I SA/Op 30/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S. A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 13 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu przez A S.A. w [...] (dalej określanej jako strona, Spółka, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 13 listopada 2015 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Paczkowa z dnia 30 czerwca 2015 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 33.483 zł. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym : B S.A. (obecnie A S.A.) w złożonej Burmistrzowi Paczkowa deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.242,50 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 429,15 m2 oraz budowle o wartości 264.800 zł. Burmistrz Paczkowa uznając że Spółka nie zadeklarowała wszystkich posiadanych budowli, a mianowicie nie wykazała i nie objęła opodatkowaniem linii kablowych wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących zmniejszenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu w roku 2010 w stosunku do roku 2007, w tym uwierzytelnionej kopii części ewidencji środków trwałych w zakresie w jakim obejmuje dane dotyczące linii kablowych oraz kanalizacji kablowych zlokalizowanych na terenie Gminy [...]. Spółka nie odpowiedziała na wezwanie organu. Organ postanowieniem z dnia 26 lutego 2015 r. włączył w poczet dowodów m.in. deklaracje i ich korekty dotyczące podatku od nieruchomości składane przez Spółkę za lata 2007-2009. Po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik Spółki zajął pisemne stanowisko, w którym wskazał, że Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, a pozostała tylko właścicielem linii kablowych przebiegających przez tę kanalizację. Zdaniem pełnomocnika, w sytuacji gdy właścicielem kanalizacji przez którą przebiegają linie kablowe jest inny podmiot, linie kablowe nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. Burmistrz Paczkowa określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 33.483 zł. Do opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.242,50 m2 za 12 miesięcy, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 429,15 m2 za 12 miesięcy oraz budowle o wartości 1.899.903 zł za 7 miesięcy i o wartości 264.800 zł za 5 miesięcy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji , powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.: dalej - u.p.o.l.) wyjaśnił, że zdefiniowanie "budowli" stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 17 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - /dalej jako P.b./. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. za obiekt budowlany należy zatem rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane tak by budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu, sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości - lecz stanowi nierozerwalną część budowli sieciowej. Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Linie kablowe są elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, tworzą wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową. Przewody telekomunikacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na poparcie tego stanowiska organ zaprezentował zarówno poglądy doktryny jak i sądów administracyjnych. Dodatkowo, zdaniem organu, argumentację taką wspiera zmiana ustawy Prawo Budowlane z dniem 16 lipca 2010 r. poprzez dodanie w art. 3 punktu 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego, a mianowicie obiektu liniowego, w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta znalazła odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez organ. W rezultacie organ przyjął, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, niedeklarowane przez spółkę do opodatkowania w 2010 r., stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2010 r. budowlą były również sieci techniczne, na którą składały się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, natomiast z dniem 17 lipca 2010 r., w wyniku wprowadzonych do prawa budowlanego zmian, linie kablowe utraciły charakter budowli. Organ I instancji uznał również, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała, iż sieć telekomunikacyjna utraciła status budowli. Zdaniem organu, w dalszym ciągu stanowiła ona funkcjonalną i techniczną całość oraz była przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Organ I instancji podał, że w celu ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w 2010 r. wezwał spółkę do określenia tej wartości i przedłożenia ewidencji środków trwałych. W związku z tym, że spółka nie udzieliła odpowiedzi na to wezwanie organ I instancji przyjął, iż w stanie posiadania budowli w 2010 r. w porównaniu do 2007 r. nic się nie zmieniło poza sprzedażą z dnia 31.01.2009 r. W tej sytuacji, zdaniem organu, jeżeli nie było możliwe ustalenie wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej na podstawie ewidencji środków trwałych, jak również nie uzyskano od podatnika stosownych danych w tym zakresie, to jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania spornych budowli było jej określenie w oparciu o deklarację z 2007 r., w której podatnik deklarował do opodatkowania "kompletny obiekt budowlany", pomniejszając wartość tych budowli o wartość sprzedaży z dnia 31.01.2009 r. Do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego przyjęto stawki podatku wynikające z Uchwały Rady Miejskiej w Paczkowie nr XXXIX/281/09 z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie podatku od nieruchomości. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 122,187 § 1 i 193 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodów z ewidencji środków trwałych Spółki celem ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Zwróciła uwagą na szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, do których jej zdaniem należy zaliczyć ewidencje środków trwałych i podtrzymała również argumentację, że w stanie faktycznym, w którym inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właściciel linii kablowej, całość budowli nie posiada właściciela i w stosunku do takiego obiektu nie sposób określić podatku od nieruchomości. Nadto podniosła, że uzasadnienie faktyczne decyzji jest szczątkowe, co jest konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji nie wskazano jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r., zatem nie wiadomo jakich obiektów dotyczy spór. Wskazaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą być samodzielnie opodatkowane w sytuacji, gdy są ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu. Wyjaśniając stan prawny sprawy organ wskazał, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli odwołuje się do przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 lipca 2010 r. - przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym m.in. sieci techniczne. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sieci technicznej", stąd pomocne dla jego zrozumienia jest odwołanie się do dalszych treści ustawy - Prawo budowlane. Z przepisów tych wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, ciepłownicze i telekomunikacyjne (por. załącznik do ustawy - kategoria obiektów budowlanych XXVI). Niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku, ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu, również z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych. Dopiero bowiem w nowym stanie prawnym ustawodawca wyłączył kable ułożone w kanalizacji kablowej z zakresu pojęcia obiektu budowlanego. W ocenie organu, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała podkreślana przez stronę okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Organ zaznaczył, że linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Zdaniem Kolegium, w stanie faktycznym sprawy istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) zasadnie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Reasumując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w świetle obowiązujących w 2010 r. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego (w brzmieniu do dnia 16 lipca 2010 r.) linie kablowe jako całość techniczno-użytkowa wraz z kanalizacją kablową stanowiły budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym na Spółce, jako właścicielu linii kablowych przebiegających przez cudzą kanalizację kablową, ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za okres styczeń - lipiec 2010 r. z tytułu posiadania przedmiotowych kabli, jako części budowli. Odnosząc się do przyjętej w skarżonej decyzji podstawy opodatkowania spornych linii kablowych Kolegium podkreśliło, że wobec nieprzedłużenia przez stronę ewidencji środków trwałych (pomimo wezwania przez organ) oparło się w tej kwestii na złożonej przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., przyjmując, stosownie do art. 181 O.p., że deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, a nadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem deklaracje złożone na ten podatek za okres wcześniejszy są formą oświadczenia wiedzy służąc ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy spółka w toku postępowania nie podała żadnych okoliczności powodujących zmianę wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej w stosunku do roku 2007, a także nie kwestionowała wartości tych środków trwałych przyjętej za podstawę opodatkowania w roku podatkowym 2007, to należało uznać, że wartość sieci telekomunikacyjnej nie uległa w 2010 r. zmianie w porównaniu do stanu ujawnionego w deklaracji za 2007 r. Wartość początkową linii kablowych pozostałych we władaniu spółki, można było zatem ustalić porównując deklaracje podatkowe za 2007 i 2008 r., bowiem w deklaracji za 2007 r. (jej korekcie) spółka po raz ostatni zadeklarowała do opodatkowania linie kablowe podając ich wartość, co wynika z jej pisma z dnia 4.08.2008 r., w którym wyjaśniła, że znaczny spadek wartości budowli deklarowanych do opodatkowania w 2008 r. w stosunku do deklarowanych w 2007 r. spowodowany jest odjęciem wartości linii kablowych. Różnica ta wyniosła 1.768.714 zł. Tymczasem organ I instancji ustalając wartość budowli, w tym linii kablowych, jako podstawę opodatkowania za 7 miesięcy 2010 r. przyjął kwotę 1.899.903 zł. Kwota ta odpowiada różnicy między wartością budowli zadeklarowaną przez spółkę w ostatniej korekcie za 2007 r. (5.588.730 zł), a wartością sprzedanych przez spółkę w styczniu 2009 r. kanalizacji kablowych (3.688.827 zł), którą można wyliczyć na podstawie danych zawartych w deklaracji za 2009 r. (wartość budowli za styczeń 2009 r.: 3.826.872 zł; wartość budowli za luty - grudzień 2009 r.: 138.045 zł; wartość budowli sprzedanych przez spółkę w styczniu 2009 r.: 3.826.872 zł - 138.045 zł = 3.688.827 zł). Taki sposób ustalania wartości budowli za 2010 r., zdaniem Kolegium, należy uznać za nieuprawniony, bowiem pomija fakt, że spółka w 2010 r. deklarowała do opodatkowania budowle o wartości 264.800 zł, a więc o kwotę wyższą o 126.755 zł w stosunku do wartości deklarowanej w 2009 r. (kwota 138.045 zł deklarowana po sprzedaży kanalizacji kablowych). Nieuwzględnienie przez organ I instancji budowli o wartości 126.755 zł doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania. Jednak Kolegium uznało, że nie jest uprawnione do zwiększenia obciążenia podatkowego Spółki w stosunku do tego, jakie wynika z kwestionowanej decyzji, bowiem zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Nie dostrzegając takich przesłanek kolegium nie znalazło podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Kolegium nie stwierdziło również nieprawidłowości w ustalonej podstawie opodatkowania należących do Spółki gruntów i budynków, wskazując że oparcie się przez organ I instancji w tym zakresie na informacjach przedstawionych w złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej, było prawidłowe. Kolegium nie podzieliło także pozostałych zarzutów odwołania. Odnosząc się do zarzutów procesowych organ odwoławczy wskazał, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., organ I instancji podał okoliczności uzasadniające to wszczęcie. Wyraźnie wskazał, że spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, a tym samym nie wykazała w deklaracji za 2010 r. wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu. Uwzględniając powyższe, a także mając na uwadze treść pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym postanowienia organu I instancji z dnia 26.02.2015 r. wzywającego spółkę do złożenia wyjaśnień w przedmiocie tam wskazanym i pisma pełnomocnika spółki z dnia 22.04.2015 r. (stanowiącego odpowiedź na wyznaczenie terminu do wypowiedzenia, co do zebranego materiału dowodowego), w którym przedstawił szczegółową argumentacją mającą przemawiać za odstąpieniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, należy zdaniem Kolegium uznać, że strona (jej pełnomocnik) miała świadomość czego dotyczy toczące się postępowanie i jakie kwestie są w sprawie sporne. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu Kolegium podkreśliło, że strona pomimo wezwania o przedłożenie tej ewidencji nie uczyniła tego, nie podała również wartości spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. W tej sytuacji, z uwagi na brak współdziałania spółki w wyjaśnieniu sprawy, organ I instancji miał prawo wykorzystać deklaracje podatkowe składane przez spółkę w latach poprzednich i jej wyjaśnienia, co do okoliczności uzasadniających korekty tych deklaracji. Uzupełniająco Kolegium wskazało, że przed wydaniem decyzji odstąpiło od wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p., bowiem uznało za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, co do którego strona miała możliwość wypowiedzenia się przed tym organem i z tej możliwości skorzystała. W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 122,187 § 1, 191 i 193 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza dowodu z ewidencji środków trwałych; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za rok 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącej podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano jakich obiektów Spółka nie wykazała w opodatkowaniu, nie wiadomo jakich konkretnie obiektów dotyczy spór i nieprzeprowadzono dowodu z ewidencji środków trwałych, chociaż Spółką ją przedłożyła w formie płyty CD. Nadto przedstawiona przez organ argumentacja była nieadekwatna do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, w której Spółka nie była właścicielem kanalizacji kablowej, a jej własność stanowiły wyłącznie przebiegające przez tę kanalizację linie kablowe. W takiej sytuacji, według pełnomocnika, linie kablowe nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Jego zdaniem, argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Zatem, w przypadku wypadku gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, a linii kablowych inny, to całość budowli rozumianej jako jedność techniczno-użytkowa, nie posiada właściciela. Oznacza to, iż dla takich stanów faktycznych nie sposób, w świetle regulacji prawnych obowiązujących na gruncie podatku od nieruchomości, ustalić podatnika, co z kolei wyklucza opodatkowanie, gdyż brak jest adresata normy prawnopodatkowej (podmiotu podatku). Pełnomocnik zauważył przy tym, że na tle analogicznego stanu faktycznego, w którym właściciel linii kablowej nie był jednocześnie właścicielem kanalizacji, w której linie te zostały ułożone, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 zajął stanowisko, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację, ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Pełnomocnik przytoczył również szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających według niego prezentowaną w skardze argumentację prawną. Jednocześnie podniósł, że przeciwne stanowisko organu, poparte wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Łd 288/15, jest nieprawidłowe albowiem , po pierwsze, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą, ale tylko jego część. Wówczas opodatkowaniu podlega właściciel całości, ale tylko od tej części. O "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową. Po wtóre, w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy - czego Kolegium w tej sprawie zaniechało. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi płyta CD z wykazem środków trwałych nie została organom w tej sprawie przedłożona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie kontroli Sądu została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości i zawiera się w ustaleniu, że Spółka w 2010 r. władała jako właściciel kablami telekomunikacyjnymi, służącymi prowadzonej przez nią działalności, użytkując przy tym kanalizację kablową, w której owe kable były ułożone, a która to kanalizacja stanowiła własność innego podmiotu. Ponieważ w skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zarzutów o charakterze procesowym, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą właściwej jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, dostępny na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń – podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. Przy dokonywaniu tej oceny nie jest jednak skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i czyni to podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Przy czym stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony zgodnie z obowiązującymi regułami, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Całkowicie chybiony i niezrozumiały na gruncie niniejszej sprawy jest podnoszony przez stronę zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Na rozprawie pełnomocnik strony oświadczył, że wbrew twierdzeniom skargi nie przedłożono organom w toku postępowania ewidencji środków trwałych. Podkreślić przy tym należy, że organ I instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących zmniejszenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu w roku 2010 w stosunku do roku 2007, w tym uwierzytelnionej kopii części ewidencji środków trwałych w zakresie w jakim obejmuje dane dotyczące linii kablowych oraz kanalizacji kablowych zlokalizowanych na terenie Gminy [...]. Skarżąca zlekceważyła to wezwanie i nie udzieliła na nie odpowiedzi, nie przedłożyła uwierzytelnionej kopii ewidencji środków trwałych w żądanym przez organ zakresie. Nie uczyniła tego również na etapie wniesienia odwołania, chociaż sama widziała taką potrzebę podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia tego dowodu. Takie zachowanie strony, która świadomie uchyliła się od współdziałania z organem, nie może skutkować przerzuceniem na organy odpowiedzialności za wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego. Jak słusznie wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, co do zasady, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 (dotyczy sytuacji, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 1 pkt 7 zdanie pierwsze ustawy). Z powyższego wynika, że podstawę opodatkowania budowli (ich części) stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, przy czym ustalenie tej wielkości wymaga aktywności ze strony podatnika, który jest obowiązany określić omawianą wartość zgodnie z przywołanymi przepisami. Nadto, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 491/13, przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli co do zasady w kolejnych latach wartość tych budowli nie zmienia się. Ponieważ Spółka nie odpowiedziała na wezwanie dot. m.in. konieczności przedłożenia ewidencji środków trwałych, jak również nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby, że wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej uległa w 2010 r. zmianie w stosunku do wartości deklarowanej w 2007 r., organ I instancji, wydając decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p., miał prawo oprzeć się w prowadzonym postępowaniu na złożonej przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. Na akceptację zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że zgodnie z art. 181 O.p. deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jest ona jednocześnie formą oświadczenia wiedzy, służąc ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Zatem, w sytuacji, gdy spółka w toku postępowania nie podała żadnych okoliczności powodujących zmianę wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej w stosunku do roku 2007, a także nie kwestionowała wartości tych środków trwałych przyjętej za podstawę opodatkowania w roku podatkowym 2007, organy prawidłowo przyjęły, że wartość sieci telekomunikacyjnej nie uległa w 2010 r. zmianie w porównaniu do stanu ujawnionego w deklaracji za 2007 r. Wartość początkową linii kablowych pozostałych we władaniu spółki, można było zatem ustalić porównując deklaracje podatkowe (korekty) za 2007 i 2008 r., bowiem w deklaracji za 2007 r. spółka po raz ostatni zadeklarowała do opodatkowania linie kablowe podając ich wartość, co wynika z jej pisma z dnia 4.08.2008 r., w którym wyjaśniła, że znaczny spadek wartości budowli deklarowanych do opodatkowania w 2008 r. w stosunku do deklarowanych w 2007 r. spowodowany jest odjęciem wartości linii kablowych. Różnica ta wyniosła 1.768.714 zł. Nie budzą także wątpliwości wyliczenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczące wartości budowli, w tym linii kablowych, jako podstawy opodatkowania za 7 miesięcy 2010 r. Akceptując stanowisko Kolegium wskazujące na błędne ustalenie tej wartości przez organ I instancji ze względu na pominięcie faktu, że spółka w 2010 r. deklarowała do opodatkowania budowle o wartości 264.800 zł, a więc o kwotę wyższą o 126.755 zł w stosunku do wartości deklarowanej w 2009 r. (kwota 138.045 zł deklarowana po sprzedaży kanalizacji kablowych), podzielić należy również stanowisko organu II instancji dotyczące konieczności utrzymania w mocy decyzji organu I instancji ze względu na treść art. 234 O.p. Prawidłowo przy tym przyjęto do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stawki podatku wynikające z Uchwały Rady Miejskiej w Paczkowie nr XXXIX/281/09 z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie podatku od nieruchomości. Reasumując, za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy mogący być przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, który pozwalał na stwierdzenie, że Spółka nie wykazała w złożonej dla celów podatku od nieruchomości deklaracji podatkowej za rok 2010 kabli (przewodów) telekomunikacyjnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jako będących jej własnością części budowli i nie uiściła podatku należnego jak od budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co stanowiło podstawę do wydania przez organy podatkowe decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 4 O.p., co szczegółowo wykazano wyżej odnosząc się do faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym organ dał wiarę. Nie budzi także zastrzeżeń uzasadnienie prawne, w którym zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, iż przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wobec czego Spółka, będąca właścicielem jednego z elementów tej budowli sieciowej, tj. kabli (przewodów) telekomunikacyjnych, związanych z prowadzoną działalnością - zobowiązana była do uiszczania podatku od pozostającej w jej własności części budowli. Przeciwne stanowisko skarżącej prezentowane w skardze opiera się na argumentacji, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, bowiem w sytuacji, gdy przebiegają one przez cudzą kanalizację, właściciel tej linii nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Zgodnie z regulującym sporną kwestię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak natomiast stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. A zatem odwołując się do wskazanych regulacji ustawy Prawo budowlane wskazać należy, że w myśl art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), obiektem budowlanym jest, oprócz budynków i obiektów małej architektury, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy, wśród desygnatów budowli wymienia m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, doprecyzowując w załączniku do tej ustawy, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga okoliczność zakresu czasowego zastosowania przedstawionych powyżej regulacji Prawa budowlanego w stanie faktycznym sprawy. Na mocy nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, która weszła w życie 17 lipca 2010 r., wprowadzono przepis stwierdzający wprost, że kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są ani obiektem budowlanym, ani urządzeniem budowlanym. Zmiana ta spowodowała, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały być obciążone podatkiem od nieruchomości. Zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych i polegała na dodaniu do art. 3 ustawy - Prawo budowlane pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej noweli nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy, skoro dopiero w ramach dokonanej nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, iż budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. od stycznia do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą całość techniczno - użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (wszystkie orzeczenia powoływane w treści uzasadnienia dostępne na stronie: www.nsa.orzecznia.gov.pl). Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Zasadnicza oś sporu w tej sprawie dotyczy zagadnienia czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji, czy kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno - użytkową. W powyższej kwestii w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane są w judykaturze dwa biegunowo różne stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich, którego przykładem jest wyrok NSA z 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12, do którego odwołuje się skarżąca, nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny, niż właściciel kabli, podmiot. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest udostępniona Spółce przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądu tego nie podziela, uznając słuszność odmiennego stanowiska, prezentowanego w szeregu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA w Łodzi z 10 marca 2016 r., I SA/Łd o sygn. 1417/15 i przyjmując przedstawione tam wywody i argumenty za własne. W uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdzono, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem, linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie może służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cywilnoprawne rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie ustawodawcy, zależałoby co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28.01.2016 r., sygn. 1858/15 argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkowo-techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15, czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15. Reasumując, tut. Sąd w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę. Sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej C Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki. Z tych względów za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty art. 2 ust. i pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dodatkowo Sąd w niniejszym składzie zauważa, iż jak wskazywała sama Skarżąca, a także potwierdzał ustalony w sprawie stan faktyczny, w odniesieniu do spornego w sprawie przedmiotu opodatkowania nie występuje współwłasność budowli , skoro z prawnego punktu widzenia , oba elementy jej elementy składowe tj. kanalizacja kablowa oraz ułożony w niej kabel stanowią samodzielnie odrębną własność różnych podmiotów. Wprowadzenie regulacji art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi podstawę do pewnej modyfikacji zakresu podmiotowego jako konsekwencji stosunku prawnego współwłasności, a zatem sytuacji w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). Współwłasność jako rodzaj własności, charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie, a zatem każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa, tzn. na wielkość udziałów w nim. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu naturę prawa współwłasności określają trzy cechy: 1) jedność przedmiotu; 2) wielość podmiotów oraz 3) niepodzielność wspólnego prawa. Jedność przedmiotu polega na tym, że jest nim ta sama rzecz, skoro bowiem przedmiotem własności może być tylko określona, konkretna rzecz, a nie zbiór rzeczy czy rzecz zbiorowa albo mienie, to ta sama reguła dotyczy współwłasności. Współwłasność bowiem nie jest niczym innym, jak własnością przysługującą kilku osobom. Wielość podmiotów polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób, a więc co najmniej dwóch. Mówiąc o wspólnym prawie, trzeba mieć na względzie, że chodzi tu wyłącznie o to samo prawo, a więc o prawo jednorodne. Natomiast niepodzielność wspólnego prawa polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części fizycznej. Wspólność ta trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Czym innym jest prawo współwłaścicieli do układania się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Współwłaściciele mogą więc swobodnie kształtować sposób wykonywania wynikających zeń uprawnień, nie naruszając przez to istoty współwłasności Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawnorzeczowymi. Wynikają z nich także stosunki o charakterze obligacyjnym, np. w zakresie korzystania z rzeczy i zarządu wspólnym prawem. Są one jednak uboczne, niewynikające z istoty współwłasności (por. Kodeks cywilny. Komentarz. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Gudowski J. (red.) LexisNexis 2013 . W zaistniałym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym nie można zatem mówić o zaistnieniu współwłasności, skoro po pierwsze tytuły własności kanalizacji kablowej oraz kabli telekomunikacyjnych należą do różnych właścicieli, co mocno podkreśla sam pełnomocnik Skarżącej. Po wtóre, na co również wskazuje sama Skarżąca, użytkuje ona kanalizację kablową stanowiącą własność C Sp. z o.o., na podstawie umowy cywilnej z jej właścicielem. Trudno zatem w tej sytuacji mówić o zaistnieniu przesłanek ustawowych z art. 3 ust 4 u.p.o.l. pozwalających na uznanie, iż sporna budowla winna stanowić odrębny przedmiot opodatkowania, a tym samym, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe powinna obejmować solidarnie jej współwłaścicieli lub współposiadaczy. Końcowo zauważyć należy, że Kolegium prawidłowo wskazało również na zaniżenie podstawy opodatkowania budowli, co miało wpływ na wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r., jednak respektując zasadę reformationis in peius, wyrażoną w art. 234 O.p., ostatecznie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji , sankcjonując tym samym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w przyjętej przez Burmistrza Paczkowa wysokości 33.483 zł. Niewątpliwie, decyzja organu odwoławczego nie może wykraczać poza granice wyznaczone art. 234 O.p., tj. nie może pogarszać sytuacji odwołującej się strony, po drugie, decyzja ta nie może wykraczać poza stan faktyczny przyjęty do rozpoznania sprawy przez organ I instancji. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. Jak trafnie stwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 350/13, "ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą" Przeprowadzona kontrola instancyjna, w ocenie Sądu, odpowiadała założeniom dwuinstancyjności postępowania, pozostając w granicach wyznaczonych tożsamością podmiotową i przedmiotową sprawy. W wyniku tej kontroli Kolegium wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, a tut. Sąd takie rozstrzygnięcie w pełni akceptuje, podzielając ocenę organu, że mimo stwierdzonych nieprawidłowości brak było podstaw do jej uchylenia. Należy bowiem zauważyć, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwolił na ustalenie kluczowych dla wymiaru podatku danych, a to dotyczących przedmiotów i podstaw opodatkowania. Niewątpliwie też rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji dotyczyło tych samych faktów prawotwórczych. Wprawdzie z niewiadomych przyczyn (prawdopodobnie omyłkowo) organ I instancji nie objął wymiarem zadeklarowanych przez samą skarżącą budowli o wartości 126.755 zł, jednakże nie oznacza to, że kwestia ta nie była przedmiotem ustaleń w toku postępowania przed organem I instancji. Przeciwnie, z wydanej przez organ I instancji decyzji wynika, że poszczególne przedmioty opodatkowania zadeklarowane przez Spółkę w złożonej deklaracji zostały przyjęte jako element stanu faktycznego i zostały przywołane w tej decyzji (w pierwszych wersach uzasadnienia) wraz z deklarowaną przez stronę podstawą opodatkowania. Końcowo Sąd zauważa, że wprawdzie organ odwoławczy nie wyznaczył Stronie terminu do zapoznania się z aktami sprawy, stosownie do art. 200 O.p., jednak nie miało to jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, albowiem przed organem II instancji nie zgromadzono nowego materiału, a organ I instancji obowiązkowi wynikającemu z art. 200 O.p. sprostał. Wobec powyższego skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.