I SA/Op 251/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez J. P. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (w skrócie: DIAS lub Dyrektor Izby) z 17 czerwca 2020 r., którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z 12 lutego 2020 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Decyzją z 12 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z 31 sierpnia 2015 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 10.095 zł. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynikało, że podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami na portalu Allegro, oferując klientom sprzęt elektroniczny od producentów lub przedstawicieli handlowych z [...], zamawiany na serwisie [...]. Analizując faktyczny charakter czynności dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności Dyrektor Izby nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że jego działalność polegała w istocie na pośrednictwie handlowym w zakupie towaru od [...] sprzedawcy, w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa w oparciu o model logistyczny dropshippingu (art. 8 ust. 1 uptu), czego skutkiem winno być opodatkowanie jedynie prowizji, stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną od kupującego, a kwotą należną [...] sprzedawcy za towar. Według organu czynności te należało kwalifikować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie "uptu"), a nie - jak czynił to podatnik - jako świadczenie usług. Akceptując stanowisko organu I instancji co do zaistnienia w sprawie przesłanek umożliwiających odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, Dyrektor Izby podzielił ustalenia dotyczące przyjętej wartości obrotu w marcu 2013 r. (58.057 zł), oparte na analizie wpływów na rachunki bankowe podatnika, pomniejszonych o kwoty zwrócone klientom z tytułu zwrotów czy rezygnacji z aukcji i w konsekwencji za prawidłowe uznał określenie skarżącemu należnego podatku VAT za ten miesiąc w wysokości 10.095 zł. W wyniku skargi wniesionej przez stronę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 24 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Op 389/16 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wątpliwości Sądu wzbudziła kwestia poprawności przeprowadzonej przez organy analizy wpływu na rachunki bankowe podatnika, rzutująca na podstawę opodatkowania. Jak bowiem zauważył skład orzekający, w przypadku wpłaty z 21 marca 2013 r. na kwotę 211,37 zł nie zostało dostatecznie wyjaśnione, czego dokładnie dotyczy ta wpłata (podatnik twierdził, że w/w kwota stanowi wpłatę własną). Sąd w pełni podzielił natomiast ocenę organu, że czynności wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności nie odpowiadały swym zakresem żadnej formie pośrednictwa handlowego, wypełniały natomiast znamiona handlu towarem. Zdaniem Sądu, działań strony, z uwagi na ich rzeczywisty przebieg, nie można było uznać za formę współpracy zwaną "dropshippingiem", ani też za żadną inną formę pośrednictwa. W rezultacie, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe zakwalifikowały przychody uzyskane przez skarżącego jako przychody z tytułu działalności handlowej/dostawy towaru. Dyrektor Izby, ponownie rozpatrując sprawę uchylił w całości decyzję Naczelnika US w Głubczycach z 31 sierpnia 2015 r. i orzekając co do istoty sprawy określił stronie w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.928 zł. Organ II instancji, stosując się do wiążącej oceny prawnej wyrażonej w w/w wyroku I SA/Op 389/16, zweryfikował wyliczenia dot. wysokości obrotu, eliminując z podstawy opodatkowania wpłaty środków, które nie stanowiły zapłaty za towar. Podtrzymał natomiast stanowisko, że skarżący w ramach prowadzonej działalności dokonywał sprzedaży towarów pochodzących z [...] portalu aukcyjnego [...] we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie w ramach pośrednictwa, zatem czynności te należało kwalifikować jako dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust 1 uptu. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika, wniósł skargę do tut. Sądu, która to skarga została odrzucona postanowieniem z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 22/18, z uwagi na nieuzupełnienie jej braków formalnych, tj. niedołączenie pełnomocnictwa. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 24 kwietnia 2018 r. Wnioskiem złożonym 4 grudnia 2019 r., działający w imieniu skarżącego pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby z 17 listopada 2017 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, że w przedmiotowej decyzji ostatecznej bezpodstawnie zakwalifikowano czynności wykonane przez podatnika jako odpłatną dostawę towarów zamiast jako świadczenie usług, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.- dalej: "op"). Ponadto pełnomocnik wskazał, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa w wyniku błędu subsumpcji polegającym na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 uptu oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 uptu, w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania. Potwierdza to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 666/17, wydany stronie w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., w którym Sąd uznał, że czynności wykonywane przez podatnika należy zakwalifikować jako świadczenie usług, nie zaś jako dostawę towarów. Podobnie Sąd kasacyjny rozstrzygnął sprawy skarżącego, dotyczące podatku VAT za inne miesiące 2012 i 2013 roku (wyroki o sygn. akt: I FSK 120/17, I FSK 166/17, I FSK 253/17, I FSK 167/17, I FSK 168/17,1 I FSK 254/17, I FSK 662-667/17). Według pełnomocnika, Dyrektor Izby w wydanej decyzji naruszył także art. 99 ust. 12 uptu poprzez określenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania. Decyzją z 12 lutego 2020 r., wydaną na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 op Dyrektor Izby odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej, uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż jest ona obarczona wadą powodującą jej nieważność na mocy przepisu prawa lub że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 7, art. 120 § 1, art. 121 § 1 op oraz art. 5 ust. 1 art. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 uptu, ponownie powołując się na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby dotyczące kolejnych okresów rozliczeniowych, wyraził odmienną ocenę prawną co do charakteru czynności wykonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności, kwalifikując je jako sprzedaż usług. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i wskazaną na wstępie decyzją z 17 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 12 lutego 2020 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 7 op może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność. Zdaniem organu, taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie stwierdzono przepisu prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej podatnikowi. Takiej regulacji nie przedstawił także pełnomocnik strony w odwołaniu. Według organu, decyzja ostateczna z 17 listopada 2017 r. nie została również wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby podkreślił, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Odwołując się do poglądów orzecznictwa organ wywiódł, że kwestia ustaleń faktycznych i ich oceny mogą być badane jedynie w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, nie zaś w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Ewentualne wady w tym zakresie nie mogą być więc rozpatrywane w kategoriach rażącego naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 19 października 2006 r. sygn. akt I FSK 104/06). Dalej organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz okoliczności faktyczne, które legły u podstaw stwierdzenia w decyzji ostatecznej, że podatnik dokonywał odpłatnych dostaw towarów, a nie usług pośrednictwa. Na tym tle wskazał, że skarżący podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej opiera na błędnej ocenie zdarzeń faktycznych i błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 99 ust. 12 uptu. Trudno więc w tej sytuacji mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdyż nie można stwierdzić sprzeczności treści decyzji wymiarowej z treścią prawa materialnego przez proste ich zestawienie. Jak podkreślił organ, o braku jednoznaczności i oczywistości w interpretacji stanu faktycznego stwierdzonego w niniejszej sprawie świadczy także fakt, że ustalone okoliczności oraz rozstrzygnięcie, dotyczące zarówno marca 2013 r., jak i pozostałych miesięcy, podlegały wcześniej ocenie WSA w Opolu, który stwierdził, iż, organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie stwierdziły, że czynności wykonywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności nie odpowiadały swym zakresem żadnej formie pośrednictwa handlowego, wypełniały natomiast znamiona handlu towarem (wyroki: z 24 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Op 389/16, z 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 393/16, I SA/Op 392/16; z 5 października 2016 r., I SA/Op 341/16; z 26 października 2016 r., I SA/Op 348/16, 350/16, 351/16, I SA/Op 352/16; z 9 listopada 2016 r., I SA/Op 349/16; z 15 lutego 2017 r., I SA/Op 387/16, I SA/Op 388/16; z 24 lutego 2017 r., I SA/Op 390/16). Odnosząc się natomiast do argumentów pełnomocnika, że Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonych w odwołaniu wyrokach, uchylających w/w wyroki WSA w Opolu, wydanych w analogicznym stanie faktycznym, stwierdził, że czynności wykonywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności należało zakwalifikować jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 uptu, Dyrektor Izby stwierdził, iż okoliczność ta nie przesądza o wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Zaznaczył, że stanowisko o braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie wiąże się z oceną, że decyzja ta nie jest wadliwa, lecz jest konsekwencją uznania, że decyzja ta nie zawiera wad kwalifikowanych, o których mowa w art. 247 § 1 op. W rezultacie organ stwierdził, że zasadnie w decyzji z 12 lutego 2020 r. uznano, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 pkt 1-8 op, wobec czego prawidłowo odmówiono podatnikowi stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 17 listopada 2017 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego, domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia. 1. przepisów postępowania, a to: a) art. 233 § 1 pkt 1 op, poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 op przez uznanie, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 op w zw. z art. 5 op w zw. z art. 4 op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. dla obowiązku podatkowego, który nigdy nie powstał. b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 op poprzez błędną interpretację zdarzeń gospodarczych przyjętą do ustalenia stanu faktycznego, która w konsekwencji doprowadziła do przyjęcia wykonywanych przez skarżącego czynności w oparciu o model logistyczny dropshippingu, za działalność handlową, a nie działalność usługową, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie co do praworządności działania organu podatkowego poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013r. dla obowiązku podatkowego, który nigdy nie powstał, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego. 2. prawa materialnego, w szczególności: a) art. 7 ust. 1 pkt 1w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu poprzez uznanie, że powyższe przepisy zostały prawidłowo zastosowane w decyzji ostatecznej, pomimo nieprawidłowego zakwalifikowania w tej decyzji czynności wykonywanych przez skarżącego w oparciu o model logistyczny dropshippingu do działalności handlowej, gdy w stanie faktycznym była to działalność usługowa, a tym samym w powyższej decyzji nastąpiło naruszenie art. 29 ust. 1 uptu poprzez zawyżenie obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. b) art. 8 ust. 1 uptu poprzez uznanie w decyzji ostatecznej, że czynności wykonywane przez skarżącego w oparciu o model logistyczny dropshippingu nie stanowiły działalności usługowej, gdy w stanie faktycznym, przepis ten miał zastosowanie. c) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, gdy w stanie faktycznym przepisy te nie miały zastosowania, a tym samym decyzja ta narusza art. 99 ust. 12 uptu poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013r. w kwocie wyższej niż wynika ze złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej jako ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obiegu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Na wstępie wskazać należy, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wskazanymi art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Co istotne, postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (a dokładniej mówiąc, weryfikacja czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowanymi wadami, pociągającymi za sobą jej nieważność) nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 op, co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 op. Organ podatkowy, a potem na skutek wniesienia skargi sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 op. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w omawianym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1307/15 dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl podobnie jak inne powołane niżej orzeczenia). Tylko w takich granicach sprawa podlega rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Pamiętać przy tym należy, że zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza między innymi konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (zob. wyrok NSA z 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1286/17). W związku z powyższym w orzecznictwie ugruntował się pogląd, podzielany przez tut. Sąd, że skoro postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną prawnie miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna, to możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest tylko w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14). W szeregu orzeczeń podkreśla się w związku z tym, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 op, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, a w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA: z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2899/15; z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15; z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 574/15; z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2193/14; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3909/14 oraz z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 613/09). Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym na skutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). W rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej został oparty na dwóch przesłankach wymienionych w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 op, czyli na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz założeniu, że decyzja ta zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Rozpoznając podnoszone przez skarżącego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby z 17 listopada 2017 r. Sąd stwierdza, że całkowicie nietrafny jest zarzut, aby decyzja ta była obarczona wadą powodującą jej nieważność z mocy prawa. Z treści art. 247 § 1 pkt 7 op wyraźnie bowiem wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy w systemie prawnym istnieje przepis prawa materialnego, który wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje sankcję nieważności. Chodzi tu