I SA/Op 252/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej w skrócie "op", po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 września 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A Sp. z o.o. w [...] (dalej: "skarżąca", "strona", "Spółka") jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w miesiącu wrześniu 2013 r. wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i umów cywilnoprawnych oraz określającej wysokość tego podatku na kwotę 49.527,00 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W złożonej w dniu 29 stycznia 2014 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r. (PIT-4R) skarżąca wykazała za wrzesień 2013 r. następujące dane: • w zakresie należnych zaliczek na podatek dochodowy obliczonych od wypłat ze stosunku pracy, tj. 31 pracowników - suma obliczonych zaliczek w kwocie 2.626,00 zł; • w zakresie należnych zaliczek pobranych od świadczeń wypłaconych z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej w skrócie: "updof" - suma pobranych zaliczek w kwocie 10.484,00zł; • należna kwota do wpłaty – 13.110,00 zł. Na podstawie upoważnienia z dnia 14 lipca 2014 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatków w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że zawarte przez Spółkę w ww. okresie umowy o świadczenie usług outsourcingu personalno-kadrowego z firmami: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., dalej jako: C oraz D Sp. z o.o., dalej jako: D nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Badając bowiem kwestię realizacji ww. umów stwierdzono, że w rzeczywistości nie doszło do przejęcia przez B Sp. z o.o. na podstawie umowy porozumienia z dnia 1 września 2012 r. części zakładu pracy Spółki, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy, wobec czego to Spółka była płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - od wynagrodzeń wypłaconych w poszczególnych miesiącach 2013 r. przez B Sp. z o.o. oraz kolejne firmy outsourcingowe - osobom świadczącym pracę na rzecz A Sp. z o.o. Ustalono, że firmy outsourcingowe funkcjonowały w rzeczywistości nie jak pracodawca, a jedynie pośrednik finansowy dokonujący tylko technicznych operacji przelewów bankowych w granicach udostępnionych przez Spółkę środków. Natomiast zakres oraz warunki świadczenia pracy na rzecz Spółki przez pracowników i zleceniobiorców nie uległy żadnej zmianie (tj. miejsce świadczenia pracy, osoby sprawujące nadzór, zakres wykonywanych obowiązków, sposób kontaktowania się z przełożonymi, czy sposób załatwiania spraw administracyjno-kadrowych). W rezultacie, w wyniku badania ksiąg podatkowych, na podstawie art. 193 § 4 op, nie przyjęto jako dowodu w sprawie list płac Spółki za okres od stycznia 2012 r. do października 2013 r., gdyż w ocenie kontrolujących okazały się one nierzetelne i wadliwe. W związku z ww. ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r., nr [...] wszczął w urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za wrzesień 2013 r. z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a które zobowiązują płatnika do naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wpłat, a także do odprowadzania pobranych zaliczek na konto właściwego urzędu skarbowego. Organ I instancji, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony jako płatnika, opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 września 2016 r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych we wrześniu 2013 r. wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i umów cywilnoprawnych, określając wysokość tego zobowiązania na kwotę 49.527,00 zł, w tym: • kwotę 139,00 zł, o którą Spółka zaniżyła zaliczkę od wynagrodzenia pracownika na skutek nienależnie dokonanego odliczenia kwoty zmniejszającej podatek zgodnie z art. 32 ust. 3 updof, • kwotę 1.835,00 zł stanowiącą zaliczkę należną od wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, • kwotę 47.553,00 zł stanowiącą sumę zaliczek należnych od wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. W decyzji organ podatkowy uwzględnił ustalenia kontrolujących co do umów zawartych przez stronę ze "spółkami outsourcingowymi" stwierdzając, że są one wobec treści art. 58 Kodeksu cywilnego nieważne, jak również, że były zawarte z zamiarem obejścia przepisów prawa i zmierzały do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników. Stwierdzono, iż nie doszło do rzeczywistego przekazania części zakładu pracy, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy, przez co płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych przez firmy outsourcingowe wykonawcom, pracującym na rzecz Spółki we wrześniu 2013 r., była skarżąca. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem reprezentujący Spółkę pełnomocnik złożył odwołanie, w którym zaskarżył w całości decyzję organu podatkowego I instancji "wraz ze wszystkimi postanowieniami tego organu odmawiającymi przeprowadzenia żądanych dowodów", jednocześnie wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił jego wydanie z rażącym naruszeniem: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 4 op poprzez pominięcie wszystkich podniesionych w toku postępowania podatkowego zarzutów, wniosków dowodowych i żądań (w tym podniesionych w zastrzeżeniach z dnia 31 grudnia 2014 r. do protokołu kontroli podatkowej) oraz pominięcie zarzutów nieważności czynności kontroli podatkowej ze wskazanych literalnie powodów, wniesionych pismem z dnia 6 lutego 2015 r. Podniesione przez pełnomocnika zarzuty dotyczyły: - braku oparcia dokonanych przez organ podatkowy I instancji ustaleń o realne dowody, albowiem zdaniem pełnomocnika w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających ustalony stan faktyczny; - zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz ustalenia, jakich niezbędnych do świadczenia usług środków materialnych Spółka nie przekazała agencji pracy, a które wg organu podatkowego winna była przekazać jako niezbędnych do świadczenia tych usług; - pominięcia kosztów uzyskania przychodów i ulg podatkowych; - błędnego ustalenia, że rzeczywistym beneficjentem pracy świadczonej przez wykonawców była Spółka, mimo iż praca była wykonywana na rzecz ochranianych firm, a osoby będące wykonawcami były zatrudnione na umowę o pracę w E, F i G, a nie przez Spółkę; - braku uzasadnienia przez organ podatkowy I instancji stwierdzenia, że Spółka nie pobrała zaliczek na podatek, skoro według organu Spółka mogła je również pobrać i nie odprowadzić; - naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 201 § 1 pkt 2 op z powodu niezawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd pracy, jako jedynie właściwy, istotnego zagadnienia wstępnego dotyczącego kwestii, czy istniał stosunek pracy pomiędzy Spółką a wykonawcami, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy bez względu na fakt, czy umowa zlecenia na podwykonawstwo robót, błędnie nazwana przez organ podatkowy "umową outsourcingu pracowniczego", jest ważna, czy też nie. Zdaniem pełnomocnika, do nawiązania stosunku pracy może dojść niezależnie od faktu zawarcia umowy zlecenia na podwykonawstwo robót, natomiast ustalenie istnienia stosunku pracy jest decydujące w sprawie, gdyż bezspornie określa pracodawcę i płatnika składek oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wniesiono także o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, tj. wszystkich osób zasiadających w przedmiotowym okresie w zarządach "firm outsourcingowych" oraz z przesłuchań w charakterze świadków wszystkich osób, w stosunku do których ustalono Spółce zaliczki na podatek (wykonawców), a także przeprowadzenie dowodu z części akt postępowań podatkowych prowadzonych przez organ podatkowy I instancji wobec spółki E i F dotyczących tych osób, które były wcześniej zatrudnione w E i F. Pismem z dnia 8 listopada 2016 r., jako pełnomocnik Spółki do sprawy przystąpił adwokat S. W. wskazując, że podtrzymuje wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 września 2016 r., jednocześnie wnosząc o przeprowadzenie kolejnych dowodów w sprawie. Zdaniem tego pełnomocnika, organ podatkowy I instancji oparł swoje rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w tym nie przesłuchał wszystkich zainteresowanych osób, a przede wszystkim nie dokonał czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki. Podkreślił, że załączone do pisma dowody potwierdzają, iż obowiązek naliczenia i odprowadzenia stosownych zaliczek spoczywał na wskazanych agencjach pracy, które były zgłaszającym pracodawcą bądź zleceniobiorcą, zaś pracownicy w informacjach dla ubezpieczonych otrzymywali informacje, kto jest płatnikiem składek. Zaznaczył, że nie może istnieć rozbieżność, tj. dwóch zobowiązanych - jako płatników zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych - z tego samego stosunku pracy bądź stosunku cywilnoprawnego. Pismem z dnia 1 grudnia 2016 r. pełnomocnik wniósł kolejny wniosek dowodowy, tj. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczność uznania Spółki za pokrzywdzoną w sprawie dotyczącej śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową we [...] oraz nieprawidłowości w działaniach organów w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych. Po rozpatrzeniu sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 2 op, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przedstawiając w pierwszej kolejności stan prawny sprawy wskazał na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych normujące obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek przez płatników będących zakładami pracy od wypłacanych wynagrodzeń oraz konsekwencje naruszenia tego obowiązku, a zatem na treść art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 tej ustawy. Następnie organ wskazał na przepisy regulujące kwestie obowiązków płatników oraz ich odpowiedzialność za niepobranie lub nieodprowadzenie zaliczki na podatek, tj. art. 8, art. 30 § 1,3,4 op. Zdaniem organu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został w pełni ustalony, co w konsekwencji nie dawało podstaw do merytorycznej oceny prawidłowości podjętego przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia. Uzasadniając decyzję kasacyjną Dyrektor Izby wyjaśnił, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż organ podatkowy I instancji ustalając krąg pracowników, dla których Spółka była we wrześniu 2013 r. płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych przez "firmę outsourcingową", wziął pod uwagę osoby, które otrzymały we wrześniu 2013 r. wynagrodzenia przelewem z rachunku prowadzonego przez H S.A., a od których z tytułu otrzymania tych wynagrodzeń Spółka nie pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Są to zarówno osoby, które przed wejściem w życie umowy-porozumienia z dnia 1 września 2012 r. świadczyły na rzecz Spółki umowę o pracę, o dzieło czy zlecenia, jak i osoby, które nie zawarły ze Spółką takich umów. Na liście przelewów znajdują się także nazwiska osób, które otrzymały w badanym miesiącu wynagrodzenie, lecz wobec których organ I instancji nie stwierdził, iż Spółka była wobec nich płatnikiem w tym miesiącu (K. G., A. L., A. L., M. P., K. P. i A. S.). Z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika czy organ badał, kto powinien być w tym przypadku płatnikiem podatku od wynagrodzeń tych osób oraz na jakiej podstawie organ różnicował osoby, dla których uznał Spółkę za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w badanym miesiącu, od pozostałych osób znajdujących się na liście przelewów. Stwierdzono również różnice dotyczące otrzymanych przez wykonawców kwot wynagrodzenia, a mianowicie inne kwoty wynikały z list przelewów, a inne przyjął organ w decyzji - nie wyjaśniając przyczyny takich ustaleń. Przykładowo wg "Listy przelewów" M. Ł. otrzymał łącznie w kontrolowanym miesiącu 2.315,35 zł, a wg decyzji otrzymał kwotę 2.137,78 zł; S. Ł. otrzymał wg "Listy przelewów" 687,27 zł, a wg decyzji – 1.916,20 zł. Podobne różnice dotyczyły też kwot przyjętych wobec P. Ł., H. L., B. L. i K. L. Zdaniem organu odwoławczego także ogólnikowy charakter stwierdzeń użytych w uzasadnieniu decyzji nie pozwalał na jednoznaczną identyfikację dowodów oraz przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy I instancji ustalając, że to skarżąca była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych we wrześniu 2013 r., od wynagrodzeń osób wskazanych w decyzji. Stwierdzono też, że w decyzji brakuje danych, na podstawie których organ określił wysokość zaliczek na podatek. Nie wyjaśnił on ponadto, w jaki sposób, na podstawie jakich dowodów i danych, ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od należności wypłaconych w badanym okresie dla poszczególnych osób objętych decyzją. Nadto organ I instancji nie wskazał przesłanek, którymi kierował się dokonując kwalifikacji danych osób do poszczególnych grup wykazanych w odrębnych tabelach. Wskazując na opisane wyżej braki oraz biorąc pod uwagę, że ustalenie powyższego przekracza ramy postępowania przed organem II instancji, zdaniem Dyrektora Izby konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Inne działanie organu podatkowego II instancji mogłoby spowodować naruszenie zasady dwuinstancyjności. W rezultacie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ponownie przeprowadzając postępowanie organ podatkowy I instancji winien ustalić w sposób jednoznaczny krąg osób, dla których Spółka była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń oraz wyjaśnić, jakie kryteria oraz dowody znajdujące się w aktach sprawy o tym zadecydowały, jak również wyjaśnić na podstawie obiektywnych kryteriów rodzaj umowy, w oparciu o którą wykonywali oni pracę na rzecz Spółki. Przy czym ustaleń w powyższym zakresie należy dokonać w stosunku do każdej osoby, uznanej za wykonawcę. Wyjaśnienia wymaga również wysokość zaliczek na podatek. Organ odwoławczy zalecił również zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informację dotyczącą wszystkich wydanych przez ZUS decyzji, w których Spółkę określono jako płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, a także do właściwego sądu powszechnego o uzyskanie informacji o wyrokach dotyczących tych decyzji. W przypadku gdyby postępowanie ZUS nie objęło wszystkich zidentyfikowanych przez organ wykonawców, należy zdaniem organu odwoławczego ustalić i wskazać, z jakich powodów Zakład zaniechał ustaleń. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien również zgromadzić wystawione przez firmy outsourcingowe informacje o uzyskanym przez poszczególnych wykonawców dochodzie w badanym miesiącu, a następnie przesłuchać wykonawców na okoliczność wykonywania przez nich pracy na rzecz Spółki oraz uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia i zobowiązać ich do przedłożenia stosownych dokumentów. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego z dnia 27 kwietnia 2017 r. nie zgodziła się skarżąca, która reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, pełnomocnik zarzucił obu decyzjom naruszenie art. 233 § 2 op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem pełnomocnika Spółki, rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a organ odwoławczy mógł samodzielnie przeprowadzić uzupełniające dowody. Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkować może dla Spółki znaczną szkodą, a to z uwagi na nieuzasadnioną zwłokę w rozpoznaniu sprawy przez organy obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego czasu trwania postępowania odwoławczego wyjaśnił, że obowiązek wnikliwego oraz szybkiego działania w sprawie nie może prowadzić do naruszenia obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zwrócił uwagę, że na czas trwania postępowania odwoławczego miały przede wszystkim wpływ: składane przez pełnomocników wnioski dowodowe, ustalenie kwestii właściwego pełnomocnika do doręczeń (tj. art. 138g op), uwzględnienie terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz rozpatrzenie całego obszernego materiału dowodowego. Ustawodawca dopuszczając przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia wskazał konieczne przesłanki do takiego działania, nie wyznaczając przy tym żadnych ograniczeń co do jego możliwych skutków. W piśmie procesowym z dnia 4 września 2017 r. reprezentujący skarżącą pełnomocnik wniósł na podstawie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej też: "ppsa" o zawieszenie postępowania sądowego, w związku z wniesieniem przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem skargi. Na rozprawie przeprowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu w dniu 13 września 2017 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ppsa połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Op 252/17 i I SA/Op 253/17 do wspólnego rozpatrzenia i oddzielnego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik skarżącej cofnął wniosek o zawieszenie postępowania sądowego. Strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej doprecyzował, że wnosi również skargi na przewlekłość prowadzonych postępowań przez organ odwoławczy. Zwrócił uwagę, że przy umowach cywilno-prawnych zapadły prawomocne wyroki Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, gdzie decyzje ZUS były uchylane w sposób korzystny dla skarżącej. Wyjaśnił, że w odniesieniu do umów o pracę, postępowania przed sądem powszechnym są w toku. Zdaniem pełnomocnika nie było żadnych podstaw do przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł samodzielnie wystąpić do ZUS. Zaakcentował, że w rozpoznawanej sprawie problemem jest ustalenie, czy skarżąca była pracodawcą dla pracowników, a nie - czy doszło do przekazania zakładu pracy. Końcowo pełnomocnik podkreślił, że uczestniczył w spotkaniu przedstawicieli Ministerstwa Finansów w Izbie Skarbowej w [...] z przedsiębiorcami, na którym uznano, że "pracodawcy są osobami pokrzywdzonymi" oraz, że nastąpi "ustawowe rozwiązanie tego problemu". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne, a stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z wyjątkiem który nie ma w sprawie zastosowania. Rozpatrując sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem kontroli Sądu było rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podjęte w trybie art. 233 § 2 op. Zgodnie z nim organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 op, zasadne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 op odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Natomiast wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10.03.2015 r., sygn. akt II FSK 470/14). Stanowiąc wyłom w przyjętej konstrukcji postępowania odwoławczego przepis art. 233 § 2 op może być zastosowany tylko wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego lub, gdy postępowanie takie zostało przeprowadzone, lecz nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca we wskazanym przepisie pozostawił do uznania organu odwoławczego dokonanie oceny, czy ze względu na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 op (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13 – dostępny, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podkreślić przy tym należy, że art. 233 § 2 op jest również gwarantem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 op, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zatem, rolą organu odwoławczego nie jest kontrola decyzji organu I instancji, czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się w/w zasadami dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji i obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postępowania przez tym organem doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 op. Wskazany przepis art. 229 op umożliwia bowiem organowi odwoławczemu przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki: NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15), że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ I instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ilość i zakres niezbędnych czynności dowodowych, w tym skala faktów jakie miały być przedmiotem dowodzenia, wykracza poza zakres dodatkowego postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie art. 229 op. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy nie był wystarczający, organ ten nie dokonał pełnych ustaleń, a to uniemożliwiło organowi odwoławczemu dokonanie merytorycznej oceny zajętego przez organ I instancji stanowiska. Świadczy o tym konieczność ustalenia, stosownie do treści art. 31 i 41 ust. 1 updof, w sposób jednoznaczny kręgu osób, dla których Spółka była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń i przeprowadzenia w związku z tym szeregu dodatkowych czynności dowodowych oraz dokonania dalszych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji ponownej oceny zebranych dowodów. W szczególności wyjaśnienia i zbadania przez organ I instancji okoliczności, kto powinien być płatnikiem podatku od wynagrodzeń dla wszystkich osób, które otrzymały w badanym miesiącu przelewem wynagrodzenie z rachunków prowadzonych przez H S.A., na jakiej podstawie organ różnicował osoby, dla których uznał Spółkę za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w badanym miesiącu od pozostałych osób znajdujących się na liście przelewów, jakimi danymi kierował się przyjmując wysokość zaliczek. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że ogólnikowy charakter stwierdzeń użytych w uzasadnieniu decyzji I instancji nie pozwalał na jednoznaczną identyfikację dowodów oraz przesłanek, którymi kierował się ten organ ustalając, że to skarżąca była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych we wrześniu 2013 r., od wynagrodzeń wskazanych w decyzji osób. Określenie w sposób jednoznaczny kręgu osób, dla których Spółka była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń możliwe będzie po zweryfikowaniu poczynionych przez organ ustaleń również w oparciu o informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wyroki sądowe zapadłe w tych sprawach, co wymaga zgromadzenia stosownych dokumentów i przesłuchania szeregu świadków na okoliczność wykonywania przez nich pracy na rzecz Spółki i uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia. W świetle tych okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu I instancji i jednoznacznie wskazuje na brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 229 op. Konieczność poczynienia w sprawie szeregu ustaleń i zgromadzenia nowych dowodów przekracza ramy postępowania przed organem II instancji. Prawidłowo zatem organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 op uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z tych przyczyn i na podstawie art. 151 ppsa skarga podlegała oddaleniu. Co do zgłoszonej na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu sąd przekazał odpis protokołu organowi w celu nadania właściwego biegu temu żądaniu.