I SA/Op 291/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 marca 2013 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez B. Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "A" w [...] a reprezentowanego przez doradcę podatkowego Z. F., była decyzja wydana 6 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IS lub DIS), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia 19 czerwca 2012 r. określającą podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Op 221/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył podatnik i zarzucił naruszenie przepisów postępowania a to art. 141 § 4 w związku z art. 151 i art. 145 § 1pkt 1lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm.) dalej w skrócie P.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa lub w skrócie O.p.) przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów oraz okoliczności przejawiające się w braku niezbędnych ustaleń i wyjaśnień w kierunku wyczerpującego zebrania dowodów a w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym skarga kasacyjna zarzucała naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak wyjścia poza granice zarzutów skargi i brak rozstrzygnięcia powstałych w sprawie wątpliwości co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z 16 grudnia 2013 r. skarżący wywodził błędy popełnione przez organy i Sąd przy interpretowaniu zeznań świadka P. Ł. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zostały uzasadnione także w piśmie skarżącego z 27 lipca 2014 r. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2128/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, aczkolwiek nie wszystkie zasadne , mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesione bowiem w skardze kasacyjnej przez jej autora wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy mają swoje źródło w braku wskazania przez Sąd I instancji, że skarżący miał lub powinien mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym , nie wskazując na konkretne ustalenia w stanie faktycznym. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio ETS ) wynika, że Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Ponadto z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić korzystania z prawa do odliczenia. Prawa do odliczenia można podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne powyższe przesłanki. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek Okoliczność zatem, że w postępowaniu głównym dostawa lub usługa nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę ( usługodawcę ) wymienionego na fakturach gdyż nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, jak też, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości i że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do odmowy prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W świetle orzecznictwa TSUE nie może samo w sobie decydować o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku, ustalenie, że wystawca faktur nie wykonał na rzecz Spółki usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie stanowi per se podstawy do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku – bez wykazania - na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje przywoływane w tych fakturach, związane były z tym oszustwem. W spornym zatem zakresie należy przede wszystkim uwzględnić, że nie jest kwestionowanym przez organy skarbowe sam fakt wykonania usług dokumentowanych spornymi fakturami. Z orzecznictwa TSUE wyrażonego np. w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD, a także postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło wynika stanowczo i jednoznacznie, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest jednoznacznie wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe nie mogą przy tym w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (por. tezy 61 i 62 wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - Mahagében i Dávid).Dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę , że w wydanych w tej sprawie decyzjach brak jednak stosownych ustaleń organów podatkowych oraz ich oceny, czy skarżący, z zakwestionowanych faktur, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Kompletując materiał dowodowy sprawy, nie odniesiono się do tej kwestii, co powoduje, że argumenty organów w tym zakresie są niewystarczające do wykazania tej istotnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. W szczególności TSUE w swoim orzecznictwie zwraca uwagę na powyższe okoliczności, stwierdzając, że nawet nie znajdują odzwierciedlenia w treści przepisów, to jednakże przy odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur mają istotne znaczenie. Niewątpliwie istotne w sprawie są ustalenia w zakresie wystawiania przez K. F. faktur, które tylko pozornie dokumentują sprzedaż złomu, natomiast w zaskarżonym wyroku zabrakło oceny tych istotnych okoliczności przy odmowie prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie inne zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące np. wykorzystania w postępowaniu podatkowym w rozpoznawanej sprawie dowodów zebranych w innych postępowaniach, co Sąd I instancji powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej prawidłowo ocenił . W toku ponownego rozpatrywania sprawy strony odnosząc się do orzeczenia NSA dodatkowo złożyły pisma procesowe z dnia 11 czerwca 2015 r. (Dyrektor Izby Skarbowej) oraz 29 czerwca 2015 r. (skarżący). W piśmie organu stwierdzono, że w decyzjach obu instancji opisano okoliczności towarzyszące zawieraniu zakwestionowanych transakcji obrazujące brak dobrej wiary podatnika i jego stan świadomości. Okoliczności te zostały prawidłowo ocenione. W piśmie skarżącego wskazano na braki postępowania organów a w szczególności brak czynności w kierunku wykazania, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że działalność gospodarcza K. F. Argumentował także, że podatnik wykazał należytą staranność przy prowadzeniu działalności gospodarczej w 2007 r. w zakresie obrotu złomem. W toku ponownego rozpoznania sprawy Sąd ustalił, że wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w Opolu określił B. Ł. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2007 r. a w szczególności za maj 2007r. w wysokości 32.658 zł, sierpień 2007r. w wysokości 50.808 zł, wrzesień 2007r. w wysokości 32.238,00 zł; październik 2007r. w wysokości 113.034,00 zł i listopad 2007r. w wysokości 103.451,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień czerwiec, lipiec i grudzień 2007r. w kwotach odpowiednio: 167.803 zł, 55.849 zł, 27.955 zł, 77.733 zł, 52.523 zł, 43.024 zł i 35.051 zł. Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym skarbowym zakwestionował prawidłowość rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2007r., albowiem podatnik dokonał nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które miały dokumentować zakup złomu od firmy "Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu K. F.". Z dokonanych przez Dyrektora UKS ustaleń wynikało, że w okresie objętym kontrolą, podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "[...] PHU A" zajmował się handlem złomem (kolorowym, stalowym, żeliwnym) oraz świadczeniem usług transportowych. Głównymi dostawcami złomu o wartości nabycia netto ponad 1 000 000 zł, były następujące podmioty: B Sp. z o.o. w [...], C Sp.j. J.J., S.J. z siedzibą w [...], D K. N. z siedzibą we [...], PPHU E Eksport-Import J. M. z siedzibą w [...], Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu K. F. z siedzibą w [...] oraz F Sp. z o.o. w [...]. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u wybranych kontrahentów podatnika, organ I instancji zakwestionował zaewidencjonowane w księgach rachunkowych i ujęte w deklaracjach VAT faktury w ilości 56 sztuk wystawione przez firmę K. F. z tytułu dostawy złomu o łącznej wadze 243.790 kg na kwotę netto 2.100.771,00 zł i wartości podatku VAT 462.169,62 zł. W ocenie organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż wymieniony dostawca nie dysponował tak znaczną ilością złomu metali kolorowych, ani możliwościami technicznymi (środki transportu, urządzenia) pozwalającymi na skup złomu w takich ilościach. Organ powołał się w tym zakresie na wydaną wobec K. F. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim z 2 grudnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Jednocześnie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ uznał, że 9 faktur wystawionych przez ten podmiot na kwotę netto 254.065 zł (VAT 55.894,30 zł), dokumentuje rzeczywiste transakcje (sprzedaż 26.310 kg złomu). W związku z powyższym organ I instancji, na podstawie art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535 ze zm. dalej w skrócie ustawy o VAT lub u.p.t.u.), nie uznał podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur w łącznej kwocie 462.168 zł jako podatku stanowiącego podstawę do obniżenia podatku należnego. W wydanej w dniu 19 czerwca 2012r. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu skorygował zawarte w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące 2007r. rozliczenie podatku VAT i za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za czerwiec, lipiec i grudzień 2007r. i określił podatnikowi prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za maj i za miesiące od sierpnia do listopada 2007 r. określił kwoty zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 207 w zw. z art. 21 § 3, art. 191, art. 122, art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego i art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego. W uzasadnieniu zarzucono, że podatnik prawidłowo wykazał zobowiązanie podatkowe i uregulował je w terminie płatności podatku, organ zaś z naruszeniem art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p. stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż zadeklarowana. Podatnik stał się obiektem manipulacji i pomówień ze strony K. F., który - chcąc ukryć nieuczciwy charakter prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - fałszywie oskarżył B. Ł. o dokonywanie pozornych transakcji. Natomiast organ kontroli skarbowej, bezpodstawnie dając wiarę tym pomówieniom, dokonał manipulacji materiałem dowodowym, czego wyrazem i przejawem było błędne nadinterpretowanie zeznań P. Ł. dotyczących płatności za faktury. Organ oparł swe rozstrzygnięcie o błędnie ustalony stan faktyczny, co było wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu. W szczególności bezpodstawnie organ uznał transakcje z K. F. za fikcyjne, w sytuacji, gdy pracownicy skarżącego (P. Ł. i R. K.) potwierdzili ich autentyczność oraz potwierdzili fakt odbierania towarów i regulowania należności. Współpracę pomiędzy podatnikiem a K. F. potwierdziła również A. M. (księgowa) oraz Ł. W. (pracownik K. F.). Jak podkreślił pełnomocnik, przyjęte przez organ ustalenia opierają się głównie na zeznaniach K. F., który nie jest osobą godna zaufania, dopuścił się oszustw podatkowych, czego dowodzi fakt zmieniania przez niego treści zeznań, niestawianie się na przesłuchanie, nieodbieranie korespondencji. Nadto, zdaniem pełnomocnika, organ bezpodstawnie pominął dowody świadczące na korzyść podatnika, w tym pismo K. F. z 6 listopada 2011r., w którym przyznaje on, że złożone przez niego zeznania były fałszywe i miały na celu ukrycie jego nieuczciwych działań, w których firma A nie uczestniczyła. Organ pominął również dowody potwierdzające fakt ważenia przez podatnika samochodów ze złomem na wadze [...] (zeznania M. S., M. S., S. D., W. C., W. B., M. S. oraz J. Ł.). Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika, organ bezpodstawne przyjął dowody z postępowania prowadzonego w firmie K. F. w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony był możliwości osobistego udziału w tym postępowaniu. Zaskarżoną decyzją z 6 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy rozważał na wstępie przedawnienie zobowiązania z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 § 1 O.p. do należności podatkowych za miesiące styczeń - listopad 2007r. Analizując, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia - z uwagi na wszczęte postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2012r. sygn. akt [...] postępowanie karne skarbowe w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w spółce A - organ zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając treść tego wyroku, Dyrektor Izby, w oparciu o informację przekazaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustalił, że B. Ł. wiedział o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, gdyż został wezwany do osobistego stawiennictwa w siedzibie UKS, gdzie uzyskał szczegółową informację na okoliczność zarówno zakresu jak i okresu objętego tym postępowaniem. Organ odwoławczy wskazał na niebudzący wątpliwości fakt zaewidencjonowania w 2007 roku przez skarżącego 65 faktur wystawionych przez K. F. tytułem sprzedaży 270.100 kg złomu metali kolorowych (nieżelaznych) o łącznej wartości netto 2.354.836 zł. Podatek naliczony z tych faktur (518.063,92 zł) został przez niego rozliczony w miesięcznych deklaracjach VAT-7, w terminach odpowiadających datom wystawienia faktur. Jednak tylko 9 faktur (opisanych szczegółowo w decyzji) dokumentowało, zdaniem organu odwoławczego, rzeczywiste transakcje (dziewięć dostaw złomu o łącznej wadze 26.310 kg i wartości netto 254.065 zł; VAT 55.894,30 zł). Natomiast pozostałe 56 faktur nie potwierdzało faktycznych transakcji gospodarczych. Podstaw do takich ustaleń dostarczyły okoliczności ujawnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim w postępowaniu prowadzonym przeciw K. F., zakończonym decyzją z dnia 2 grudnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r., z którego materiały włączono do akt niniejszego postępowania. Wynikało z nich, że K. F. wystawił w 2007r. na rzecz firmy skarżącego 56 sztuk "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży oraz nie zostały przez niego zaewidencjonowane, a wykazany w nich podatek nie został rozliczony w deklaracjach podatkowych. Wskazywała na to zarówno treść zeznań K. F. z dnia 22 czerwca 2009r. jak i jego wyjaśnień złożonych w dniu 20 września 2011r. w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy w Ostrowie Wielkopolskim oraz dokonana w jego firmie ilościowa analiza zakupu i sprzedaży metali kolorowych. K.F. przesłuchany w charakterze świadka opisał okoliczności wystawiania fikcyjnych faktur wskazując, że proceder taki rozpoczął się z inicjatywy skarżącego pod koniec 2006r. Stwierdził, że wystawiał fikcyjne faktury po uprzedniej telefonicznej lub pisemnej informacji uzyskanej od skarżącego o rodzaju asortymentu, który ma być wykazany na fakturze. Faktury były przekazywane skarżącemu za pośrednictwem pracowników skarżącego – P. Ł. i R. K. Za wystawianie "pustych" faktur K. F. przyjmował korzyści finansowe, nie pamiętał jakie to były kwoty, ale wskazał, iż były znacząco niższe od tych ujawnionych na fakturze jako zapłata za towar. Również podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w Urzędzie Skarbowym w Ostrowie Wielkopolskim dniu 20 września 2011 r. oraz w charakterze świadka w dniu 18 grudnia 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, w związku z postępowaniem karnym skarbowym prowadzonym przez ten organ przeciw skarżącemu, potwierdził fikcyjność transakcji zawartych ze skarżącym określonych w w/w 56 "pustych" fakturach. Odwołując się z kolei do zeznań pracowników skarżącego, P. Ł. i R. K., organ wskazał, iż ich treść częściowo potwierdza okoliczności przedstawione przez K. F. R. K. przesłuchany w dniu 19 grudnia 2011r. zeznał, że faktury były wystawiane na firmę B. Ł. na jego polecenie przy zakupie towaru. Natomiast P. Ł. zeznał w dniu 30 czerwca 2011r., iż przekazywał K. F. "część kwoty z faktury, uregulowaniem reszty zajmowała się nasza księgowość. Zabierałem fakturę i przekazywałem ją do księgowości". Organ zauważył przy tym, że na każdej spornej fakturze znajduje się adnotacja "zapłacono gotówką". Nadto brak jest w zeznaniach księgowej firmy A – A. M. informacji, aby część należności była regulowana w późniejszym terminie. W opinii organu, powyższe okoliczności są spójne z treścią zeznań K. F., twierdzącego, że otrzymywał on jedynie część kwoty wykazanej na fikcyjnych fakturach. Jednocześnie, zdaniem organu, poza adnotacją na fakturze i zeznaniami R. K. brak jest innych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że kwota przekazywana K. F. odpowiadała wartości wystawionej faktury. Dodatkowo organ zauważył, że pracownik K F. – Ł. W., był każdorazowo wypraszany z biura w momencie finalizowania transakcji (zeznanie z 29.09.2011r.), stąd nie może potwierdzić lub też zaprzeczyć twierdzeniom dotyczącym przebiegu transakcji. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że pomimo dużego popytu na złom w 2007r., skarżący, jak wynikało z jego zeznań dotyczących transakcji z K. F., zawsze pilnował aby jednorazowy zakup złomu nie przekroczył kwoty 15.000 euro. Zdaniem organu, takie działanie skarżącego nie miało uzasadnienia ekonomicznego w sytuacji wskazywanego przez stronę odbioru towaru jej własnym transportem z odległej miejscowości (ok. 130 km), a jedynym motywem takiego zachowania mogła być chęć ominięcia obowiązku nałożonego na przedsiębiorców, a wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). To również podważa, zdaniem organu, wiarygodność twierdzeń strony o dokonywaniu transakcji i świadczy o świadomym uniemożliwieniu dokonania ewentualnej kontroli rzeczywistej wysokości kwot stanowiących płatności z tytułu kwestionowanych faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionował wszystkich kontaktów handlowych pomiędzy skarżącym a K. F., nie kwestionował również tego, że w kilku przypadkach doszło do zakupu złomu, co potwierdzają zeznania świadków. Zauważył jednak, że z zeznań tych nie wynikają konkretne dane dotyczące poszczególnych transakcji (data transakcji, ilość transakcji czy ilość zakupionego złomu). Pracownicy zatrudnieni w firmie skarżącego odbierający towar w [...] nie pamiętali bowiem ani częstotliwości, ani wielkości dostaw złomu (zeznania P. Ł. i R. K.). Zatem, skoro sporne faktury opisują konkretne zdarzenia, to tylko wskazanie takich konkretnych zdarzeń, tj. w określonym dniu, w określonym miejscu, określonego ilościowo towaru, mogło potwierdzać realność danej transakcji. Dalej organ odwoławczy podniósł, że ilość złomu nabyta przez skarżącego od K. F. w 2007r., a także jego wartość, były zdecydowanie mniejsze, niż wynika to z wystawionych faktur. W takim właśnie zakresie uznano za niewiarygodne zeznania strony oraz świadków P. Ł. i R. K. Wpływ na ocenę tych zeznań ma również, zdaniem organu okoliczność, że świadkowie ci w dniu składania zeznań byli zatrudnieni w firmie A. Z kolei zeznania A. M., która nie uczestniczyła bezpośrednio w transakcjach zakupu złomu, a jedynie zajmowała się księgowaniem przedkładanych jej faktur, nie mogą potwierdzać czy zaprzeczać prawdziwości zdarzeń gospodarczych, z którymi świadek ten nie miał bezpośredniej styczności. Za niesłuszny uznał organ zarzut strony o manipulacji i nadinterpretacji zeznań P. Ł. uzasadniany przez stronę tym, że z zeznań tych nie wynika – jak to przyjął organ - aby świadek płacił K. F. część należności za pobrany towar, a jedynie to, że częścią gotówki, którą pobrał w danym dniu, płacił za całą wartość towaru. Dyrektor podkreślił, że dokładna treść tych zeznań potwierdza wnioski wyprowadzane przez organ, albowiem świadek wprost stwierdził, że przekazywał K. F. tylko część należności wynikającą z faktury. Odnosząc się do zarzutu odwołania podważającego zasadność oparcia się na zeznaniach K. F. przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy (jako kłamliwych i wewnętrznie sprzecznych) organ odwoławczy wyjaśnił, iż w aktach sprawy znajduje pismo sporządzone przez K. F. w czerwcu 2011 r. i adresowane do podatnika (a nadane dopiero w listopadzie 2011 r.), stanowiące załącznik do wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu z postępowania, w którym to piśmie K. F. przeprasza skarżącego za błędne informacje, jakich udzielił w zakresie ich współpracy handlowej ("podane informacje o fikcyjnych dostawach dokonanych na podstawie wystawionych przeze mnie kilkunastu faktur VAT w kontrolowanym okresie miały na celu ukrycie faktu braku udokumentowania zakupu złomu od moich dostawców, który to złom został następnie sprzedany do firmy A"). Ponadto według organu, w dniu 8 października 2012 r. wpłynęło do organu pismo K. F. (bez daty, nadane w dniu 5.10.2012 r.), w którym zwraca się z prośbą o przesłuchanie go w charakterze świadka, gdyż pragnie odwołać swoje wcześniejsze zeznania obciążające B. Ł. Uwzględniając treść tych pism, organ ponownie w ramach postępowania odwoławczego przesłuchał K. F. w charakterze świadka w dniu 26 października 2012 r. Świadek składając nowe zeznania potwierdził rzeczywisty charakter transakcji zawieranych ze skarżącym, jak też dysponowanie przez siebie wystarczającą ilością złomu pochodzącego od osób fizycznych i klientów, którzy przywozili towar z Ukrainy i Francji, które to transakcje nie zostały jednak przez niego zaewidencjonowane. Organ nie uznał jednak za wiarygodne ani tych zeznań, ani też danych wynikających z jego pism z czerwca 2011 r. i października 2012 r., uznając za mało wiarygodne twierdzenie świadka o przyczynach tak zasadniczej zmiany treści zeznań (kłopoty osobiste spowodowane rozwodem i obawa odpowiedzialności karnej). Te ostatnie nie mogły stać się przyczyną tak zasadniczej zmiany zeznań, skoro świadek zeznając kilkakrotnie, w tym w późniejszych okresach czasu (20.09.2011 r., 18.12.2012 r.) podtrzymał twierdzenie o fikcyjnym charakterze dostaw. Gdyby w rzeczywistości obawiał się w tamtym okresie odpowiedzialności karnej, to nie narażałby się na dodatkowe zarzuty o wystawianie nierzetelnych faktur, podawanie nieprawdy organowi podatkowemu oraz składanie fałszywych zeznań. Natomiast w dniu 26 października 2012r. nie wyjaśnił, dlaczego zeznając trzy miesiące po dacie sporządzenia pisma nadal utrzymywał, iż to z inicjatywy skarżącego wystawiał na jego rzecz fikcyjne faktury. Również składając w dniu 18 grudnia 2012 r. zeznania jako świadek w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podatnika, podtrzymał wcześniejsze zeznania o fikcyjności faktur wystawionych na rzecz B. Ł. Organ uznał więc za nieprzekonujące i niezasługujące na uwzględnienie zeznania tego świadka z dnia 26 października 2012 r., jako że tylko w postępowaniu odwoławczym zmienił wersję wydarzeń na korzystną dla podatnika. W innych postępowaniach podatkowych, w tym dotyczących jego osoby (K. F. nie podjął żadnych działań mających na celu wzruszenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim), świadek potwierdzał fikcyjność wystawianych przez siebie faktur. Organ nie dał także wiary zeznaniom tego świadka złożonym w dniu 26.10.2012 r. w kwestii źródła pochodzenia dużej ilości złomu, tj. dostarczanego mu rzekomo przez osoby fizyczne z Ukrainy i Francji wyjaśniając, że [...] nie jest miejscowością przygraniczną i transportowanie do firmy świadka znacznych ilości złomu bezpośrednio ze wskazanych państw nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Nie zaoferowano przy tym jakichkolwiek dowodów prowadzących do odmiennych wniosków, a te, którymi dysponował organ (ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wlkp. zawarte w znajdującym się w aktach sprawy protokole kontroli podatkowej, potwierdzone m.in. zeznaniami K. F. z dnia 22 czerwca 2009 r. oraz jego pracownika Ł. W. z dnia 6 grudnia 2011 r.) wskazywały jednoznacznie na niewystarczającą – dla realizacji dostaw złomu skarżącemu według zakwestionowanych faktur - ilość złomu w firmie K. F. Jak ustalił organ, dostawcami złomu do skupu złomu w [...] byli głównie okoliczni mieszkańcy (osoby fizyczne) oraz GS "[...]". K. F. nie mógł zatem sprzedać takiej ilości złomu, jaką wykazał na kwestionowanych fakturach (243.790 kg), gdyż w 2007r. zakupił łącznie 94.834 kg złomu. Według faktur ujętych w ewidencji, sprzedaż w tym okresie wyniosła 94.819 kg, w tym 26.310 kg (27,74%) na rzecz firmy skarżącego. Pozostali odbiorcy złomu to: "G" [...] w [...] (11.109 kg; 11,71%), "H" A. P. z siedzibą w [...] (34.200 kg; 36,06%) oraz PPHU "I" M. M. z siedzibą w [...] (23.200 kg; 24,46%). Natomiast inne źródła pochodzenia złomu, wskazane przez świadka W., tj. dwa przedsiębiorstwa - Usługi Ślusarskie P. S. z siedzibą w [...] oraz [...] K. P. z siedzibą w [...] nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia o fikcyjnym charakterze transakcji zostały też potwierdzone, zdaniem organu, wynikami analizy przychodów i dochodów skarżącego w poprzednich i następnych latach podatkowych. Wskazywała ona jednoznacznie, iż skarżący w latach 2005-2006 oraz 2008-2009, przy systematycznie rosnących przychodach z działalności gospodarczej, osiągał znaczne dochody (170.454,35 zł w 2005 r., 502.332,82 zł w 2006 r., 140.851,24 zł w 2008r. i 318.307,61 zł w 2009r.). Jedynie w 2007r., w którym - jak ustalono - zaewidencjonował fikcyjne faktury, poniósł stratę w kwocie 17.568,18 zł. Biorąc pod uwagę zeznania podatnika z dnia 5 lipca 2011r. organ stwierdził, że podatnik uczestnicząc w procederze wystawiania "pustych" faktur, miał na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (dla rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych) oraz zawyżenie podatku naliczonego (dla rozliczeń podatku od towarów i usług). W rezultacie, fikcyjne faktury wystawione przez K. F. miały dla niego zasadnicze znaczenie podatkowe. To ustalenie koreluje z zeznaniami K.F., iż skarżący "potrzebował te faktury na nielegalny towar, który posiadał, czyli pokrycia w papierach", co zdaniem organu dowodziło, że sporne faktury miały również służyć uwiarygodnieniu źródła pochodzenia złomu u podatnika. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem bezzasadnego pominięcia korzystnych dla skarżącego zeznań świadków M. S., M. S., S. D., W. C., W. B., M. S., J. B., potwierdzających fakt ważenia zakupionego przez podatnika złomu na wadze należącej do spółki J stwierdzając, że w ramach niniejszej sprawy nie przesłuchano tych osób, natomiast sprawdzono prawidłowość i rzetelność dokumentów w K S.A. w [...] (następca prawny Przedsiębiorstwa Obrotu Wyrobami Hutniczymi L S.A. w [...]). Porównanie faktur wystawionych przez spółkę J z dowodami zakupu złomu przez firmę skarżącego oraz z zestawieniem faktur w protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (data transakcji, zważona ilość złomu) pozwoliło stwierdzić, że usługi ważenia nie dotyczyły złomu nabytego od firmy K. F. Jedynie bowiem w czterech przypadkach data usługi ważenia pokrywała się z datą wystawienia kwestionowanych faktur, tj. 2 i 10 lipca 2007r. oraz 11 października 2007r. (dwa ważenia), przy czym w żadnym z tych przypadków zważona ilość złomu nie odpowiadała ilości wykazanej w fakturach. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. Z. na okoliczność potwierdzenia dostaw dużych ilości złomu do punktu skupu K. F. z tym uzasadnieniem, że organy obu instancji nie negowały faktu skupowania i sprzedaży przez K. F. złomu, w tym na rzecz skarżącego, a wnioskodawca nie wykazał, aby świadek ten dysponował szczegółowymi informacjami dotyczącymi dat poszczególnych dostaw i konkretnych ilości skupowanego złomu. Postanowieniem z dnia 5 marca 2013r. odmówiono przesłuchania w charakterze świadka ponownie L. Z. oraz Prezesa i pracowników firmy GS [...] w [...]. Za nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy uznał organ potwierdzony przez świadka A. M. fakt wydania przez nią w czerwcu 2009r., na prośbę K. F., faktur nieuwzględnionych przez niego w dokumentacji księgowej. Nie zgodził się też z zarzutem przyjęcia dowodów z postępowania prowadzonego wobec K. F. motywowanym niemożnością osobistego udziału strony w tym postępowaniu, jak też ze wskazywaną przez pełnomocnika koniecznością wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia, bądź nie, stosunku prawnego łączącego strony spornych transakcji. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Podatnik nie dysponował fakturami, które mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., DIS wskazał, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego może być tylko faktura zgodna pod względem merytorycznym z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, o czym również wprost stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ustalenie jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, że faktury, którymi posługiwał się B Ł., były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, dawało organowi I instancji pełne prawo do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej oraz zasadą neutralności podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) wielokrotnie bowiem podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyrok w sprawie C-110/94 INZO przeciwko Belgii). Odnosząc się z kolei do wskazanego w odwołaniu wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma on zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Orzeczenie to dotyczyło bowiem sytuacji, gdy do transakcji rzeczywiście doszło, lecz wiązała się ona z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem, jak ustalono w niniejszej sprawie do transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach w ogóle nie doszło, a skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania "pustych" faktur. Z przedstawionych powyżej przyczyn organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 207 w związku z art.21 § 3 O.p. Nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p. Zebrane w sprawie dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu, zaś znaczenie każdego z przeprowadzonych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Ocena ta została następnie potwierdzona przez organ II instancji. W ocenie Dyrektora, także przyjęcie dowodów z postępowania prowadzonego wobec K. F. nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie skarżący nie miał możliwości osobistego udziału w tym postępowaniu, to jednak przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość wykorzystania jako dowodów materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie zostały one włączone do akt postępowania, a skarżący i jego pełnomocnik mogli się z nimi zapoznać i odnieść do ich treści. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do wystąpienia w trybie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia stosunku prawnego łączącego strony spornych transakcji, brak było wątpliwości w kwestii nieistnienia udokumentowanych fakturami stosunków prawnych. W skardze sądowoadministracyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w części należnego podatku oraz, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji; 2) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełnego postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci: błędnego przyjęcia, że transakcje strony z firmą K. F. były fikcyjne, w sytuacji, kiedy pracownicy skarżącego w osobach P. Ł., R. K. i A. M. oraz pracownika K. F. – Ł. W. potwierdzili w przesłuchaniach autentyczny charakter transakcji gospodarczych oraz fakt odbierania towaru i regulowania płatności; rażącego naruszenia prawa poprzez stwierdzenie pozornego charakteru transakcji handlowych strony z firmą K. F. wyłącznie na podstawie jego oskarżeń i działań czy zaniechań, w sytuacji, kiedy K. F. okazał się osobą dopuszczającą się oszustw podatkowych, kłamliwą i niegodną zaufania, czego dowodem jest m.in. fakt zmieniania zeznań, niestawiania się na przesłuchania czy nieodbieranie korespondencji; przyjęcia do rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania dowodów z postępowania prowadzonego w firmie K. F. w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony był możliwości osobistego udziału w tym postępowaniu, nie mógł uczestniczyć w czynnościach procesowych, składać wyjaśnień, oświadczeń itp.; art.121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; 3) art. 99 ust. 12 p.t.u - poprzez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych; 4) art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. poprzez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez K. F. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż organ II instancji bezkrytycznie przyjął ustalenia organu I instancji niedostrzegając licznych uchybień, których dopuścił się organ kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe obu instancji nie zadały sobie trudu, żeby zweryfikować, czy B. Ł. miał świadomość nieuczciwego charakteru działalności jego kontrahentów, gdyż dopiero przypisanie skarżącemu złej woli może implikować działanie polegające na odebraniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta. Na poparcie argumentów przytoczono orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, w których wskazano, iż zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy w stanie faktycznym sprawy zbyt pochopnie i w sposób aprioryczny uznał "winę" skarżącego, pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący stał się obiektem manipulacji i pomówień przez jego kontrahenta K. F., który fałszywie oskarżył go o dokonywanie transakcji pozornych. Ponownie zarzucił, iż organ I instancji – bezpodstawnie dając wiarę pomówieniom K. F.- również dokonał manipulacji materiałem dowodowym, czego wyrazem było błędne nadinterpretowanie zeznań świadka P. Ł. dotyczących płatności za faktury. Z wypowiedzi tego świadka organ podatkowy wyprowadził bowiem błędny wniosek, że płacił on za część towaru, który pobierał danego dnia, podczas, gdy według pełnomocnika, świadkowi chodziło zapewne o to, że częścią gotówki, którą pobrał w danym dniu, płacił za całą wartość pobieranego towaru. Pełnomocnik kategorycznie stwierdził, że zapłata zawsze dotyczyła całości wartości towaru i nigdy P. Ł. nie płacił za część towaru. O dokonywaniu zapłaty za pełną wartość towaru wynikającą z faktury zeznał także R. K., który na pytanie czy przekazywana kwota była zgodna z fakturą odpowiedział "tak", wskazując przy tym, że była to kwota brutto. Organ nie odniósł się w żaden sposób do faktu wydania przez księgową skarżącego, w czerwcu 2009 r. K. F. kopii zakwestionowanych faktur VAT, które ten zobowiązał się uwzględnić w swojej ewidencji księgowej. Pominięto też inny dowód przedłożony przez skarżącego w postaci pisma K. F. skierowanego do skarżącego, w którym potwierdził fałszywy charakter swych pomówień w zakresie wystawiania tzw. pustych faktur. Zarzucono ponadto pominiecie zeznań osób potwierdzających fakt ważenia przez skarżącego samochodów ze złomem na wadze J (M. S., M. S., S. D., W. C., W. B., M. S. oraz J. B.), oraz o bezpodstawnym oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego w zakresie przesłuchania świadka L. Z. oraz prezesa i pracowników GS [...]. Według treści skargi oskarżenia kierowane pod adresem skarżącego przez organ podatkowy są niedorzeczne. Trudno bowiem wywnioskować, jaki cel gospodarczy miałby podatnik w kupowaniu towaru "na lewo", bez udokumentowania zakupu fakturą, a następnie sprzedawaniu tego towaru do huty na podstawie faktury VAT. Tym samym podatnik narażałby się m.in. na pozbawienie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem pełnomocnika, podniesione okoliczności przeczą oszczerstwom K. F. i zdumienie budzi fakt, że organ podatkowy dał im wiarę, wbrew wszystkim zebranym w sprawie dowodom. Zwłaszcza, iż organ, dokonując sprawdzenia w firmie skarżącego poziomu zakupów i sprzedaży nie stwierdził żadnych błędów i uchybień - rejestry sprzedaży i zakupów oraz stany magazynowe znajdowały odzwierciedlenie w stanie rzeczywistym. Co więcej, transakcje z pozostałymi kontrahentami okazały się mieć charakter autentyczny i prawidłowy. Zarzucając naruszenie art.123 § 1 O.p. podniesiono, iż prawo podatnika obejmuje również możliwość zapoznania się z dowodami, które legły u podstaw stanowiska organu sformułowanego w protokole kontroli i następnie skonkretyzowanego w wydanej na podstawie tego protokołu decyzji. W przedmiotowej sprawie kontrolujący dokonali szeregu ustaleń na podstawie dokumentów zgromadzonych w odrębnym postępowaniu, w którym podatnik nie uczestniczył i nie miał możliwości wzięcia w nim czynnego udziału, w tym zadawania pytań świadkom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że sprawa jest ponownie rozpoznawana przez Sąd I instancji a zatem zastosowanie ma regulacja art. 190 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Rozpatrując sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji sądów administracyjnych trzeba stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, opubl. CBOIS na stronach internetowych NSA, tak jak wszystkie inne niżej powołane orzeczenia sądowe). Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 ustawy P.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji, należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 ustawy P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 30 stycznia 2015 r. zarzucił Sądowi poprzednio rozpoznającemu sprawę, iż nie ocenił tak jak organy okoliczności faktycznych odnoszących się do wystawiania przez K. F. faktur, które tylko pozornie dokumentowały sprzedaż złomu. Ocenę tych okoliczności poprzedzić należy odniesieniem się do ustaleń organów na tle zarzutów zawartych w skardze. Rozbieżności w ocenach stanu faktycznego pomiędzy podatnikiem a organami sprowadzają się nadal do tego, czy skarżący miał prawo do uwzględnienia w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2007 r. podatku naliczonego od towarów i usług w łącznej kwocie - 462.170 zł, który wykazano w 56 fakturach wystawionych przez firmę "[...] K. F. z siedzibą w [...]" tytułem sprzedaży złomu kolorowego o łącznej wadze 243.790 kg. W ocenie organów podatkowych, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zatem należało zastosować w sprawie przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu orzekającego ponownie zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do takich ustaleń. Rozpocząć wypada od stwierdzenia, że organy podatkowe były uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wlkp. przeciwko K. F. W postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 181 O.p., przyjęto zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zasada powyższa jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 21.02.2013 r., I FSK 236/12, WSA we Wrocławiu z dnia 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12). Stanowisko to zaakceptował NSA w wiążącym Sąd wyroku z 30 stycznia 2015 r. podkreślając wyraźnie, że nie zasługują na uwzględnienie " inne zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące np. wykorzystania w postępowaniu podatkowym w rozpoznawanej sprawie dowodów zebranych w innych postępowaniach, co Sad I instancji powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej, prawidłowo ocenił. Wykorzystując w niniejszej sprawie dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wlkp. zakończonym wydaniem prawomocnej i ostatecznej decyzji z dnia 2 grudnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r., organ wziął pod uwagę nie tylko zeznania i wyjaśnienia K. F. z dnia 22.06.2009r. potwierdzające fikcyjny charakter transakcji, brak zaewidencjonowania tych faktur w dokumentacji podatkowej sprzedawcy oraz w składanych przez niego deklaracjach podatkowych, ale także – co istotne - przeprowadzoną analizę ilościową zakupów złomu w firmie tego świadka. Dowody te organ rozpatrzył w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu. Dokonana analiza ilościowa stanowiła obiektywny i miarodajny dowód dla oceny rozmiaru zakupów złomu, a następnie jego sprzedaży przez K. F. skarżącemu i potwierdzała zasadność wniosków wyprowadzonych przez organy z innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Przede wszystkim wskazywała na niemożność dostaw złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Jak wynikało z zeznań K. F. oraz jego pracownika Ł. W., dostawcami złomu do skupu w [...] byli głównie okoliczni mieszkańcy (osoby fizyczne) oraz GS "[...]". K. F. nie mógł zatem sprzedać takiej ilości złomu, jaką wykazał na kwestionowanych fakturach (243.790 kg), gdyż w 2007r. zakupił łącznie 94.834 kg złomu. Według faktur ujętych w ewidencji, sprzedaż w tym okresie wyniosła 94.819 kg, w tym 26.310 kg (27,74%) na rzecz firmy skarżącego. Pozostali odbiorcy złomu to "G" [...] w [...] (11.109 kg; 11,71%), "H" A. P. z siedzibą w [...] (34.200 kg; 36,06%) oraz PPHU "I" M. M. z siedzibą w [...] (23.200 kg; 24,46%). Ustalenia te zasługują na aprobatę i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy trafnie ocenił– w tym wątku sprawy – późniejszą zmianę zeznań świadka K. F. wskazującego (w zeznaniu z dnia 26.10.2012r.) na nabywanie złomu w dużych ilościach i bez jakiejkolwiek dokumentacji od rzekomych dostawców z Ukrainy i z Francji, podkreślając brak ekonomicznego uzasadnienia takich transakcji choćby z uwagi na znaczną odległość i koszty transportu, jak też brak ich ujawnienia w dokumentacji księgowej tego świadka. Trafność oceny tych dowodów znajduje też potwierdzenie w szczegółowym opisie dokonanym przez K. F. okoliczności dokonywania obrotu "pustymi" fakturami, a zawartym w jego zeznaniach z dnia 22.09.2009r., co zostało potwierdzone także w kolejnych zeznaniach z dnia 20 września 2011r. w trakcie przesłuchania go jako podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym wobec niego przez Urząd Skarbowy w Ostrowie Wlkp. Z zeznań tych wynikały także przyczyny tego procederu wywodzące się z faktu dysponowania przez skarżącego złomem, na który nie miał pokrycia w fakturach zakupu. Co istotne, zapłata (rzekomo za nabyty towar) następowała gotówką – takie ustalenie wynika jednoznacznie z adnotacji na fakturach: "zapłacono gotówką", oraz z niepotwierdzenia przez księgową skarżącego A. M. (w jej zeznaniach z dnia 29.11.2011 r.) informacji, że część należności była regulowana w późniejszym terminie. Zasadnie przyjęto, że skoro A. M. nie uczestniczyła bezpośrednio w transakcjach zakupu złomu, a jedynie zajmowała się księgowaniem przedkładanych jej faktur, to nie miała ona bezpośredniej styczności z dostawami złomu. Z tego względu również okoliczność wydania przez nią K.F., na jego prośbę, faktur dotyczących wzajemnej współpracy, nie została uznana za mającą wpływ na dokonane ustalenia. Słusznie bowiem zauważył organ, że to czy K. F. otrzymał kserokopie swoich faktur od księgowej skarżącego i czy ujął je w ewidencji księgowej, nie dowodzi rzetelności tych faktur i tego czy dokumentują one faktyczne dostawy złomu. Uzasadnione stanem dowodów było to, że organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącego o faktycznym odbiorze złomu od K. F. w ilościach wykazanych na fakturach, czego miało także dowodzić zeznanie świadka P. Ł. o dokonywaniu zapłaty za pobrany towar. Wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy zinterpretowały treść zeznań tego świadka, w tym fragment zeznań o płatnościach gotówką jedynie za część pobranego towaru. Wysuwanie hipotez o przypuszczalnym innym znaczeniu tej wypowiedzi nie może podważyć prawidłowych ustaleń organów o wystawianiu faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych w ich faktycznym przebiegu. Chybione są zarzuty skargi o potwierdzeniu autentycznego charakteru wszystkich transakcji gospodarczych zakupu złomu przez pracowników skarżącego – świadków P. Ł. i R. K. Jak słusznie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, organy nie kwestionowały wszystkich transakcji z firmą K. F., ani też istnienia w ogóle kontaktów handlowych między tymi podmiotami, o czym świadczy uznanie za prawidłowe i wiarygodne 9 faktur dokumentujących dostawy złomu. Przytaczane w skardze fragmenty zeznań tych świadków dowodzą jedynie tego – co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji – że takie dostawy w ogólności się odbywały (np. świadek P. Ł.: "nieraz brało się od 2 do 8 ton złomu" a świadek R. K: "było to zróżnicowane, często to było 2, 3 tony"). Tymczasem dla potwierdzenia rzeczywistego charakteru którejkolwiek z transakcji niezbędne było określenie przez świadków konkretnej daty zakupu, ilości nabytego złomu, kwoty zapłaty, albowiem sporne faktury zostały wystawione na konkretne zdarzenia i tylko wskazanie tych konkretnych zdarzeń, tj. w określonym dniu, w określonym miejscu, określonego ilościowo towaru mogło potwierdzać faktyczną realizację transakcji. Tego jednak świadkowie, a także i sam skarżący, w swych zeznaniach nie potwierdzili. W tych okolicznościach brak jest podstaw do stawiania organom podatkowym skutecznego zarzutu pominięcia tych dowodów w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, w kierunku proponowanym przez skarżącego. To samo stwierdzenie należy odnieść do wskazywanych przez stronę zeznań świadków: M. S., M. S., S. D., W. C., W. B., M. S., J. B. potwierdzających ważenie samochodów ze złomem na wadze J. Również tutaj nie można było mówić o potwierdzeniu zindywidualizowanych co do daty i ilości towaru transakcji zakupu złomu. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia przez organy tych korzystnych – zdaniem pełnomocnika - dla skarżącego zeznań zgromadzonych w innym postępowaniu podzielić należy w całości argumentację organu odwoławczego o skorzystaniu z innych środków dowodowych w postaci sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w K S.A. w [...] (następca prawny Przedsiębiorstwa Obrotu Wyrobami Hutniczymi L S.A. w [...]). Jak wskazał w tym względzie organ, porównanie faktur wystawionych przez spółkę J z dowodami zakupu złomu przez firmę A oraz zestawieniem faktur w protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (data transakcji, zważona ilość złomu) pozwoliło stwierdzić, że usługi ważenia nie dotyczyły złomu nabytego od firmy K. F. Jedynie bowiem w czterech przypadkach data usługi ważenia pokrywała się z datą wystawienia kwestionowanych faktur, tj. 2 i 10 lipca 2007r. oraz 11 października 2007r. (dwa ważenia), przy czym w żadnym z tych przypadków zważona ilość złomu nie odpowiada ilości wykazanej w fakturach. Nie stanowi też naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu (por. postanowienie z dnia 5 marca 2013r.) z przesłuchania w charakterze świadka L. Z. oraz Prezesa i pracowników firmy GS [...] w [...]. Fakt wydania postanowienia kilka dni po złożeniu takich wniosków nie ma wpływu na zasadność odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Organ w sposób należyty uzasadnił odmowę przeprowadzenia tych dowodów a w skardze nie podano jakichkolwiek argumentów (poza "szybkim rozpoznaniem wniosku") uzasadniających ten zarzut. Ustalając stan faktyczny sprawy w oparciu o tę część zeznań K. F., w których potwierdzał on fikcyjny charakter dokonywanych w 2007 r. transakcji sprzedaży złomu skarżącemu, organ rozważył także znaczenie jakie miała dla tych ustaleń treść pisma K.F. z czerwca 2011r. skierowanego do skarżącego i przedłożonego do akt sprawy oraz zmiana treści zeznań K.F. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26.10.2012r. W obydwu tych przypadkach świadek K. F. wycofał się z wcześniejszych twierdzeń i wskazał, że transakcje sprzedaży złomu w 2007r. były zgodne z rzeczywistością, a jego wcześniejsze zeznania o fikcyjnym ich charakterze były tylko pomówieniami, powodowanymi skomplikowaną sytuacją rodzinną (rozwód) i chęcią uniknięcia odpowiedzialności. Oceniając te zmienne zeznania organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił, dlaczego dał wiarę zeznaniom potwierdzającym fikcyjny charakter transakcji i argumentację powyższą należy podzielić jako szczegółową i przekonującą. Organy podatkowe w ramach uprawnień zastrzeżonych przepisem art. 191 O.p. są nie tylko uprawnione, lecz obowiązane, przedstawić argumenty przemawiające za uznaniem za wiarygodne, bądź nie, konkretnego dowodu lub grupy dowodów. Taki obowiązek wynika także z treści art. 210 § 4 O.p. Rozpatrując obydwa te przepisy łącznie nie sposób przyjąć, iż sprzeczność zeznań, a właściwie ich labilność, wyklucza niejako automatycznie możliwość oparcia się na takim dowodzie. Zdaniem Sądu, zmienność zeznań nie może rzutować na całokształt ustaleń organów podatkowych. Istotne jest bowiem to, aby organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił przekonujące argumenty na rzecz wyboru określonych twierdzeń i uznania ich za wiarygodne, i to uczynił w kontrolowanej sprawie. Organ odwoławczy przedstawił logiczny wywód pozwalający na wybór określonej wersji zeznań. W szczególności na akceptację zasługuje ocena o braku podstaw do dania wiary wskazywanym przez tego świadka, w zeznaniu z dnia 26.10.2012r., przyczynom pomówienia w postaci sytuacji rodzinnej i chęci uniknięcia odpowiedzialności. Jak trafnie podkreślił organ, jeśli nawet w 2009r. K. F. przechodził trudny okres związany z problemami osobistymi, to przecież zeznając ponownie ponad 2 i 3 lata później, w dniu 20 września 2011r. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej oraz 18 grudnia 2012r. jako świadek w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciwko skarżącemu, znów potwierdził fakt wystawiania fikcyjnych faktur. Podawanie zaś nieprawdy w zeznaniach naraziłoby go na dodatkowe zarzuty. Uwzględniając te okoliczności oraz biorąc więc pod uwagę to, że ostatecznie zeznając jako świadek w dniu 18.12.2012r. podtrzymał twierdzenia o fikcyjności faktur, organ miał, zdaniem Sądu, pełne podstawy do uznania za wiarygodne zeznań tego świadka w wersji zbieżnej z całokształtem materiału dowodowego sprawy, z którego wynikało, że K. F. jedynie w postępowaniu odwoławczym składał zeznania i oświadczenia korzystne dla skarżącego, zaś w pozostałych postępowaniach (podatkowych, karno-skarbowych) - konsekwentnie - od czerwca 2009 roku do grudnia 2012 roku - podtrzymywał zeznania obciążające zarówno siebie, jak i podatnika. Wbrew zarzutom skargi, ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały dokonane na podstawie szeregu dowodów, zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, a nie tylko na ustaleniach poczynionych w postępowaniu prowadzonym wobec K. F. W tym kontekście istotne znaczenie ma również przeprowadzona przez Dyrektora Izby analiza przychodów skarżącego na przestrzeni lat 2005-2006 i 2008-2009, a więc zarówno przed, jak i po kontrolowanym roku podatkowym. Jak wskazał organ, przy systematycznie rosnących przychodach z działalności gospodarczej, osiągał on znaczne dochody (170.454,35 zł w 2005 r., 502.332,82 zł w 2006 r., 140.851,24 zł w 2008 r. i 318.307,61 zł w 2009 r.). Jedynie w 2007 r., w którym - jak ustalono - zaewidencjonował fikcyjne faktury, poniósł stratę w kwocie 17.568,18 zł. Uzasadniało to ocenę, iż wykorzystanie fikcyjnych faktur miało istotne, korzystne znaczenie w rozliczeniu podatkowym skarżącego, tak w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług. Mając na względzie poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i wyciągnięte na tej podstawie prawidłowe wnioski, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, Sąd stwierdza, że były one w pełni uprawnione do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W wyroku WSA w Opolu z 11 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 228/09 podniesiono, że dla realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest zarówno posiadanie samej faktury VAT, jak i stwierdzenie, że taka faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Faktura powinna zatem odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, gdyż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże się nie tylko z faktem posiadania formalnie poprawnej faktury, lecz także z faktem dokonania nabycia towarów lub usług. Musi tym samym odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, uznać należy, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. Słusznie podniósł to, organ odwoławczy w wydanej decyzji, wynika to wprost z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy były w pełni uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2007r., a w efekcie określeniem w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub określeniem zobowiązania podatkowego. Znajduje to umocowanie w przywołanych wyżej przepisach i wbrew zarzutom skargi nie stanowi naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., bowiem ten przepis reguluje kwestie samoobliczenia przez podatnika podatku VAT. Rolą organu podatkowego jest jednak dokonanie kontroli prawidłowości rozliczenia podatnika i jeżeli podatnik rozliczy się w sposób nieprawidłowy, lub w ogóle nie złoży stosownej deklaracji, to organ wydaje stosowną decyzję. Obowiązek ten wynika z art. 21 § 3 i 3a O.p. i został w rozpatrywanej sprawie zrealizowany. Jeżeli organ stwierdził zawyżenie przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2007 r. kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą prawidłową wysokość tego podatku. Prawidłowo przyjęto, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż były one nierzetelne, wskazując w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały. Wobec tego określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. Słusznie podkreślił organ odwoławczy odwołując się do orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, a skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Odnosząc się z kolei do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powoływanych przez pełnomocnika skarżącego, Sąd podziela stanowisko organu, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, w których do transakcji rzeczywiście doszło, lecz wiązała się ona z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jak ustalono w sprawie do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie doszło, a skarżący świadomie uczestniczył w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Na gruncie obecnie obowiązujących uregulowań art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57) oraz w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44), TSUE potwierdził, że regulacje te należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, jedynie wówczas, gdy nie doszło do udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Na tle wyroków TSUE uzasadniona jest ocena organów, że skarżący, w realiach rozpoznawanej sprawy, co najmniej nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na jego aktywny udział w tym procederze, a zatem i świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. W takich przypadkach organy podatkowe są uprawnione do kwestionowania odliczeń VAT i to niezależnie od tego czy udowodnią, że przedsiębiorca w doborze kontrahentów nie dochował należytej staranności. Poczynione w tym przedmiocie ustalenia organów oraz zebrany materiał dowodowy nie dają podstaw do uznania, iż skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów i przeczą jego twierdzeniom o działaniu w dobrej wierze. Brak tej staranności przejawiał się m.in. wątpliwym rozliczaniu należności (regulowanie zapłaty gotówką) oraz w zaniechaniu weryfikacji swojego kontrahenta, zwłaszcza zaś braku sprawdzenia szczególnie istotnej okoliczności w tego rodzaju działalności, tj. czy posiadali oni stosowne zezwolenia wymagane prawem w działalności w zakresie obrotu złomem. Kwestią staranności i przezorności podatnika prowadzącego działalność gospodarczą także narażoną na oszustwa podatkowe, to jest w zakresie obrotu paliwami, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w ogłoszonym 8 maja 2015 r. wyroku w sprawie I FSK 150/14. NSA przyjął, że "nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji, że organ zupełnie odstąpił od badania okoliczności odnoszących się do przezorności podatnika". NSA zgodził się z tym, że "organ, odwołując się do orzecznictwa NSA w tej materii, uznał, że nie ma podstaw aby oceniać zachowanie podatnika w zakresie dobrej wiary". Niemniej jednak w zaskarżonej decyzji, znajdują się dokumenty odnoszące się do okoliczności towarzyszących zawieraniu zakwestionowanych transakcji, które dają obraz "stanu świadomości" podatnika. Powyższe informacje – wynikające z akt administracyjnych – dają obraz tego w jaki sposób, strona zachowywała się przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy transakcji. Wskazane wyżej okoliczności są o tyle istotne, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (...) szczególnie silnie kładziono nacisk na to, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. pkt 38 postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. C-33/13)". Dodatkowo w tym wyroku NSA podniósł, że "również w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentowano, że przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy-podatnika przy zawieraniu transakcji dotyczących obrotem paliw, istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami". Ponadto w wyroku z dnia 3 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Op 182/14 dotyczącym skarżącego B. Ł. a odnoszącym się do obrotu złomem i rozliczenia podatku VAT za 2008 r. WSA w Opolu podkreślił, że "jak trafnie wskazał Dyrektor Izby w uzasadnieniu skarżonej decyzji gdy zważyć na warunki dostawy, kontakt z dostawcami i kierowcami, których podatnik niejednokrotnie nie znał z imienia i nazwiska, osobę "jakoby" reprezentującą spółkę kojarzy jedynie z imienia, chociaż ich wzajemna współpraca trwała nawet 4 lata, to można zasadnie twierdzić, że podatnik powinien mieć obawy, iż nabywa towar z nieujawnionego źródła, a podmioty figurujące na fakturach jedynie firmują tenże obrót". W realiach niniejszej rozpatrywanej sprawy taka ocena organu jest tym bardziej uprawniona, jeżeli zważyć, że skarżący od wielu lat prowadzi działalność w zakresie obrotu złomem, czyli w branży, gdzie funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót takimi towarami, gdy rzeczywiste źródło pochodzenia tych towarów jest inne. Skarżący winien mieć zatem świadomość, że przy działalności w tej branży skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga zachowania szczególnej ostrożności przy doborze kontrahentów i wnikliwego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów. Tymczasem, jak wynikało z wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania, w ogóle nie interesowało go pochodzenie nabywanego złomu, co jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, już samo w sobie świadczy co najmniej o braku dochowania należytej staranności. Reasumując, Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym na mocy art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną. Dlatego też za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3, jak również naruszenia art.121, 122,123, 187 § 1 i 191O.p. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi wskazujących na naruszenie prawa materialnego. Wobec poczynionych w sprawie ustaleń, które Sąd w pełni aprobuje, organ prawidłowo ocenił, że skarżący nie dysponował fakturami, które mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2007r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...), przy czym w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślić jednak należy, że faktura powinna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, gdyż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże się nie tylko z faktem posiadania formalnie poprawnej faktury, lecz także z faktem dokonania nabycia towarów lub usług. Faktura powinna zatem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, uznać należy, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w wydanej decyzji, wynika to wprost z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem organy były uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2007r., a w efekcie określeniem w poszczególnych miesiącach 2007r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub określeniem zobowiązania podatkowego. Takie działanie ma umocowanie w przywołanych wyżej przepisach i wbrew zarzutom skargi nie stanowi naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u ., bowiem ten przepis reguluje kwestie samoobliczenia przez podatnika podatku VAT. Rolą organu podatkowego jest jednak dokonanie kontroli prawidłowości rozliczenia podatnika i jeżeli podatnik rozliczy się w sposób nieprawidłowy, lub w ogóle nie złoży stosownej deklaracji, to organ wydaje stosowną decyzję. Obowiązek ten wynika z art. 21 § 3 i 3a O.p. Tak było w niniejszej sprawie, skoro organ stwierdził zawyżenie przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2007r. kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą w/w kwoty w prawidłowej wysokości. Prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. w łącznej kwocie - 462.168 zł, wynikającej z 56 faktur wystawionych przez podmiot –[...] K. . z siedzibą w [...]. Zakwestionowane faktury były nierzetelne, bowiem wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały. Wobec tego określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. Zaakcentować należy także, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy odwołując się do orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, a skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Odnosząc się z kolei do orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powoływanych przez pełnomocnika skarżącego, Sąd podziela stanowisko organu, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, w których do transakcji rzeczywiście doszło, lecz wiązała się ona z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem, jak ustalono w niniejszej sprawie do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie doszło, a skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania "pustych" faktur. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.