więc o sytuacje, gdy skutek wady decyzji jest ustanowiony wprost w przepisie odrębnym w postaci klauzuli nieważności, (np. że decyzja wydana bez zasięgnięcia opinii innego organu jest z mocy prawa nieważna). Przepisy podatkowe natomiast tego rodzaju klauzul nie zawierają. W realiach rozpoznawanej sprawy z pewnością nie mamy do czynienia z tą przesłanką nieważności decyzji. Takiej bowiem normy prawnej, odnośnie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nie ma w polskim systemie prawnym. Przy czym pełnomocnik skarżącego zarówno na etapie postępowania przed organem, jak i obecnie w skardze, również nie wskazał takiej normy prawnej. Nie ulega zatem wątpliwości, że podnoszona przez skarżącego przesłanka z art. 247 § 1 pkt 7 op nie mogła - jak prawidłowo przyjął organ - stanowić podstawy wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej. Oceniając kolejną wskazaną przez skarżącego przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, mianowicie wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 op), wskazać należy, że zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami "rażące naruszenie prawa" zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowanym przepisem prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, naruszenie prawa ma charakter "rażący", gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 14; jak również wyroki NSA z 17 stycznia 2008r., I FSK 143/07 i z 20 października 2006r., II FSK 113/06). Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Potrzeba dokonania wykładni przepisu dla jego zastosowania w zasadzie wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). W rezultacie wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Tak więc nie każde naruszenie prawa uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie takie, które jest rażące. Pełnomocnik skarżącego, formułując zarzut rażącego naruszenia prawa, argumentował, że treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby z 11 listopada 2017 r. stoi w oczywistej sprzeczności z treścią wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym (tj. w innych sprawach skarżącego, dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe, w których sąd kasacyjny zajmował się oceną faktycznego charakteru czynności dokonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności, kwalifikując te czynności jako świadczenie usług). W związku z powyższym pełnomocnik w skardze wywodzi, że ponieważ organ w decyzji ostatecznej niewłaściwie zastosował przepisy art. 7 ust. 1, art. 29 ust 1 i art. 99 ust. 12 uptu, to obowiązek podatkowy w ogóle nie powstał i nie mogło dojść do przekształcenia się tego obowiązku w ciążące na skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 2013 r. Według pełnomocnika, każde nałożenie nieistniejącego podatku to kwalifikowane naruszenie prawa, a powołane wyroki NSA są dowodem, że poprzednie wyroki WSA w Opolu rażąco naruszały prawo, bo akceptowały nakładanie nieistniejącego podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powyższego rację należy przyznać Dyrektorowi Izby, że okoliczności podnoszone przez skarżącego nie mogły prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wobec zgłoszonej w stosunku do tej decyzji przyczyny nieważności, w postaci rażącego naruszenia prawa, zasadnie organ podkreślał, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Jak już bowiem wyżej wskazano, postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie co do istoty pierwotnej sprawy, tj. w tym przypadku o określeniu stronie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., lecz ma na celu ustalić jedynie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, gdyż nie może powtarzać tego samego postępowania, kreując jego kolejną instancję. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może prowadzić ustaleń faktycznych i dokonywać ich oceny. Tym samym, odmienna ocena stanu faktycznego nie może być brana pod uwagę w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy i ocenę zasadności zarzutów dotyczących innej interpretacji ustalonych w postępowaniu faktów. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest potwierdzeniem wykorzystania środków dowodowych służących wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, natomiast tryb nadzwyczajny - jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji - nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz ponownej oceny materiału dowodowego i ustalania nowych okoliczności podnoszonych przez stronę. W świetle powyższego wskazać należy, że w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją wymiarową organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę, czyli przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ustalił stan faktyczny i dokonał wykładni przepisów prawa, których końcowym efektem było zastosowanie procesu subsumpcji przepisów prawa w realiach faktycznych sprawy. W wyniku tego procesu organ stwierdził, że w sprawie zastosowanie miały przepisy art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust 1 uptu, czego podstawę faktyczną stanowiła ocena, że czynności wykonywane przez skarżącego stanowiły działalność handlową (sprzedaż towarów) a nie usługową (pośrednictwo w zakupie), a zatem opodatkowaniu podlegał obrót, stanowiący pełną sumę kwot należnych z tytułu sprzedaży, jakie nabywcy zapłacili podatnikowi za towary kupowane za pośrednictwem portalu Allegro, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, a nie - jak przyjął podatnik - jedynie wartości prowizji. Sąd, mając na względzie że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, nie podziela stanowiska skarżącego, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią w/w przepisów materialnych - a tym rozstrzygnięciem. Zarówno organ, jak i tut. Sąd, nie kwestionują, że w świetle później wydanych skarżącemu wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego, zapadłych na kanwie tożsamego stanu faktycznego i prawnego (dotyczących rozliczeń podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe) okazało się, że czynności wykonywane przez podatnika należy zakwalifikować jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 uptu, nie zaś jako dostawę towarów, wobec czego dokonany przez organ w decyzji ostatecznej proces subsumpcji zaistniałego i ustalonego stanu faktycznego do zastostosowanych norm prawnych był wadliwy. Nie zmienia to jednak faktu, że nie można - jako rażącego naruszenia prawa - traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej oceny stanu faktycznego, nawet jeżeli ta ocena jest nieprawidłowa. Pełnomocnik skarżącego, upatrując rażącego naruszenia prawa w niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust 1 uptu, zdaje się nie dostrzegać, że ocena tego, czy skarżący prowadził faktycznie działalność handlową, czy usługową, dotyczy stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego. Oznacza to, że w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, skarżący w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest niedopuszczalne na gruncie tej instytucji. Należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, że postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, niż dokonano i przyjęto w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2736/15). Podobnie wypowiedział się sąd kasacyjny w wyroku z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1362/16, wskazując, że postępowanie w zakresie nieważności nie jest nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym. Zatem wskazywane przez skarżącego kwestie nieprawidłowego ustalenia charakteru czynności prowadzonych w oparciu o model logistyczny dropshippingu i wiążąca się z tym kwestia podstawy opodatkowania mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Formułowane bowiem we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w skardze zarzuty błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego to tzw. błąd subsumpcji, który każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, których odmienna ocena nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Słusznie zatem podniósł Dyrektor Izby, że tego rodzaju wady mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia, poprzez skuteczne złożenie skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną z 17 listopada 2017 r., wydaną w trybie zwykłym. Zarzuty te nie mogą być natomiast korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem nie pozwala ona na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z oceną materiału dowodowego. Podsumowując, Sąd stwierdza, że organ nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 17 listopada 2017 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazywany przez skarżącego jako podstawa stwierdzenia nieważności przepis art. 247 § 1 pkt 7 op nie miał w sprawie zastosowania. Wbrew przekonaniu skarżącego w sprawie nie zaistniała też przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 op. Skarżący - wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji - próbował doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, czemu nie służy instytucja stwierdzenia nieważności. Stanowiska powyższego nie mogły zmienić wskazane przez skarżącego wyroki NSA w sprawach o sygn. I FSK 662-667/17, I FSK 120/17, I FSK 166-168 i I FSK 253-254/17. Zaprezentowana w tych orzeczeniach ocena prawna - odmienna niż przyjęta przez organ w decyzji ostatecznej - dotycząca kwalifikacji działań skarżącego podejmowanych w ramach prowadzonej działalności, nie może przesądzać o istnieniu "rażącego naruszenia prawa", albowiem zainicjowany wnioskiem skarżącego tryb postępowania nie może być postrzegany jako możliwość negowania (niejako w kolejnej instancji) ustaleń merytorycznych przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 17 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 638/2004). Tym samym odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej była uzasadniona i zgodna z prawem, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 op, podobnie jak zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1 i 122 op. Ponieważ w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie mogą być brane pod uwagę naruszenia prawa nieobjęte zakresem art. 247 § 1 pt.1-8 op nietrafne okazały się również pozostałe zarzuty skargi, dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 29 ust. 1 uptu, jak też niezastosowania art. 8 ust. 1 uptu. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji.