I SA/Op 258/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2011 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 25 czerwca 2010r., nr [...], określającą Spółce z o.o. A z/s we W. w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 10.719 zł. Jak ustalono, podstawowym przedmiotem działania Spółki z o.o. A jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy oraz morski. W złożonej deklaracji za luty 2009 r. Spółka wykazała podatek należny z tytułu dokonanych dostaw w kwocie 24.642 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 48.470 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 14.512 zł. W związku z tym na koniec okresu rozliczeniowego wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 38.340 zł. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej mającej na celu sprawdzenie rzetelności opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę za okres 1.02.2009r. - 31.05.2009r. ustalono, że w miesiącu lutym 2009 r. Spółka A dokonała nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 20.975 zł, wynikającego z wystawionych przez firmę "B", [...] K. M.: • faktury z dnia 06.02.2009 r., Nr [...] na sprzedaż 294 sztuk katalizatorów, na wartość netto - 29.400 zł, VAT – 6.468 zł, brutto – 35.868 zł, • faktury z dnia 17.02.2009 r., [...] na sprzedaż 321 sztuk katalizatorów, na wartość netto – 32.100 zł, VAT – 7.062 zł, brutto – 39.162 zł. • faktury z dnia 28.02.2009 r., [...] na sprzedaż 282 sztuk katalizatorów, na wartość netto – 38.840 zł, VAT – 7.444,80 zł, brutto – 41.284,80 zł, Przyczyną zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur było ustalenie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego wynikało, że kontrahent spółki nie miał możliwości pozyskania tak dużej ilości zużytych katalizatorów, jaka widniała na w/w fakturach sprzedaży. Potwierdzili to zarówno świadkowie w swoich zeznaniach, m.in. pracownicy firm należących do K.M., osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki pojazdowej (bądź zatrudnione w takich firmach), jak również K. M. - właściciel firm B i C. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy - działając w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dokonał rozliczenia podatku VAT za luty 2009 r., w którym nie uwzględnił podatku naliczonego w kwocie 20.975 zł wynikającego z ww. faktur, które miały dokumentować nabycie przez podatnika katalizatorów w ilości 897 sztuk. Ponadto ustalenia te dały podstawę do stwierdzenia, że rejestr zakupu prowadzony dla potrzeb podatku od towarów i usług za m-c luty 2009 r. prowadzony był w sposób nierzetelny i wadliwy, czym naruszono zasady określone w przepisie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż księgi podatkowe w tym ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rejestr zakupu VAT prowadzony przez podatnika był nierzetelny, zatem nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwota podatku naliczonego została obliczona na podstawie dowodów źródłowych objętych kontrolą. W rezultacie, decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 10.719 zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 38.340 zł. Na rozliczenie wpłynęła również wydana przez organ decyzja za miesiąc styczeń 2009 r., w której organ w miejsce zadeklarowanej kwoty 14.512 zł określił kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 7.866 zł. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucił decyzji naruszenie norm prawa materialnego i procesowego poprzez: naruszenie regulacji art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie regulacji art. 121, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik nie zgodził się z ustaleniami organu, że podatnik nie przeprowadził w rzeczywistości czynności udokumentowanych fakturami, na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem pełnomocnika, organ dokonał wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, co naruszało podstawową zasadę prowadzenia postępowania oraz przeczyło obowiązkom wynikającym z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto błędne i mało wiarygodne ustalenia organu doprowadziły do bezpodstawnego zarzutu naruszenia przez podatnika art. 193 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika wydaną decyzję organ oparł na wybranych przez siebie fragmentach protokołów przesłuchań świadków, wskazując jedynie te niekorzystne dla podatnika lub mające charakter informacji ogólnych. Jako przykład podano zeznania świadka W. K. (pracownika K. M.) z dnia 30.09.2009 r. i 22.02.2010 r., który zeznając po raz pierwszy twierdził, iż miesięcznie udawało się uzyskać około 2-3 katalizatorów oraz, że firma K. M. nie skupuje katalizatorów od innych firm. Natomiast w zeznaniach z 22.02.2010 r. przyznał, iż nie wie, czy K. M. nie skupował od innych podmiotów katalizatorów, gdyż inni pracownicy również przyjmowali towar. W ocenie pełnomocnika, zeznania W. K. podważają wiarygodność K. M., co zostało przez organ przemilczane. Zatem zeznania i oświadczenia K.M. organ przyjął bezkrytycznie, nie biorąc pod uwagę tego, że po części zmierzają one do przyznania się do prowadzenia dokumentacji firm do niego należących w sposób wysoce nierzetelny i mogą być nieprawdziwymi. Pełnomocnik zarzucił, iż K. M. zmierza do podważenia wiarygodności swoich kontrahentów w celu uchronienia się od dalszej odpowiedzialności. Zwracając uwagę na treść złożonych przez świadka W. K. zeznań, które dowodzą w ocenie Spółki braku wiarygodności K. M. pełnomocnik zarzucił, że zeznania tej osoby (K. M.) nie powinny stanowić zasadniczego dowodu w sprawie. Wyprowadzanie na podstawie zeznań świadka W. K. twierdzenia, iż firmy K. M. nie skupowały katalizatorów od innych firm, jest nieuprawnione, ponieważ świadek ten nie ma w tej materii wiedzy, zatem jego zeznanie "nie wiem" nie może być interpretowane jako "nie sprzedawał". Odnosząc się do zeznań S. M. z 20.10.2009 r. - kontrahenta K.M., pełnomocnik podkreślił, iż świadek nie był w stanie powiedzieć, co się dzieje ze zużytymi katalizatorami, gdyż ma 3 pracowników. Zdaniem pełnomocnika, fakt ten potwierdza, że również pracownicy K. M. nie muszą wiedzieć, co ich pracodawca robi, zarówno w czasie pracy, jak i po godzinach. Dalej podważając wiarygodność K. M. oraz jego niedbałość w prowadzeniu dokumentacji, pełnomocnik odwołał się do zeznań K.S., R. R. (pracowników K. M.), I. M. (księgowej firmy B), Z. K. i Z. B. (jego kontrahentów). W ocenie pełnomocnika, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przez firmę K. M. "przechodziła" duża ilość złomu, w tym części samochodowych oraz katalizatorów, lecz nie zostało to odpowiednio udokumentowane. To z kolei pozwala, zdaniem pełnomocnika, z dużym prawdopodobieństwem wnioskować, że sprzedaż katalizatorów miała miejsce i odbywała się po godzinach pracy pracowników, czy otwarcia firmy K. M.. Według pełnomocnika, z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób wyraźny, iż transakcje miały miejsce. Nadto pełnomocnik podniósł, iż organ nie wziął pod uwagę dowodu z pism urzędów skarbowych - Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, czy w Trzebnicy - potwierdzających transakcje z innymi podmiotami oraz pominął materiał dowodowy potwierdzający, iż transakcje z zagranicznymi kontrahentami z Wielkiej Brytanii czy Niemiec miały również miejsce, co - zdaniem pełnomocnika - stanowi naruszenie art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego też nie ma podstaw dla przyjęcia, że transakcje były fikcyjne, a prowadzone księgi podatkowe nierzetelne, zgodnie z art. 193 §1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie narusza zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów nie może przekształcić się w samowolę. Musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł, tj. opierać się na całym materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej. Organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową oraz ocenić łącznie zebrane dowody. W wydanej decyzji organ nie wskazał, którym z zeznań świadków daje wiarę, a którym nie, a jedynie poprzestał na wybiórczym i korzystnym dla siebie cytowaniu części zeznań świadków. Postępowanie organu, w którym daje on pierwszeństwo zeznaniom świadka, który wystawiał za osoby trzecie faktury, który nie przyznaje się, iż skupował katalizatory i unika odpowiedzi na pytania pełnomocnika spółki w czasie przesłuchania, pomijając np. dowody takie jak pisma urzędów skarbowych potwierdzających dokonanie transakcji o tym samym charakterze z innymi przedsiębiorcami (pisma Naczelników US w Chrzanowie i Trzebnicy), narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji zobowiązującą organ do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak przekonującej argumentacji powoduje, że ustalenia organu są dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ obowiązany jest przede wszystkim prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyniku rozpatrzenia odwołania, na podstawie analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia zarzutów pełnomocnika i uchylenia skarżonej decyzji. Organ wskazał, iż kwestią sporną w sprawie pozostaje ustalenie, czy podatnik był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę B K. M., które miały dokumentować transakcje zakupu 3.950 sztuk (w tym w lutym 2009 r. - 897 szt.) katalizatorów przez Spółkę z o.o. "A". Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przesłuchań świadków (pracowników, kontrahentów), organ doszedł do przekonania, że sporne faktury nie dokumentowały transakcji, które w rzeczywistości zaistniały. W tej sytuacji uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stronie nie przysługiwało. Jak wynikało z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008r., K. M. nie posiadał katalizatorów w ilości 3.950 sztuk, a także nie dokonał zakupu takiej ilości katalizatorów w 2009 r. Potwierdził to K. M. w swoich zeznaniach z dnia 24.04.2010 r. wskazując, że transakcje opisane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi dla A Sp. z o.o. nie miały miejsca. Nadto Dyrektor nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika, iż organ I instancji dokonał wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, co niekorzystnie wpłynęło na sytuację Spółki oraz, że ustalenia organu były błędne i mało wiarygodne. Dalej Dyrektor wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego odnośnie handlu katalizatorami, przesłuchano w obecności prezesa Spółki A M.G. i pełnomocników Spółki - szereg osób. Byli to pracownicy B i C, firm należących do K. M. – K. S., W. K., R. R., A. S., pracownik Spółki A –W. T., jak również osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki pojazdowej, demontażu pojazdów lub tamże zatrudnionych –Z. B., S. M., Z. Ł., I. S., W. S. Na wniosek pełnomocnika Spółki przesłuchano także S. W. z C, M. R. -kantor wymiany walut, I. M. księgową firmy K. M., Z.K. -osobę handlująca z K. M. oraz K. M.. Podkreślił także, że organ I instancji objął prowadzonym postępowaniem nie tylko pracowników K. M., ale również przesłuchał jego kontrahentów. Wystąpił do innych urzędów skarbowych o sprawdzenie transakcji. Do postępowania włączył dowody z przeprowadzonego u świadka postępowania kontrolnego oraz przesłuchał świadka w ramach postępowania. Natomiast nie przesłuchał strony na etapie postępowania podatkowego. Strona skorzystała bowiem z uprawnienia i odmówiła składania zeznań. Dyrektor wskazał również, że wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji jako dowód w toczącym się postępowaniu dopuścił także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 27.11.2009 r. i z 17.12.2009 r., jak również kserokopię wyciągu pisma Urzędu Skarbowego w Trzebnicy z 26.04.2010 r. Odpowiedzi pochodzące od polskiej administracji skarbowej (pismo US w Chrzanowie - potwierdzające transakcje Spółki z firmą D S. D., C. oraz pismo US w Trzebnicy - potwierdzające transakcje Spółki z firmą R A. Ł. K.), nie zostały, jak twierdził pełnomocnik, pominięte w decyzji. W ramach tych czynności nie stwierdzono nieprawidłowości, mających wpływ na rozliczenia Spółki, co zaznaczono w decyzji organu I instancji. Nie kwestionowano faktu sprzedaży towarów przez Spółkę, a więc także zbycia towarów w Wielkiej Brytanii czy w Niemczech. Organ odwoławczy zaznaczył, iż prawidłowe rozliczenia z innymi kontrahentami, nie mogą automatycznie stanowić dowodu na prawidłowość wszystkich transakcji przeprowadzonych przez Spółkę, w tym na istnienie transakcji zakupu katalizatorów od K. M.. Organ odwoławczy nie podzielił wniosków przedstawionych przez pełnomocnika, iż można z dużym prawdopodobieństwem stwierdzić, że obrót tak dużą ilością katalizatorów mógł mieć miejsce po godzinach pracy osób zatrudnionych w firmach K. M.. Analiza treści złożonych przez świadków zeznań pozwoliła potwierdzić, iż ilość katalizatorów, na którą wskazują świadkowie, czy to z odzysku, z demontażu aut, czy też pochodząca ze skupionego złomu, to pojedyncze sztuki. Mało wiarygodne, zdaniem organu, były twierdzenia, iż handel katalizatorami w ilości hurtowej, jaka widniała na fakturach wystawionych Spółce A, odbywał się wyłącznie po godzinach pracy zatrudnionych w firmie pracowników oraz, że transakcji i załadunku katalizatorów dokonywał czy nadzorował osobiście K. M., zwłaszcza, że on sam zdarzeń tych nie potwierdza. Tezy tej nie potwierdzają także zeznania innych świadków, w tym właściciela firmy handlującej z A – K.M., ani inne zgromadzone w sprawie dowody. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut o wybiórczej analizie materiału dowodowego w sprawie stwierdzając, że zeznania świadków uwzględniono zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu. Nie dopatrzył się również naruszenia zasad prowadzenia postępowania, w tym określonej w art. 121 Ordynacji podakowej. Postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy ocenił jako merytorycznie poprawne, nie dopatrując się w nim naruszenia przepisów proceduralnych, a bogaty materiał dowodowy w postaci szeregu przesłuchań świadków, materiałów z innych postępowań, mogących mieć wpływ na wynik sprawy zgromadzono zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej i poddano swobodnej, a nie dowolnej ocenie, odpowiadającej przez to wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Do ustalonego stanu faktycznego zastosowano prawidłowe przepisy prawa materialnego, dokonując ich trafnej wykładni. Nie naruszono także uprawnień procesowych strony, która była właściwie informowana o dopuszczeniu dowodów, terminie i miejscu przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, jak również miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i zgłaszania wniosków dowodowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucał rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów usług, naruszenie art. 121, art.191, art. 193 Ordynacji podatkowej Zasadniczo w skardze powtórzone zostały zarzuty i stanowisko pełnomocnika przedstawione w uzasadnieniu odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały skarżącej Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B" K. M.. Zarzuty skargi wskazują jednoznacznie, że pełnomocnik skarżącej kwestionując podstawę rozstrzygnięcia podnosi, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzuty dotyczą w szczególności nieprzeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, niezebrania pełnego materiału dowodowego, wybiórcze korzystanie z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł postępowania podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej /dalej O.p./. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, dokumentujących nabycie w miesiącu lutym 897 sztuk katalizatorów. Jak bowiem prawidłowo ocenił organ odwoławczy, z zeznań kontrahenta skarżącej - K. M. złożonych w dniu 26.04.2010 r. wynikało, iż wprawdzie wystawiał on faktury dokumentujące sprzedaż katalizatorów firmie A Sp. z o.o. przez należące do niego przedsiębiorstwo B (na przestrzeni 2009 r. łącznie sporne faktury dotyczą 3.950 sztuk katalizatorów), lecz faktycznie nie było żadnych katalizatorów, a faktury były fikcyjne; o ile były katalizatory to tylko ok. 10 szt. odzyskanych z demontażu pojazdów. Na fakturach cyt. "tylko pisało, że gotówkowo. Gotówka nie szła, bo to były faktury fikcyjne." Za faktury te zapłacono mu tylko część VAT-u, transakcje sprzedaży katalizatorów firmie A w rzeczywistości nie miały miejsca. Wyjaśnił on równocześnie, że w 2009 r. nie kupował żadnych katalizatorów ani od firm ani od osób fizycznych, a z prezesem spółki A M. G. umówili się, że za wystawienie tych faktur zwróci mu VAT. K. M. opisał także okoliczności nawiązania współpracy z firmą A, do czego miało dojść poprzez W. T. Po odbytej rozmowie telefonicznej spotkał się osobiście z M. G. na rozmowie, która dotyczyła fikcyjnego wystawiania faktur VAT na sprzedaż katalizatorów. Przyznał też, iż decydując się na taką współpracę popełnił wielki błąd, gdyż zdawał sobie sprawę, iż jest to przestępstwo karno-skarbowe. Z remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2008 r. wynikało, że K. M. nie posiadał katalizatorów, natomiast w okresie od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. nie dokonał ich zakupów w ilości ok. 4 tys. sztuk (3.950 sztuk), tj. w takiej, która została wykazana na fakturach VAT wystawionych w 2009 r. Spółce A. Żaden z przesłuchanych przez organy świadków nie potwierdził jednoznacznie, że w 2009 r. sprzedawał K. M. katalizatory. Faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, lecz transakcje udokumentowane tymi fakturami nie istniały. Jak prawidłowo ocenił Dyrektor, potwierdzeniem tego jest także oświadczenie K. M. złożone w piśmie z dnia 11.09.2009 r., w którym stwierdza on, iż ujęte w rejestrze sprzedaży za okres styczeń- czerwiec 2009 r. faktury wystawiane firmie A Sp. z o.o. nie potwierdzają zawartych transakcji, ponieważ nie miały one miejsca. W celu ustalenia stanu faktycznego odnośnie handlu katalizatorami, przesłuchano - w obecności prezesa Spółki A - M.G. i pełnomocników Spółki- szereg osób. Byli to: pracownicy B i C - firm należących do K. M., pracownik Spółki A jak również osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki pojazdowej, demontażu pojazdów lub tam zatrudnione. Na wniosek pełnomocnika Spółki przesłuchano także pracownika z firmy C, właściciela kantoru wymiany walut, księgową firmy K. M., oraz K. M.. Zeznania wszystkich pracowników K. M. dowodzą, iż nie zajmowali się oni skupem, przyjęciem i przywozem katalizatorów. Każdy z nich stwierdził również, że nic nie wie, aby ich firma skupowała katalizatory. Jeżeli firma dysponowała katalizatorami, to były one odzyskiwane z demontażu aut w niewielkich ilościach. W kontekście tych dowodów trudno dać wiarę sugestiom pełnomocnika zawartym w skardze, że obrót o takich rozmiarach, w tym zarówno skup, jak i sprzedaż mógł odbywać się tylko w godzinach popołudniowych i bez wiedzy pracowników. Natomiast brak rzetelnego prowadzenia dokumentacji przez K. M. wobec dokonanych pozostałych ustaleń nie miał istotnego znaczenia dla toczącego się postępowania i nie podważał jego zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną. Nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika, iż organy dokonały wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, a także, że ustalenia organu były błędne i mało wiarygodne. Organy objęły prowadzonym postępowaniem nie tylko pracowników K. M., ale również przesłuchały jego kontrahentów. Wystąpiły do innych urzędów skarbowych o sprawdzenie transakcji. Do postępowania włączyły dowody z przeprowadzonego u świadka postępowania kontrolnego. Z dowodów tych wynikało, że również kontrahenci K. M. nie potwierdzili handlu katalizatorami na taką skalę. W trakcie trwania postępowania podatkowego, prezes Spółki M. G. nie wyjaśnił spornych kwestii dotyczących sprzedaży katalizatorów poprzez przesłuchanie go w charakterze organu reprezentującego spółkę. Nie przedstawił również żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów mogących potwierdzić zaistnienie transakcji zakupu katalizatorów przez Spółkę od K. M., w tym również dowodów na to, że zostały wydatkowane kwoty wynikające z kwestionowanych faktur i że faktycznie doszło do przekazania towaru wyszczególnionego w tych fakturach. Jeśli skarżąca Spółka kwestionowała ustalenia organów, to powinna przedstawić w tym zakresie przekonujące dowody, choćby wskazać osoby, z udziałem których dokonywano w Spółce A zakupu tych katalizatorów (według twierdzeń prezesa skarżącej miało to mieć miejsce w soboty), składowania ich, przechowywania w magazynie, transportowania od sprzedawcy, dowodów płatności. Jeśli transakcje faktycznie zaistniały, to w/w dowody winny być przez skarżącą zaoferowane, gdyż to ona jako odbiorca towaru winna mieć wiedzę na te okoliczności i winna je wskazać organowi w myśl zasady współdziałania z organem w gromadzeniu materiału dowodowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6.02.2008 r. II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7), "(...)Ustalenie niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego" i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Trudno w tych warunkach zarzucać organowi wadliwość w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, skoro Spółka takich informacji nie przekazała, a jej prezes nie skorzystał z prawa złożenia zeznań w ramach postępowania podatkowego, dla wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W ocenie Sądu słusznie w związku z tym organ odwoławczy przyjął, iż twierdzenia powyższe (nabywanie całej ilości katalizatorów od K. M. w sobotę) nie zostały poparte jakimkolwiek obiektywnym dowodem. Podkreślić zatem należy, iż w całym postępowaniu podatkowym Spółka - wbrew temu, co próbuje wywieść pełnomocnik - nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że w firmach K. M. miał miejsce obrót znaczną ilością katalizatorów. Organy jako dowód w toczącym się postępowaniu dopuściły także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 27.11.2009 r. oraz z dnia 17.12.2009 r. wraz z załącznikami, jak również kserokopię wyciągu pisma Urzędu Skarbowego w Trzebnicy z 26.04.2010 r. Chybiony jest zatem kolejny zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący pominięcia dowodu z pism urzędowych Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, czy w Trzebnicy potwierdzających transakcje z innymi podmiotami, jak również materiału dowodowego potwierdzającego, iż transakcje zbycia towaru np. w Wielkiej Brytanii czy Niemczech rzeczywiście miały miejsce. Wbrew zarzutom skargi, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy nie potraktowały go selektywnie, zatem bezzasadne są zarzuty podjęcia decyzji w oparciu o wybiórczo przeanalizowany materiał dowodowy. W ocenie Sądu zeznania K. M. z 26.04.2010 r., skonfrontowane z zeznaniami świadków niepotwierdzających w sposób jednoznaczny faktu obrotu katalizatorami w ilościach opisanych na fakturach wskazują, iż transakcje opisane zakwestionowanymi fakturami, na których jako sprzedawca katalizatorów widnieje B K. M., nie miały miejsca między tym podmiotem a skarżącą. Uznając zatem w całej rozciągłości za nieuzasadnione zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego prowadzącego w ostatecznym wyniku do wadliwego – jej zdaniem – ustalenia stanu faktycznego, Sąd stwierdza, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, jest kompletny i mógł stanowić podstawę do ustaleń faktycznych. Również jego ocena nie nasuwa zastrzeżeń i nie może być uznana za dowolną w sytuacji, gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizował każdy dowód nie pomijając żadnego z nich, dokonał ich oceny z uwzględnieniem zasad logiki i reguł doświadczenia życiowego, wziął pod uwagę związek i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Te ustalenia są przesądzające dla wyniku niniejszej sprawy, w której przedmiotem dowodzenia jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy prawidłowo zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia wskazanych przepisów. Zasada prawdy obiektywnej nie została więc naruszona, podobnie jak zasada działania organów w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 O.p.). Organy wystarczająco wykazały, że transakcje zakupu katalizatorów przez Spółkę A od K. M. nie miały miejsca. Natomiast Spółka w żaden sposób nie dowiodła, iż do takich transakcji w rzeczywistości doszło. Przeprowadzone w toku postępowania na wniosek strony dowody w postaci przesłuchania wskazanych przez nią świadków nie potwierdziły bezspornie realizacji czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. Dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który należy uznać za kompletny i stanowiący przez to wystarczającą podstawę do wydania rozstrzygnięcia, nie narusza w ocenie Sądu wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Jak bowiem wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ omówił treść i znaczenie każdego z przeprowadzonych w sprawie dowodów, a zwłaszcza zeznania poszczególnych świadków, przedstawiając obszernie i wnikliwie ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Tak przeprowadzona ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, dlaczego zeznania danego świadka mają znaczenie dla sprawy i w jakim zakresie, oraz jakie są przyczyny uznania niektórych zeznań za nieprzydatne dla ustaleń faktycznych sprawy. Należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego i przydatność poszczególnych dowodów musi być oceniana z punktu widzenia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia i organ odwoławczy stosując tę zasadę wyjaśnił szczegółowo, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, a wywody te i wnioski końcowe w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III S.A. 2547/99, Prz. Pod. z 2001 r. nr 4). Tak zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego regulujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenach zakupu towarów i usług, w tym przypadku art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jak podkreślił Dyrektor Izby, to właśnie te przepisy były zasadniczą podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w przedmiotowych fakturach. Zgodnie z ich treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Trafne jest w związku z tym i znajdujące oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych stanowisko, iż jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy, mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Dla realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest więc posiadanie faktury VAT. Taka faktura musi ponadto odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24.06.2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19.07.2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9.02.2005 r. ISA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, z dnia 31.05.2011 r. I FSK 872/10, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. W orzecznictwie NSA ugruntowane jest stanowisko, że "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku" (tak NSA w wyroku z dnia 27.06.2008 r. I FSK 745/07, LEX nr 468867). Zatem dokonując wykładni powyższego przepisu organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że nie każda wystawiona faktura, nawet prawidłowa pod względem formalnym, będzie dawała nabywcy towaru lub usługi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście przeprowadzoną transakcję oraz, aby istniał związek pomiędzy dokonanym zakupem a opodatkowaną działalnością podatnika. Stosownie bowiem do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 Iit.a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zaakceptować należy w związku z tym pogląd Dyrektora Izby, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały. Zgodzić się również należy z organem, że w sytuacji, gdy organ podważa zaistnienie transakcji potwierdzonych fakturami, to strona winna udowodnić, że do takich transakcji doszło. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W aprobowanym przez Sąd tu orzekający wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2009 r., III SA/GI 1270/08 stwierdzono, iż w przypadku odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT, gdy organ podatkowy podda w wątpliwość wykonanie danej czynności opisanej w tej fakturze w oparciu o wszechstronne wyjaśnienie sprawy, na stronę przechodzi ciężar dowodu wykazania istnienia tej czynności w danym momencie. W takiej sytuacji powoływanie się przez stronę jedynie na dowód w postaci faktury VAT, zawartej umowy, własnego oświadczenia, jest niewystarczające (por. także wyrok WSA w Opolu z dnia 1.10.2009 r. I SA/Op 228/09 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok z dnia 8.03.2011 r. I FSK 216/10). Podobnie w wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. (III SA 1826/00, niepubl.), wskazano iż na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r. (III RN 31/01, OSNAPiUS 2002, nr 19), wskazano, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Stanowisko o obciążeniu podatnika obowiązkiem wykazania prawdziwości danych zawartych w kwestionowanych przez organy dowodach księgowych jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2006r. sygn. akt II FSK 742/2005 LEX nr 282683). Nakłada się na to obowiązek współdziałania w gromadzeniu dowodów i ustalaniu faktów mających znaczenie prawne. Spółka natomiast nie wykazała zaistnienia kwestionowanych transakcji żadnym dowodem, podejmując jedynie próbę podważenia wiarygodności zeznań K. M.. Uznanie za nieuzasadnione zarzutów skarżącej o wadliwym zakwestionowaniu przedmiotowych faktur jako niedokumentujących transakcji w rzeczywistym ich przebiegu prowadzi także do wniosku o bezzasadności zarzutu naruszenia przez organy art. 193 O.p., co strona objęła zarzutem skargi. Skoro bowiem zapisy w ewidencji zakupu prowadzonej przez skarżącą stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a tak stało się w przedmiotowej sprawie, to prowadzona przez skarżącą ewidencja stosownie do art. 193 § 2 O.p słusznie została uznana za nierzetelną i przez to niemogącą stanowić dowodu w sprawie (art. 193 § 4 O.p.). Z powyższych powodów nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Końcowo Sąd stwierdza, iż organy zasadnie dokonały również korekty podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, co było konsekwencją wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie decyzji z dnia 25 czerwca 2010 r. określającej skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 7.866 zł., w miejsce zadeklarowanej przez stronę w wysokości 14.512 zł. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1894/09, ostateczna i prawomocna decyzja organu podatkowego, dotycząca podatku od towarów i usług, określająca w innej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jest wiążąca w zakresie swych ustaleń dla organów podatkowych wydających decyzje w stosunku do następnych miesięcy. Uzupełniająco Sąd wskazuje, iż skarga wniesiona przez skarżącą od decyzji dotyczącej stycznia 2009 r. została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 257/11. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.