.06.2007 r. (wcześniejsze zaliczki zostały zapłacone). Zatem w sytuacji, gdyby uznać, że nadpłata za 2006 r. przeznaczona do wykorzystania na zaliczki w 2007 r. wskutek obiektywnej niemożności jej wykorzystania (brak powstania obowiązku w zaliczkach w 2007 r. po dacie wydania postanowienia z dnia 20.06.2007 r.) nadal jest nadpłatą za 2006 r., organ byłby obowiązany dokonać jej zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań w zaliczkach za styczeń i luty 2008 r., co znosiłoby obowiązek naliczania odsetek. Art. 72 O.p nie zawiera legalnej definicji nadpłaty, wymieniając jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące. Oznacza to, że definicja ta nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata. W art. 72 § 1 pkt 1 O. p. wskazano, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Moment powstania nadpłaty określony został natomiast w art. 73 § 1 i § 2 Ordynacji. Istotny dla niniejszej sprawy jest art. 73 § 2 O.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego Organ podatkowy, stwierdzając istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych, obowiązany wydać w tym zakresie postanowienie, zgodnie z art. 76a § 1 O.p., który stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. W myśl zaś art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania należy zaliczyć nadpłatę. Podkreślenia wymaga, iż dokonując wykładni przepisów prawa regulujących nadpłatę podatku należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi. W ocenie Sądu powołane przepisy o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 50). Można zatem uznać za uzasadniony pogląd, iż wystąpienie nadpłaty wiąże się w pierwszej kolejności z określonym stanem faktycznym związanym z terminem i wysokością dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. Nie można zaakceptować takiej sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje. W rozpoznawanej sprawie nadpłata wynikająca z zeznania za 2006 r. została w części obejmującej kwotę 67.187,08 zł przeznaczona, na mocy postanowienia z dnia 20.06.2007 r., na przyszłe, a więc mogące wystąpić już po wydaniu tego postanowienia, zobowiązania podatkowe. Takie zobowiązania nie wystąpiły, wobec czego Skarb Państwa dysponował przez cały czas w/w kwotą, która nie była "przypisana" do żadnego konkretnego zobowiązania Organ odwoławczy powyższą kwotę, którą zgodnie z postanowieniem z dnia 20.06.2007 r. przeznaczono na "PIT-5L za 2007 r." uznał za nadpłatę wynikającą z rozliczenia za 2007 r., gdyż według tego organu w wykazanej przez podatnika kwocie nadpłaty za 2007 r. (124.970,08 zł) mieściła się kwota nadpłaty z 2006 r. (67.187,08 zł). Organ nie wyjaśnił jednak i nie przedstawił argumentacji przemawiającej za zasadnością takiego stanowiska, pomimo iż była to zasadnicza kwestia sporna. W szczególności nie rozważył skutków niezrealizowania – z racji obiektywnej niemożliwości -wydanego w dniu 20.06.2007 r. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty za 2006 r. w kwocie 67.187,08 zł na poczet "PIT-5L za 2007 r.". Zdaniem Sądu przyjęcie określonego sposobu zarachowania nadpłaty, czy to poprzez jej zaliczenie na poczet zaległości, na poczet bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań przyszłych nie zmienia faktu, że ciągle jest to nadpłata za dany rok podatkowy, w tym przypadku za 2006 r. Jednak w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych z natury tego rozstrzygnięcia wynika, że musi wystąpić sytuacja, w której takie zaliczenie zaktualizuje się. Z braku wystąpienia takich zobowiązań nie można uznać, aby nadpłata za 2006 r. stała się nadpłatą za 2007 r., nie doszło bowiem do pokrycia (zaspokojenia) zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki w 2007 r., zgodnie z treścią postanowienia. Brak jest w Ordynacji podatkowej przepisu pozwalającego na uznanie – w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy - niezrealizowanej nadpłaty z 2006 r. jako nadpłaty za 2007 r. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21.01.2009 r. III SA/Gl 306/08, w przypadku, gdy przestały istnieć zaległości, na poczet których zaliczono nadpłatę, tego rodzaju przerachowanie wygasa z mocy prawa, zaś przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowań prawnych nakazujących wygaszenie stosownym aktem takiego postanowienia. Podobnie jest w przypadku, gdy nie powstały – po wydaniu postanowienia z dnia 20.06.2007 r. – zobowiązania z tytułu zaliczek. Zdaniem Sądu aprobata kierunku wykładni prezentowanego przez organy prowadziłaby do trudnych do zaakceptowania skutków, mogących doprowadzić do uznania, że nadpłata w stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie powstać by mogła po kilku latach mimo dysponowania przez Skarb Państwa środkami podatnika tylko dlatego, że podatnik wnosi o zarachowanie nadpłat na poczet przyszłych należności, które jednakże nie powstają. Organy podatkowe nie uwzględniły zatem okoliczności mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, pomijając skutki wydanego w dniu 20.06.2007 r. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, do powstania których jednak nie doszło, a w konsekwencji skutki dysponowania przez Skarb Państwa w 2007 r. i także w 2008 (po dacie powstania nadpłaty za 2006 r. – 26.04.2007 r.) niewykorzystaną przez podatnika w 2007 r. kwotą nadpłaty. Złożenie zeznania podatkowego za 2007 r., w którym podatnik ujął w kwocie wpłaconych zaliczek również kwotę niezrealizowanej w 2007 r. nadpłaty z 2006 r. nie przekreśla możliwości uznania, że kwota nadpłaty z 2006 r. pozostaje nadal nadpłatą z 2006 r. Obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku (zaliczek), uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialno-prawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub zaliczeniem nadpłaty. Ustalając podstawę i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić nadpłacony przez zobowiązanego podatek w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 15 lutego 2008 r., III SA/ Wa 1864/07, wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2005 r., III SA/Wa 616/04, wyrok WSA z dnia 9 lipca 2008 r., III SA/Wa 735/08, wyrok WSA z dnia 21 maja 2008 r., III SA/Wa 240/08. Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty Sąd uznaje za słuszny zarzut skarżącego, iż w dacie, kiedy powstało zobowiązanie z tytułu zaliczek w styczniu i w lutym 2008 r., organ dysponował nadpłatą wynikającą z rozliczenia podatku za 2006 r., która wskutek niepowstania zobowiązania w tych zaliczkach po wydaniu postanowienia z dnia 20.06.2007 r. nie została wykorzystana na poczet zaliczek w 2007 r., przez co nadal pozostawała w dyspozycji organu jako nadpłata za 2006 r. Jak wyżej wskazano, przeciwne stanowisko organów pozostaje w sprzeczności z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, w której mieści się m.in. zasada sprawiedliwości społecznej (por. także wyrok NSA z dnia 24.10.2006 r. I FSK 36/06). W sytuacji zatem, gdy organ dysponował niezrealizowaną nadpłatą wynikającą z zeznania PIT-36L za 2006 r., to brak było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zaległych – zdaniem organu – zaliczek za styczeń i luty 2008 r. Wprawdzie art. 76a § 2 O.p. określa, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 oraz § 2, a w kontrolowanej sprawie nadpłata powstała już w 2006 r. to brak jest przeszkód, by zaliczenie nadpłaty nastąpiło z chwilą postania tej zaległości (por. J. Zubrzycki [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2003 r., str. 322, B. Gruszczyński [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wyd. LexisNexis, wyd. 6, str. 441). Niezależnie od powyższego zaskarżone postanowienie nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia wskazującego na zasadność zaliczenia nadpłaty za 2008 r. na kwotę 49.743,00 zł, wykazaną w postanowieniu organu I instancji jako należność za grudzień 2008 r. Tymczasem z treści złożonego przez podatnika zeznania PIT-36L za 2008 r. nie wynika, aby za grudzień 2008 r. była zadeklarowana jakakolwiek należność. Organ I instancji orzekając w dniu 9.05.2009 r. a więc po złożeniu zeznania rocznego za 2008 r. wskazał jedynie, iż jest to należność rozliczona w zeznaniu rocznym, nie podając jednak żadnych szczegółowych wyliczeń. Organ odwoławczy również nie odniósł się do powyższej kwestii, nie przedstawiając w tym zakresie jakiejkolwiek argumentacji a wprost przeciwnie, uznając w sentencji postanowienia, iż jest to zaliczenie na poczet podatku dochodowego za 2008 r. w kwocie 116.930 zł. Takie działanie stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. i poprzez brak – w tym zakresie – uzasadnienia faktycznego i prawnego uniemożliwia sądową kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to niewątpliwie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro nie można odtworzyć przyczyn, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że zostało ono wydane już po zakończeniu roku podatkowego 2008. Dodatkowo Sąd wskazuje, że art. 76 § 1 O.p. kreujący obowiązek organów dokonywania z urzędu przerachowań nadpłat w jednoznaczny sposób określa kategorie należności, na poczet których to przerachowanie musi nastąpić. Wyraźnie wskazano w nim na odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. stanowiącym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Skoro organy zakwestionowały zapłatę zaliczki za styczeń i częściowo za luty 2008 r., i do wydania postanowienia doszło już po zakończeniu roku podatkowego 2008, dla zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek od tychże zaliczek konieczne było uprzednie wydanie decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., czego w sprawie nie uczyniono, naruszając art. 76 § 1 O.p. (por. wyrok z dnia 30.01.2009 r. I SA/Lu 714/08). Choć zgodnie z tym przepisem nadpłata musi być również zaliczona na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a zaległością podatkową są również niezapłacone w terminie zaliczki na podatek dochodowy, to ten ostatni przypadek może mieć miejsce tylko miejsce w trakcie roku podatkowego, aż do jego zakończenia. W przywołanym fragmencie omawianej normy prawnej chodzi bowiem o "zaległość wraz z odsetkami za zwłokę" (podkr Sądu). Powstanie zobowiązania za rok podatkowy powoduje, że zaliczki tracą swój byt prawny (por. wyrok II FSK 41/05); z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na podatek, co nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek (por. wyrok z dnia 5.07.2004 r. FSK 176/04). Również w wyroku z dnia 21.05.2010 r. II FSK 49/09 stwierdzono, iż w przypadku podatków dochodowych tylko w czasie roku podatkowego istnieje zobowiązanie z tytułu zaliczek. Zatem pomimo tego, że postanowienie organu I instancji o zaliczeniu nadpłaty wynikającej z zeznania za 2007 r. zostało wydane w dniu 9.05.2009 r., a więc już po zakończeniu roku podatkowego 2008, organy, w tym także organ odwoławczy, nie przedstawiły żadnego uzasadnienia dotyczącego możliwości takiego zarachowania. Bez znaczenia jest przy tym argument podnoszony przez organ odwoławczy, iż wobec zmiany stanu prawnego powodującej zniesienie obowiązku składania deklaracji miesięcznych/kwartalnych dopiero w chwili złożenia zeznania rocznego za 2007 r. (29.04.2008 r.) organ powziął wiadomość o ostatecznej wysokości zaliczek za te miesiące. Zobowiązanie podatkowe powstaje wskutek zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podobnie stan zaległości podatkowej jest kategorią obiektywną, niezależną od wiedzy ani organu ani podatnika. Z przedstawionych powyżej przyczyn należy stwierdzić, że doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego –art. 73 § 2 pkt 1 O.p. w części odnoszącej się do niezrealizowanej nadpłaty z 2006 r. zakwalifikowanej jako nadpłata za 2007 r. oraz art. 76 § 1 O.p. wskutek wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet odsetek od zaliczek mimo niewydania uprzednio decyzji na podstawie art. 53a § 1 O.p., które to naruszenie ma wpływ na wynik sprawy, jak też wystąpiło naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez brak uzasadnienia przyczyn zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania za 2008 r. w kwocie 116.930 zł. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną w kontekście zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych i przedstawi szczegółowo sposób zarachowania pozostałej kwoty nadpłaty, o ile uzna to za uzasadnione. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., a co do niewykonywania zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 152 tej ustawy.