I SA/Op 300/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez E. W. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], która organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.] - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości 32 130,00 zł ż tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 24.02.2017 r. podatniczka dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 71,20 m² objętego księgą wieczystą [...] położonego w B., przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym 103/1.000 części w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu nr a oraz we współwłasności urządzeń i wspólnych części budynku na tej działce posadowionego - objętych księgą wieczystą [...] za kwotę 180 000,00 zł. Z uwagi na fakt, iż wskazaną nieruchomość strona nabyła na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] sygn. akt I [...] w sprawie nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] matce J. M., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że jej zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (z datą śmierci spadkodawcy). Tym samym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.], przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu tym podatkiem i podlega wykazaniu w zeznaniu PIT-39 za 2017 rok, którego strona nie złożyła. W związku z powyższym, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających wezwał stronę do złożenia zeznania podatkowego PIT-39 za 2017 r. i wykazania w nim należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe wezwania skarżąca poinformowała, iż nie złożyła powyższego zeznania podatkowego, gdyż 5- letni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., już upłynął. Poinformowała przy tym, iż ww. lokal mieszkalny nabyła na podstawie testamentu z dnia 2 czerwca 2003 r., natomiast J. M. (spadkodawczyni) nabyła ten lokal 10 kwietnia 2001 r. Zatem w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości aktem notarialnym Rep. Nr [...] w dniu 24 lutego 2017 r. upłynęło więcej niż wymagane przez przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 790/18 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.11.2014 r. sygn. akt II FPS 3/14. Na wezwanie do złożenia zeznania rocznego PIT- 39 za 2017 rok pełnomocnik strony poinformował, że skarżąca nie złoży deklaracji PIT-39 za 2017 rok, bowiem nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku spadkobrania po zmarłej w dniu [...] matce J. M. W ocenie pełnomocnika strona nabywając w drodze spadkobrania przedmiotową nieruchomość nabyła także należące do spadkodawczyni prawa i obowiązki, w skład których weszło prawo do odpłatnego zbycia spadkobranej nieruchomości bez obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełnomocnik wskazał, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawczynię J. M. nastąpiło w dniu 1 stycznia 2007 r. Natomiast dokonane przez podatniczkę odpłatne zbycie nieruchomości miało miejsce w dniu 24 lutego 2017 r. Wobec powyższego sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła po upływie ponad 10 lat. W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt niezłożenia przez podatniczkę zeznania podatkowego PIT-39 za 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W toku postępowania pełnomocnik strony wskazał, że w jego ocenie dokonana przez podatniczkę w dniu 24 lutego 2017 r. sprzedaż nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bowiem zgodnie art. 97 § 1 O.p., cyt. "Spadkobiercy Podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Natomiast zgodnie z § 4 "przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego". Ponadto, zgodnie z art. 922 §1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Pełnomocnik załączył do akt kopie dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów w związku ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości, tj.: • umowę pośrednictwa na wyłączność nr [...] przy sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego z dnia 22.06.2016 r., • potwierdzenie wykonania przelewu z dnia 01.03.2017 r. z tytułu prowizji za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości w B., przy ul. [...] na kwotę 1 470,00 zł, • pełnomocnictwo ogólne z dnia 19.02.2020 r. mocujące Ł. Ż. do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, • potwierdzenie wykonania przelewu z dnia 19.11.2020 r. z tytułu opłaty za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 zł, • potwierdzenia wykonania przelewów z tytułu wypłaconego zachowku po J. M. (ugoda pozasądowa z dnia 17.04.2014 r.) w łącznej kwocie 29 875,00 zł, • potwierdzenie zapłaty podatku od spadków i darowizn (zapłata z konta syna – M. W. w A, data transakcji 01.02.2017 r.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 32 130,00 zł z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wydał opisaną na wstępie decyzje z dnia [...] W uzasadnieniu organ wskazał, że nabycie nieruchomości, które następuje poprzez dziedziczenie ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 925 K.c.). Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście daty początkowej biegu 5-letniego okresu, którego upływ wyłącza obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 752/10, wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10). W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się od daty śmierci spadkodawcy. Organ nie zgodził się ze stroną, że do okresu 5 lat należy doliczyć okres od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę. Termin ten jest bowiem terminem materialnoprawnym, warunkującym powstanie obowiązku podatkowego. Nie może być więc uznany za "prawo majątkowe" lub uprawnienie wchodzące w skład masy spadkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 634/19). Odnosząc się do powoływanego w odwołaniu przepisu art. 97 § 1 O.p. wskazał, iż zgodnie z tym przepisem, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 97 § 2 O.p., w przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do ww. praw majątkowych należy również prawo do ulg i zwolnień podatkowych. Chodzi jednak tylko o te prawa, które istniały przed śmiercią spadkodawcy i miały swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Niezbędne jest zatem wystąpienie skutku materialnego, w postaci powstania prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne, a zatem takie, których wartości w momencie powstania obowiązku w; podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie da się ustalić (por. wyrok WS A w Łodzi z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 676/18 oraz przywołane w nim wyroki NSA z 29 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 787/11 oraz z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1227/12; CBOSA). W przedmiotowej sprawie do przejścia takiego prawa jednak nie doszło, skoro spadkodawca przed śmiercią nie dokonał zbycia nieruchomości. Powoływany zatem w odwołaniu art. 97 § 1 O.p., nie może mieć zatem zastosowania. Z chwilą otwarcia spadku i tym samym — nabycia przez stronę przedmiotowej nieruchomości, pojawiła się nowa sytuacja prawna. Od tej chwili otworzył się dla podatniczki jej własny okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Czym innym jest skorzystanie z uprawnienia do ulgi podatkowej powstałe za życia spadkodawcy, czym innym zaś realizacja własnego prawa spadkobiercy związanego z nabyciem nieruchomości. Tym samym dla strony pięcioletni termin przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. rozpoczął bieg od chwili nabycia przez nią nieruchomości, to jest od 31 stycznia 2013 r. Odpłatne zbycie nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odniósł się do powoływanej przez stronę zmiany u.p.d.o.f. co nastąpiło na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), którą dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z dodanym art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Wyjaśnił, że zakres wprowadzonych zmian poprzez dodanie ust. 5 w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającego szczególny, w stosunku do generalnej zasady wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, sposób ustalania początku biegu 5-cioletniego terminu w przypadku nabycia nieruchomości i praw majątkowych w drodze spadku, nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą dotychczasowe brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym. Nowelizacja ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie pozwalało uznać, w świetle przywołanych wcześniej przepisów Kodeksu cywilnego o nabyciu spadku, że momentem wyznaczającym początek 5-cioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, może być inny dzień niż dzień nabycia spadku (tj. z chwilą śmierci spadkodawcy). Mając zatem na uwadze, że dodany art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 16 ustawy nowelizującej, stosuje się do przychodów (dochodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019r., to w przedmiotowej sprawie nie miał on zastosowania. Z tego względu sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku w dniu 31.01.2013 r., dokonana w dniu 24.02.2017 r. stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. Odnosząc się do wniosku strony o ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu 24 lutego 2017 r. sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] w innej wysokości, z uwzględnieniem, po stronie kosztów, zapłaconego przez nią zachowku w wysokości 29 875,00 zł organ stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z dokumentów przedłożonych przez stronę tj. potwierdzeń wykonania przelewów wynika, iż w dniach 13.12.2013 r, 13.01.2014 r., 11.12.2013 r., 14.02.2014 r., 09.09.2014 r., 10.07.2014 r., 10.06.2014 r., 09.05.2014 r., 17.03.2014 r., 14.02.2014 r., 09.05.2014 r., 10.11.2014 r., 10.10.2014 r. dokonała ona zapłaty zachowku po zmarłej J. M. w łącznej kwocie 29 875,00 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień zbycia nieruchomości tj. na 24.02.2017 r., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Stosownie z kolei do ust. 6e powyższego przepisu, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Z powyższego unormowania jednoznacznie wynika co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Zachowek, czy też jego zapłata, nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie. Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki na spłatę zachowku nie mogą być uznane za koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Stanowisko to potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), mająca jednak zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Obecne brzmienie tego przepisu wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. zaspokojone roszczenia o zachowek. Zakres wprowadzonych zmian, wbrew twierdzeniom strony, nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz nakazuje przyjąć, że była to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że w dotychczasowym stanie prawnym, a więc i w stanie prawnym aktualnym w sprawie rozpoznanej, nie można uznać zapłaty zachowku za koszt uzyskania przychodu. Potwierdza również, że zaspokojenie roszczenia o zachowek, nie mogło być uznane, jako koszt odpłatnego zbycia, uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym poniesiony przez podatniczkę wydatek związany z wypłatą zachowku w kwocie 29 875, 00 zł nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym, rozliczając się z urzędem skarbowym z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania nabytego w spadku po zmarłej matce, strona zobowiązana była wykazać cały uzyskany z tej sprzedaży przychód, pomniejszony jedynie o koszty odpłatnego zbycia, stanowiące niezbędne wydatki, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością) oraz koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że również środki pieniężne przekazane przez podatniczkę matce J. M. w latach 2000-2001 z przeznaczeniem na wykup mieszkania nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, bowiem koszty zakupu tego lokalu poniosła spadkodawczyni, a nie strona niniejszego postępowania - wydatki te nie mieszczą się bowiem w ustawowych kryteriach zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowane w sprawie. Wprawdzie w aktualnym brzmieniu przepisu art. 22 ust. 6d, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę. Niemniej to brzmienie omawianego przepisu, jak już wcześniej wskazano, ma zastosowanie do dochodów (przychodów uzyskanych) od 1 stycznia 2019r. Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty: I rażącego naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie wniosku w sposób niezgodny z obowiązującymi regulacjami, przy ich tendencyjnej wykładni dokonanej celowo na niekorzyść wnioskodawczyni skutkującej powstaniem rażącej dysproporcji w realizacji praw wnioskodawczyni względem innych obywateli, w tym wobec orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tożsamych sytuacjach prawnych i faktycznych, II rażącego naruszenia prawa materialnego, a to: 1. art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przysługujące spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki, w postaci prawa podatnika do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., niepowodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, nie przechodzą na spadkobiercę, podczas gdy prawo to należy zakwalifikować do kategorii przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy objętych regulacją wskazanego przepisu art. 97 O.p.; 2. art. 97 § 1 O.p. poprzez rażąco nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym polegające na wywiedzeniu z treści tejże regulacji podziału na prawa objęte sukcesją na mocy wskazanej regulacji i z tejże sukcesji wyłączone, przy braku wskazania kryterium na podstawie którego organ dokonał takiego rozróżnienia jego podstawy; 3. art. 922 § 2 K.c. poprzez przyjęcie, iż prawo podatnika do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. niepowodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia – stanowi w istocie prawo ściśle związane z osobą spadkodawcy – pomimo faktu, iż prawo to nie służy wyłącznie zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jego indywidualną sytuację, gdyż nie zależy od osobistych przymiotów zobowiązanego lub które zostały ściśle związane z osobą dłużnika; III naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez tendencyjną ocenę stanowiska wnioskodawczyni jako nieprawidłowego pomimo korzystnych dla niej orzeczeń sądownictwa administracyjnego. W związku z powyższym strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości 32 130,00 zł z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Z niekwestionowanych okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca nabyła spadek po zmarłej w dniu [...] matce J. M., co wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie nabycia spadku. W skład spadku wszedł lokal mieszkalny nr [..] o powierzchni użytkowej 71,20 m² objęty księgą wieczystą [...] położony w B., przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym 103/1.000 części w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu nr a oraz we współwłasności urządzeń i wspólnych części budynku na tej działce posadowionego - objętych księgą wieczystą [...]. Aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 24 lutego 2017 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 71,20 m² objętego księgą wieczystą [...] położonego w B., przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym 103/1.000 części w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu nr a oraz we współwłasności urządzeń i wspólnych części budynku na tej działce posadowionego - objętych księgą wieczystą [...] za kwotę 180 000,00 zł. Strona nie złożyła zeznania PIT-30 za 2017 r. w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. W świetle opisanych, bezspornych, okoliczności organ przyjął, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przychód uzyskany z ww. sprzedaży stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podlega wykazaniu w zeznaniu PIT-39 za 2017 rok. Skarżąca kwestionując decyzję organu wskazuje w pierwszej kolejności, że nabywając spadek po zmarłej matce J. M. odziedziczyła również prawo do sprzedaży powyższego lokalu bez obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (matka przedmiotowy lokal mieszkalny nabyła w 2001), co wynika z przepisów art. 97 § 1 O.p., art. 922 § 2 K.c. Zdaniem strony 5 letni termin do uregulowania zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., liczy się od chwili nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, a nie spadkobiercę, co potwierdza dodany z dniem 1 stycznia 2019r. do w/w ustawy art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Dodatkowo, z ostrożności procesowej skarżąca wskazuje, że w razie nieuwzględnienia stanowiska o braku podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zasadne będzie uwzględnienie po stronie kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku zaspokojonego przez nią roszczenia o zachowek w wysokości 29.875 zł. W tym zakresie strona odwołuje się do obowiązującego od 1.01.2019 r. przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Nadto, w ocenie strony do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatengo zbycia ww. lokalu należy uwzględnić środki pieniężne przekazanę przez skarżącą na rzecz matki J. M., które to środki zostały przeznaczone na wykup mieszkania. Organ podatkowy nie podzielił powyższego stanowiska strony i przyjął, że w sparwie wystapiły podatawy do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości 32 130,00 zł z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Po stronie kosztów uzyskania ww. przychodu organ uwzględnił podatek od spadków i darowizn oraz kwotę prowizji za pośrednictwo w sprzedaży lokalu. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni przychyla się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji przez organ, albowiem jest ono zgodne ze stanem prawnym obowiązującym w czasie dokonania przez podatniczkę odpłatnego zbycia nieruchomości (2017 r.). W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). Treść przepisów mających zastosowanie w sprawie nie daje podstaw do uznania, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. – w brzemieniu obowiązującym w 2017 r.- liczy się od chwili nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę. Zauważyć należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z dodanym art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. W orzecznictwie na tle powyższych regulacji wskazuje się, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzed omawianej nowelizacji nie przewidywała "sukcesji" czy też kontynuacji okresu bycia właścicielem nieruchomości przez spadkobiercę. Jednoznaczne brzmienie analizowanego przepisu pozwala przyjąć, że okres niezbędny dla uznania, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie jest objęty przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się odrębnie dla każdego właściciela. Argumentem wspierającym poprawność przeprowadzonego wyżej wywodu jest wskazana już nowelizacja przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, niezaliczonych do przychodów z działalności gospodarczej, wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159). Zmiana powyższa ma charakter ewidentnie normatywny. Wprowadza bowiem nowe rozwiązanie, rozszerzające okres bycia właścicielem nieruchomości wyłączający przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości z zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na czas liczony od nabycia tejże nieruchomości przez spadkodawcę. Skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przed nowelizacją nie czynił żadnej dystynkcji pomiędzy poszczególnymi formami nabycia nieruchomości, nie można przyjąć aby nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia powodowało inne skutki co do oznaczenia terminu nabycia, aniżeli nabycie nieruchomości w innych formach (por. wyrok NSA z dnia 6.10.2020 r., sygn. akt II FSK 998/18, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytoczone orzeczenia). Tym samym słusznie przyjął organ, że skoro odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nabytej przez skarżącą nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie to stanowi on źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Wbrew twierdzeniom strony stanowisko organu nie jest niezgodne z art. 97 § 1 O.p. i art. 922 § 2 K.c. Zgodnie z art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (...). Przepis art. 924 K.c. z kolei stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W przedmiotowej sprawie prawidłowo wskazano, że spadkodawczyni skarżącej nie nabyła prawa do niepodlegania podatkowi z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Takie prawo realizuje się w chwili dokonania czynności (odpłatnego zbycia nieruchomości), a zatem nie można przyjąć aby spadkodawczyni nabyła ww. prawo (nie dokonała ona zbycia przedmiotowej nieruchomości) a tym samym strona nie mogła prawa tego odziedziczyć. Sąd przychyla się do stwierdzenia, że z chwilą otwarcia spadku i tym samym — nabycia przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości, pojawiła się nowa sytuacja prawna. Od tej chwili otworzył się dla strony jej własny okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Czym innym jest skorzystanie z uprawnienia do ulgi podatkowej powstałe za życia spadkodawcy, czym innym zaś realizacja własnego prawa spadkobiercy związanego z nabyciem nieruchomości. Sposób nabycia nieruchomości, czy to w ramach spadkobrania, czy umowy cywilnoprawnej, nie ma znaczenia z punktu widzenia cytowanego przepisu. Dla skarżącej pięcioletni termin przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. rozpoczął bieg od chwili nabycia przez nią nieruchomości, to jest od 31 stycznia 2013 r. Odpłatne zbycie nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Trafnie w tym zakresie organ wskazał na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w wyroku z dnia 5 marca 2019r., sygn. akt I SA/Łd 676/18 stwierdził, że w myśl art. 97 § 2 O.p. w przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. (...) do ww. praw majątkowych należy również prawo do ulg i zwolnień podatkowych. Chodzi jednak tylko o te prawa, które istniały przed śmiercią spadkodawcy i miały swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Niezbędne jest zatem wystąpienie skutku materialnego, w postaci powstania prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne, a zatem takie, których wartości w momencie powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie da się ustalić (por. wyroki NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 787/11 oraz z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1227/12). Zatem słusznie organ nie uwzględnił stanowiska, że do okresu 5 lat należy doliczyć okres od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę. Termin ten jest bowiem terminem materialnoprawnym, warunkującym powstanie obowiązku podatkowego. Nie może być więc uznany za "prawo majątkowe" lub uprawnienie wchodzące w skład masy spadkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 634/19). Z kolei wskazany przez skarżącą art. 70 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.. Termin płatności podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., upływał w przedmiotowej sprawie w dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości (tu: w 2017 r.), w związku z tym zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawni się z dniem 31.12.2023 r. Reasumując, organ prawidłowo przyjął, z przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podlega wykazaniu w zeznaniu PIT-39 za 2017 rok. Sąd podziela także stanowisko organu odnośnie braku podstaw do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zaspokojonego przez skarżącą roszczenia o zachowek w wysokości 29.875 zł jak i środków pieniężnych przekazancy przez skarżącą na rzecz matki J. M., które to środki zotały przeznaczone na wykup mieszkania. Wskazac nbależy, że zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Jak wynika z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień zbycia nieruchomości tj. na 24.02.2017 r., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Stosownie do ust. 6e powyższego przepisu, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Podkreślić trzeba, że ustawodawca w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 7/18, LEX nr 2461054). Analiza przepisów mających zastosowanie w sprawie nie daje podstaw do uznania po stronie kosztów uzyskania przychodu kwot wypłaconych przez stronę z tytułu zachowku. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie (2017) zachowek nie mieścił się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Jeżeli zaś chodzi o nowelizację przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, dokonanej ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), to ma ona zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. W wyniku ww. nowelizacji przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Zmiana powyższego przepisu, poprzez dodane w art. 22 ust. 6d ma charakter prawotwórczy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.10.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 5.03.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 676/18). Na normatywny charakter zmian wskazuje też uzasadnienie Rady Ministrów do projektu omawianej zmiany (VIII. 2854 z dnia 25 września 2018 r.). Tym samym zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu, nie pozwalało uznać wypłaconego zapisu oraz zachowku za koszt uzyskania przychodu. Zatem spłata - jak w niniejszej sprawie - uprawnionego do zachowku, nie mogła być uznana, jako koszt odpłatnego zbycia, uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki na spłatę zachowku nie mogą być uznane za koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Również środki pieniężne przekazane przez stronę matce J. M. w latach 2000-2001 z przeznaczeniem na wykup mieszkania nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, bowiem koszty zakupu tego lokalu poniosła spadkodawczyni, a nie skarżąca - wydatki te nie mieszczą się bowiem w ustawowych kryteriach zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowane w sprawie. W aktualnym brzmieniu przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę. Ww. przepis ma zastosowanie do dochodów (przychodów uzyskanych) od 1 stycznia 2019 r. Natomiast organy zobowiązane były do stosowania przepisów z 2017 r. kiedy to skarżąca odpłatnie zbyła sporna nieruchomość. Z tego względu organ zasadnie nie uwzględnił wniosków skarżącej o przeprowadzanie dowodów na okoliczność przekazania przez nią środków pieniężnych na wykup mieszkania. Z wyżej omówionych przyczyn Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zaś zarzuty podniesione skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 2a O.p. Wyrażona w ww. przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. W kwestii powołanego przez stronę wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 790/18, wskazać należy, że dotyczy on odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji zawarcia umowy przedwstępnej jeszcze za życia spadkodawcy. W typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zamierza ją zbyć, ma wpływ na opodatkowanie uzyskanego z tego źródła dochodu, bowiem decyduje o dacie odpłatnego zbycia. Natomiast spadkobierca obowiązany do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie ma. W stanie faktycznym występującym w powołanym wyroku spadkobierczyni była prawnie zobowiązana do wykonania umowy przyrzeczonej, zawartej jeszcze przez spadkodawcę. Przytoczona natomiast przez stronę interpretacja dotyczy stanu faktycznego zaistniałego po 1 stycznia 2019 r., do którego będzie miała zastosowanie znowelizowana treść art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Niezasadny jest również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji PR. Organ trafnie w tym aspekcie wskazał, że podstawową zasadą, na której winny oprzeć się organy podatkowe w zakresie orzekania, jest wyrażony w treści art. 120 O.p. obowiązek orzekania na podstawie przepisów prawa. Natomiast niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasady postępowania. Nie może o tym świadczyć podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma oczywiście prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7.05.2015 r., sygn. akt I FSK 606/15). Analiza akt sprawy nie wskazuje aby w toku prowadzonego postępowania uchybiono prawom jednostki czy nadużyto kompetencji. W związku z tym zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. jest niezasadny. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 14h O.p. gdyż nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, a dotyczy interpretacji indywidualnych. W kwestii powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P30/11 zauważyć należy, że ww. wyrok dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wyrok ten nie ma związku z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Podobnie załączony do skargi wydruk z Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej, z którego wynika, iż od dnia 01 lipca 2010 r. do 14 grudnia 2015 r. skarżąca prowadziła w przedmiotowym mieszkaniu działalność gospodarczą, również pozostaje bez wpływu na kwestię opodatkowania sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę