I SA/Ol 7/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w na rozprawie w dniu 7 lutego 2018r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oddala skargę I SA/Ol 7/18 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania B. K. (zwanego dalej: "stroną", "podatnikiem", "skarżącym") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]" i określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 134.646 zł. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 kwietnia 2012 r., podatnik złożył zeznanie roczne PIT-39 za 2011r., w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 948.000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0 zł, dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "updof"), w wysokości 948.000 zł. Postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. z tytułu sprzedaży w dniu 20 kwietnia 2011r.: - nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości J. 29 za kwotę 750.000 zł, na którą składa się wartość budynku w kwocie 650.000 zł i gruntu w kwocie 100.000 zł - aktem notarialnym Rep. A nr "[...]"; - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr "[...]", położonego w budynku nr "[...]", przy A. w O. za cenę 180.000 zł oraz nieruchomości zabudowanej garażem za cenę 18.000 zł - aktem notarialnym Rep. A nr "[...]". Całkowita kwota przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości wyniosła 948.000 zł. Wymienione nieruchomości zostały nabyte na podstawie testamentu notarialnego w spadku po ojcu - A. K., zmarłym w dniu "[...]" 2009r. Strona została wskazana jako jedyny spadkobierca. Z kolei aktem notarialnym z dnia 29 lipca 2009r., Rep. A Nr ‘[...]", sporządzono ugodę, której przedmiotem były roszczenia związane z prawem do zachowku po zmarłym dotyczącym masy spadkowej, w skład której wchodziły ww. nieruchomości. Powyższym aktem podatnik uznał roszczenia uprawnionych: I. K., B. S., E. K. i zobowiązał się do wypłaty zachowku po zmarłym ojcu. W dniu 27 kwietnia 2011r., aktem notarialnym Rep. A nr "[...]’, podatnik i jego żona M.K. dokonali zakupu nieruchomości (na współwłasność), trzykondygnacyjnego budynku użytkowego z poddaszem nieużytkowym, całkowicie podpiwniczonym o powierzchni użytkowej 914,90 m2 wybudowanym w latach 30-tych ubiegłego stulecia wraz z parterowym murowanym budynkiem garażowym o powierzchni użytkowej 60,90 m2, przy ul. "[...]" w O., za kwotę 1.038.600 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że strona poniosła wydatki na łączną kwotę 748.500 zł, związane ze sprzedażą ww. nieruchomości : - 39.550 zł - spłata kredytu hipotecznego odziedziczonej nieruchomości w ratach od czerwca 2009 r. do marca 2011 r., - 251.000 zł - spłata zadłużenia zmarłego A. K. w A., - 171.500 zł - spłata zachowku na rzecz E. K., - 171.500 zł - spłata zachowku na rzecz B. S., - 115.500 zł - spłata zachowku na rzecz I. K. Organ I instancji uznał, że kwota przychodu uzyskana przez stronę z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wyniosła 948.000 zł, stosownie do art. 30e ust. 1 updof, a koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d ww. ustawy, wyniosły 0 zł. Nadto organ uznał, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, że 1/3 wydatków remontowo-adaptacyjnych w kwocie 83.979,89 zł przeznaczonych przez stronę na własne cele mieszkaniowe, związanych z nabyciem ½ udziału w całej nieruchomości zabudowanej przy ul. "[...]" w O. podlega uwzględnieniu. W związku z powyższym, organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 164.164 zł. Jako podstawę opodatkowania przyjął dochód w kwocie 864.020 zł (po odliczeniu od dochodu w kwocie 948.000 zł, dochodu zwolnionego w kwocie 83.979,89 zł). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 134.646 zł. W uzasadnieniu decyzji przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 30e ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e ust. 4 i 7, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 updof. Odnosząc się do rozliczenia wydatków związanych z nabyciem i zbyciem odziedziczonych nieruchomości organ odwoławczy uwzględnił stanowisko organu I instancji, że od przychodu ze sprzedaży nie można odjąć wydatków, które miały związek za spadkobraniem. Ustawodawca enumeratywnie wymienił wydatki stanowiące koszty uzyskania, w wypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku, a spłata długów nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy. Wskazał też, że długi z samej swej istoty nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nigdy nie służą uzyskaniu przychodu z tego źródła. W związku z powyższym organ uznał, że fakt dokonania przez podatnika wydatków w formie przelewów bankowych na łączną kwotę 748.550 zł z tytułu spłaty kredytu hipotecznego oraz z tytułu wypłaconych zachowków nie może zostać uznany za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 19 updof, ani też uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 6d updof. Organ zwrócił uwagę, że w przypadku nabycia nieruchomości w spadku nie występuje cena nabycia, gdyż spadek nabywa się nieodpłatnie. W niniejszej sprawie zadłużenie spadkodawcy w banku z tytułu kredytu hipotecznego zostało spłacone w wysokości 290.550 zł przez skarżącego. Zobowiązanie to, w ocenie organu odwoławczego, jest osobistym zobowiązaniem podatnika z racji bycia spadkobiercą. Ponadto spłata długów spadkodawcy wobec banków i innych wierzycieli nie była udokumentowana fakturą VAT, nie były to też nakłady na ulepszenie, modernizację i remont ww. nieruchomości. Zdaniem organu, hipoteka, kredyt czy inne obciążenia nie należą do "substancji nieruchomości", a likwidacja tych obciążeń nie zwiększa wartości nieruchomości, więc poniesione na ten cel wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości. W konsekwencji organ uznał, że podstawę obliczenia podatku stanowi wartość sprzedanych w dniu 20 kwietnia 2011r. nieruchomości, bez pomniejszenia o spłatę kredytu. Ponadto organ zwrócił uwagę, że cena sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości J. wyniosła kwotę 750.000 zł, natomiast według § 1 aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2011r. nieruchomość ta nie jest obciążona jakimikolwiek długami ani roszczeniami osób trzecich, nie występują jakiekolwiek prawne lub faktyczne okoliczności mogące spowodować obciążenie lub ograniczenie tej nieruchomości, zobowiązania podatkowe i inne publicznoprawne dotyczące lub związane z opisaną nieruchomością, zostały uregulowane i nie ma w tym przedmiocie żadnych zaległości. Również spłata zachowku osobom uprawnionym przez skarżącego w łącznej kwocie 458.000 zł, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości. Spłata zachowku jest osobistym zobowiązaniem podatnika i nie wpływa na podniesienie wartości ww. nieruchomości. Odnosząc się z kolei do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 updof) organ wskazał, że istotą ww. zwolnienia jest przeznaczenie środków z tytułu sprzedaży nieruchomości na nabycie budynku mieszkalnego, tj. takiego który pełni funkcję mieszkalną w momencie nabycia. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z § 1 umowy sprzedaży z dnia 27 kwietnia 2011r., skarżący wraz z żoną dokonali nabycia nieruchomości zabudowanej trzykondygnacyjnym budynkiem użytkowym z poddaszem nieużytkowym wraz z parterowym murowanym budynkiem garażowym. W celu udokumentowania mieszkalnego charakteru nabytych nieruchomości, podatnik przedstawił, oprócz ww. aktu notarialnego inne dokumenty, w tym m.in.: - protokół zdawczo-odbiorczy budynku mieszkalno-biurowego dwupiętrowego murowego, położonego przy ul. "[...]" (obecnie ul. "[...]"), sporządzony w dniu 24 kwietnia 1952r. pomiędzy Prezydium Powiatowej Rady Narodowej, jako zdającym, a A., jako przejmującym (kopia), - decyzję Starosty "[...]" z dnia "[...]" zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na zmianie sposobu użytkowania obiektu budowlanego z przeznaczeniem na cele mieszkalne położonego w O. przy ul. "[...]" (kopia), - protokół z dnia 20 stycznia 2017r. z przeprowadzonych oględzin ww. nieruchomości, z którego wynika, że budynek został wyremontowany i obecnie w całości ma charakter mieszkalny. Część lokali obecnie jest wynajmowana na cele mieszkalne - dwa lokale na poddaszu i jeden na parterze, a pierwsze piętro zajmuje jeden apartament mieszkalny użytkowany wyłącznie na cele prywatne, - 51 faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przez podatnika w okresie od września 2011 r. do kwietnia 2013 r., na ogólną kwotę 302.762,74 zł, - protokół z czynności sprawdzających z dnia 23 lutego 2017r., dotyczących dokumentacji prowadzonej w związku z uzyskiwaniem przychodów z najmu i dzierżawy przez podatnika w latach 2012-2016, w tym: zestawienie kwot przychodów, ewidencja środków trwałych (kopia), - pismo Starosty Powiatowego w O. z dnia "[...]", z którego wynika, że "przedmiotowy budynek ze względu na to jaką funkcję pełnił, był budynkiem usługowym z częścią mieszkalną (kategoria obiektu budowlanego - XVII)", - pismo Starosty Powiatowego w O. z dnia 28 czerwca 2017r., wraz z załącznikami, które zawierały m.in.: 1. wniosek skarżącego z dnia 19 września 2011 r. o wydanie decyzji - pozwolenie na budowę, roboty budowlane, dotyczące zmiany sposobu użytkowania ww. obiektu budowlanego z przeznaczeniem na cele mieszkalne, 2. decyzję Burmistrza O. z dnia "[...]" o warunkach zabudowy, na podstawie której ustalono zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego wraz z przebudową pomieszczeń na cele mieszkalne bez zmian gabarytowych ww. budynku; 3. projekt budowlany, dot. zmiany sposobu użytkowania ww. obiektu budowlanego z przeznaczeniem na cele mieszkalne, 4. opisy techniczne, opracowane do zmiany sposobu użytkowania z przeznaczeniem na cele mieszkalne, z których wynika, że funkcja istniejąca budynku, to budynek użyteczności publicznej (były bank), a zmiana dotyczy, po wykonaniu prac budowlanych i przebudowy pomieszczeń obiektu, funkcji mieszkalnej, - pismo Starosty Powiatowego w O. z dnia 29 czerwca 2017r. wraz z zawiadomieniem o zmianie sposobu użytkowania budynku z biurowej na mieszkalną z dnia 11 września 2011r. i jednocześnie informujące, że w ewidencji budynków dla miasta O., w 2004r. (rok założenia) dla ww. budynku przypisano funkcję budynku biurowego, a w 2014r. właściciel ww. budynku zgłosił zmianę sposobu użytkowania budynku z biurowej na mieszkalną. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał uznać zakupionej nieruchomości, jako przeznaczonej w całości na własne cele mieszkaniowe, tym bardziej, że funkcję mieszkalną budynek zyskał dopiero po przeprowadzonych pracach remontowo-budowlanych. Z akt sprawy wynikało, że przedmiotowy budynek na dzień zakupu, tj. 27 kwietnia 2011r. posiadał funkcję użytkową, co potwierdzają m.in.: akt notarialny z dnia 27 kwietnia 2011r., pisma Starosty Powiatowego w O. z dnia 20, 27, 28 i 29 czerwca 2017r. (wraz z załącznikami). Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy budynek posiadał w chwili zakupu funkcję użytkową (użyteczności publicznej - bank), a nie mieszkalną. Organ zwrócił uwagę, że w kwietniu 2011r. projektantka dokonywała wizji lokalnej obiektu pod kątem zmiany sposobu użytkowania obiektu z przeznaczeniem na cele mieszkalne. Przedstawiony zaś w toku postępowania protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 24 kwietnia 1952r., wskazywał jedynie, że pod adresem ul. "[...]" (obecnie "[...]") w O. znajduje się nieruchomość, w skład której wchodzi budynek biurowo-mieszkalny. Jednakże dokument ten nie odpowiadał stanowi faktycznemu, jaką pełnił ten budynek na dzień 27 kwietnia 2011r. Również zeznania skarżącego złożone w charakterze strony, że przedmiotową nieruchomość nabył z zamiarem całkowitego przeznaczenia budynku na własne cele mieszkalne, nie stanowiły dowodu, że nieruchomość w dniu zakupu była budynkiem mieszkalnym. Zdaniem organu, funkcję mieszkalną budynek zyskał dopiero po przeprowadzonych pracach remontowo-budowlanych. Organ odwoławczy nie uwzględnił również wniosku podatnika o zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest posadowiony przedmiotowy budynek, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 updof. W ocenie organu, skoro zakupiony udział ½ budynku nie spełniał warunków zwolnienia, a grunt stanowi integralną część całej zakupionej nieruchomości, to również wydatek poniesiony na zakup, przypadający na skarżącego, nie podlega zwolnieniu. Ponadto z aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2017r. nie wynikała wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu. Organ odwoławczy podniósł również, że podatnik w 2011 roku uzyskał m.in. przychody z tytułu najmu i dzierżawy prywatnego majątku, poza działalnością gospodarczą, a w latach 2012-2016 rozliczał przychody z najmu i dzierżawy w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych przy wykorzystaniu skali podatkowej. Z kolei począwszy od września 2013r. do września 2016r. uzyskiwał przychody z najmu lokali w ww. nieruchomości i z dniem 31 grudnia 2012r. przyjął do użytkowania środek trwały - nieruchomość przy ul. "[...]", na podstawie sporządzonego dokumentu OT. W dokumencie tym ustalono wartość ww. nieruchomości na kwotę 938.600 zł i dokonano podziału przedmiotowego budynku trzykondygnacyjnego na trzy części odpowiadające trzem kondygnacjom, w następujący sposób: I kondygnacja należy do żony skarżącego (312.867 zł), II kondygnacja to część wspólna małżonków (312.867 zł), III kondygnacja należy do skarżącego (312.867 zł). Wskazaną powyżej wartość 312.867 zł skarżący przyjął, jako wartość początkową środka trwałego podlegającą amortyzacji z tytułu najmu i dzierżawy, według stawki 10 %. W wyniku kontroli źródłowej dokumentów za lata 2012-2016 stwierdzono, że w przedstawionej dokumentacji dotyczącej najmu i dzierżawy nie stwierdzono faktur dokumentujących ponoszone wydatki na usługi oraz materiały budowlane związane ze zmianą sposobu użytkowania oraz przebudową na cele mieszkalne ww. budynku. Wobec braku możliwości przyporządkowania faktur VAT organ I instancji uznał, że podatnik do własnych celów mieszkaniowych przeznaczył jedynie 1/3 wydatków, odpowiednio do zakupionego udziału w ww. budynku i podziale kondygnacyjnym. Jednocześnie uznał, że całkowita wartość poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe wyniosła 251.939,67 zł. W konsekwencji stwierdził, że na własne cele mieszkaniowe, podatnik przeznaczył jedynie 1/3 poniesionych wydatków w wysokości 83.979,89 zł. Organ odwoławczy dokonując analizy wydatków poniesionych przez podatnika w kwocie 251.939.67 zł stwierdził, że wydatki w wysokości 12.601,10 zł, wynikające z faktury VAT z dnia 29 września 2012 r., dotyczące zakupu montażu automatycznych segmentów bram garażowych, nie mogą zostać uwzględnione, jako poniesione na cele mieszkaniowe, gdyż dotyczą odrębnej nieruchomości, tj. budynku garażowego o powierzchni 60,90 m2. Stwierdził, że wydatki poniesione przez podatnika w kwocie 239.338,57 zł, dotyczą zakupionego udziału w przedmiotowym budynku i uznał je za wydatki remontowo-adaptacyjne, które zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe przez skarżącego. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji, że wynajmowanie pokoi uniemożliwia skorzystanie przez podatnika z celu mieszkalnego. Podkreślił, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. W związku z powyższym uznał, że przedmiotowa nieruchomość faktycznie była wykorzystywana przez podatnika i jego małżonkę w przeważającej części do ich własnych celów mieszkaniowych, w wyniku zmiany przeznaczenia tego budynku. Organ II instancji nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121, art. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego nie była dowolna i sprzeczna z tym materiałem. Odmienna zaś od oczekiwań strony, ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. - art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d updof, poprzez uznanie, że poniesione przez stronę wydatki towarzyszące zbyciu nieruchomości i niezbędne do sfinalizowania sprzedaży, nie mogą stanowić kosztów odpłatnego zbycia tych nieruchomości ani kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich sprzedaży, - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 updof, poprzez uznanie, że dochód osiągnięty przez stronę z tytułu sprzedaży nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w części przeznaczonej na zakup nowej nieruchomości nabytej na własne cele mieszkalne oraz w odniesieniu do kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego; w związku z art. 21 §3, art. 51 §1, art. 53 §1, 3 i 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, z uwagi na określenie zobowiązania podatkowego i podatku do zapłaty, pomimo, iż kwota dochodu podlegającego opodatkowaniu powinna wynieść 0 zł. 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 2a, art. 120, art. 121 §1, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść strony, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy, oceniony wybiórczo i dowolnie, formułowanie wniosków nieznajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości (poza częścią uznającą zasadność objęcia zwolnieniem z opodatkowania wydatków na prace remontowo - budowlane) i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący zajął stanowisko, że przychód uzyskany przez niego z tytułu zbycia nieruchomości w roku 2011 w wysokości 948.000 zł powinien ulec obniżeniu o poniesione koszty odpłatnego zbycia nieruchomości oraz/lub koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości 748.550 zł, obejmujące wydatki z tytułu spłaty kredytu hipotecznego i wydatki z tytułu wypłaconych zachowków. Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom organu nabyty budynek nie był w momencie zakupu budynkiem użytkowym, lecz użytkowo-mieszkalnym. Natomiast na skutek przeprowadzonych przez podatnika prac remontowych budynek zyskał wyłącznie charakter mieszkalny, przy czym zmiana przeznaczenia dotyczyła wyłącznie parteru budynku, wcześniej zajmowanego przez bank. Stanowisko strony znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, w tym m.in. w: - protokole zdawczo-odbiorczy nieruchomości, który wskazywał, że budynek pełnił funkcje użytkowo-mieszkalne, - złożonych wyjaśnienia oraz dokumentach prac remontowo-budowlanych prowadzonych po nabyciu nieruchomości, potwierdzających, że prace te miały na celu wyłącznie zmianę przeznaczenia parteru budynku, tj. zmianę charakteru budynku z mieszanego (użytkowo - mieszkalnego) na całkowicie mieszkalny, - zgłoszona zmiana przeznaczenia budynku miała na celu wyłącznie usankcjonowanie funkcji mieszkalnej budynku, - mieszany charakter nabytej nieruchomości został również potwierdzony dowodami uzyskanymi przez sam organ, w tym pismem Starosty Powiatowego w O. z dnia 20 czerwca 2017 r. Skarżący podkreślił, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez niego i jego małżonkę wyłącznie do ich własnych celów mieszkaniowych. Faktu tego nie powinny zmieniać takie okoliczności jak sposób zadeklarowania budynku do opodatkowania przez poprzedniego właściciela, czy sposób ujęcia nieruchomości w urzędowej ewidencji jako budynku biurowego. Podkreślił, że podstawowe znaczenie powinien mieć jego zamiar, który znajdzie potwierdzenie w podejmowanych przez niego działaniach. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania skarżący podniósł, że wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione w odniesieniu do zbytych przez niego nieruchomości nie mają związku ani z ich nabyciem, ani z ich sprzedażą - pomimo, że bez ich poniesienia w ogóle nie byłoby możliwe zbycie tych nieruchomości oraz, że przedmiotowy budynek w dacie jego nabycia przez stronę był wyłącznie budynkiem użytkowym pełniącym funkcje obiektu użyteczności publicznej, co uniemożliwia uznanie, że wydatki poniesione na zakup przedmiotowej nieruchomości były wydatkami na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącego, powyższe wnioski, sformułowane przez organ w zaskarżonej decyzji nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jego zdaniem, zakwestionowanie przez organ związku wydatków poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego i wypłatę zachowków ze zbyciem odziedziczonych nieruchomości i uzyskaniem przychodu z tego tytułu oraz uznanie wydatków na nabycie nowej nieruchomości za niestanowiących wydatków na cele mieszkaniowe, świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wskazanych w sentencji skargi. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący, jako jedyny spadkobierca sprzedał w dniu 20 kwietnia 2011r. nabyte w spadku po ojcu nieruchomości, a następnie w dniu 27 kwietnia 2011r. wraz z małżonką nabył nieruchomość (na współwłasność) - trzykondygnacyjny budynek użytkowy z poddaszem nieużytkowym, całkowicie podpiwniczonym o powierzchni użytkowej 914,90 m2 wybudowany w latach 30-tych ubiegłego stulecia wraz z parterowym murowanym budynkiem garażowym o powierzchni użytkowej 60,90 m2, przy ul. "[...]" w O. i prawem wieczystego użytkowania gruntu działki nr ‘[...]" o powierzchni 861 m2. W związku ze sprzedażą opisanych na wstępie nieruchomości skarżący poniósł wydatki na łączną kwotę 748.500 zł, w tym z tytułu spłaty kredytu hipotecznego i spłaty zadłużenia zmarłego ojca (290.550 zł) oraz z tytułu wypłaconych zachowków (458.000 zł). Sporne jest natomiast, czy ww. wydatki można uznać za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 19 updof, bądź uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Przechodząc w pierwszej kolejności do mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podnieść, że dokonana przez organy podatkowe ich wykładnia i sposób zastosowania do stanu faktycznego są prawidłowe. Prawidłowo organ powołał art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) updof, zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis art.30e ust.1 updof stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust.1, jest natomiast dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art.22 ust.6c) i 6d), powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.22h) ust.1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw - art.30e) ust.2 updof. Zgodnie z art.19 ust.1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przedmiotowej sprawy istotne jest wyjaśnienie zakresu znaczeniowego dwóch pojęć: kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów odpłatnego zbycia. Koszty uzyskania przychodów zdefiniowane zostały w art.22 ust.6d) updof. Stanowi on, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust.6c) i 6d), ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych - art.22 ust.6e). Powołany przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art.22 ust.1 updof, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art.22 ust.6d) updof jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata długu spadkodawcy. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z 19 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Bd 343/11 (dostępny na stronie internetowej: www. orzeczeniansa.gov.pl,w skrócie: CBOSA), w którym Sąd ten stwierdził, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o jakim mowa w art.22 ust.6d) updof (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2013r., II FSK 1055/11, z 28 lutego 2014r., II FSK 913/12, WSA w Opolu z 23 października 2013r., I SA/Op 583/13, publ. CBOSA). Pogląd ten znajduje odniesienie także do sytuacji nabycia nieruchomości w drodze spadku, z uwagi na treść art.22 ust.6d) updof, który oba powyższe tytuły nabycia - spadek i darowiznę - wymienia obok siebie. W ocenie Sądu spłata długów spadkodawcy nie jest nakładem i nie zwiększa wartości nieruchomości, może ona ułatwić sprzedaż nieruchomości, ale wartości nieruchomości nie zmienia. W sprawie bez znaczenia jest zatem okoliczność, że skarżący spłacił kredyt hipoteczny zmarłego ojca. Nie istnieje bowiem związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami w kwocie 290.550 zł, a dokonanym przez skarżącego zbyciem przedmiotowej nieruchomości. Skarżący dokonał spłaty zadłużenia hipotecznego ojca względem banku, co jest związane z wejściem spadkobiercy w prawa i obowiązki spadkodawcy. Spłata długu nie może być również zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art.19 ust.1 updof, są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. W zaskarżonej decyzji prawidłowo organ uznał także, że wydatki z tytułu zachowku nie pomniejszą przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, albowiem nie mieszczą się w kategorii kosztu odpłatnego zbycia, jak i nie są kosztami uzyskania przychodu zdefiniowanymi w art.22 ust.6d) updof. Pomiędzy wydatkami z tytułu zachowku, a dokonanym odpłatnym zbyciem nie istnieje związek przyczynowo – skutkowy. Wydatki te, nie stanowią zatem kosztów, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem nieruchomości, bez poniesienia których, do jej zbycia by nie doszło. Wskazać przy tym należy, że przepisy mającej w sprawie zastosowanie ustawy, nie różnicują zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku w zależności od tego, czy sprzedaż ta byłaby dobrowolna, czy też nastąpiła z konieczności uzyskania środków finansowych na spłatę długów i ciężarów spadku. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą uzyskaniu przychodu, ale przychód wydatkowany jest często na spłatę długów, które obciążają spadek. Decyzja podatnika o przyjęciu spadku, a następnie sprzedaż odziedziczonej nieruchomości, to efekty indywidualnie podjętych przez stronę działań, których celem było doprowadzenie do spłaty ciążącego na nim zobowiązania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1105/11, LEX nr 1125376, wyrok NSA z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, CBOSA ). Końcowo, zaakcentować należy, że zachowek jako instytucja immanentnie związana z prawem spadkowym jest regulowana przez ustawę o podatku od spadku i darowizn i poprzez pryzmat tej ustawy winna być analizowana, a nie w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem prawidłowo uznał organ, że uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu zbycia nieruchomości w roku 2011 nie może zostać obniżony o poniesione wydatki w łącznej wysokości 748.550 zł z tytułu spłaty kredytu hipotecznego oraz wypłaconych zachowków. Kolejną sporną kwestią, jest prawo skarżącego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 131 updof dla dochodów pochodzących ze zbycia nieruchomości w zakresie, w jakim przychody ze zbycia nieruchomości zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art.21 ust.1 pkt 131 updof, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art.30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust.1 pkt 131 updof, uważa się wydatki określone w art.21 ust.25 ustawy. Przepis ten stanowi, że za wydatki takie uważa się m.in.: wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Podkreślenia wymaga, że ulgi podatkowe są częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej (T. Dębowska - Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2008 r., s. 123, 159 - 160). Z tego punktu widzenia trudno jest zasadnie mówić o "prawie do niepłacenia podatków" (W. Nykiel, Prawo do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, Prawo i Podatki 2008, Nr 1). Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje prawne ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść. Mając na uwadze dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10, 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, publ. CBOSA). W ocenie Sądu, zaprezentowany przez skarżącego pogląd w sprawie ignoruje treść art.21 ust.25 pkt 1 updof. O ile bowiem pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art.21 ust.1 pkt 131 updof, można rozumieć szeroko, to należy mieć na względzie, że w art.21 ust.25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art.21 ust.1 pkt 131 należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Po nabyciu lokalu niemieszkalnego podatnik może realizować w nim inne cele np. komercyjne, tworzące dla niego dodatkowe źródło finansowania bieżących wydatków, związane np. z wynajęciem lub wykorzystaniem dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej. W tak przedstawionym stanie faktycznym oparcie się na koncepcji zamiaru z chwili nabycia na własne cele mieszkaniowe budynku użytkowego, jako warunku wystarczającego do uzyskania zwolnienia powoduje, że ten element o charakterze czysto subiektywnym wymyka się spod kontroli administracji podatkowej, stając się potencjalnym źródłem nadużyć w zakresie korzystania ze zwolnień podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1417/12, odnosząc się do okoliczności zakupu lokali z zamiarem zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych, wyraził pogląd, że "(...) wewnętrzne procesy motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy i weryfikacji przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych." (publ. CBOSA). Podkreślić zatem należy, że dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia zamiar z jakim budynek został nabyty, bowiem ustawodawca takiej przesłanki dla omawianej ulgi nie ustanowił. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że podatnik musi nabyć lokal mieszkalny, a nie lokal faktycznie służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też nadający się do zaspokajania takich potrzeb. Poza sporem pozostaje natomiast to, że zgodnie z § 1 umowy sprzedaży (akt notarialny z dnia 27 kwietnia 2011r.) skarżący wraz z małżonką nabyli trzykondygnacyjny budynek użytkowy z poddaszem nieużytkowym, przy ul. "[...]" w O.. Podobnie niesporne jest to, że z pisma Starosty Powiatowego w O. z dnia 29 czerwca 2017r. oraz z zawiadomienia o zmianie sposobu użytkowania z dnia 11 września 2011r. wynika, że w dniu zakupu przedmiotowego budynku pełnił on funkcję biurową. Funkcję mieszkalną budynek zyskał dopiero po przeprowadzonych pracach remontowo-budowlanych, co potwierdza obszerna dokumentacja zgromadzona w sprawie. W ocenie Sądu, prawidłowo zatem organ przyjął, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika jednoznacznie, iż w dniu nabycia przedmiotowy budynek nie posiadał funkcji mieszkalnej lecz użytkową (użyteczności publicznej - bank). W związku powyższym okoliczność, że z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 24 kwietnia 1952r. wynikało, że przedmiotowy budynek był budynkiem biurowo-mieszkalnym, nie mogła wpłynąć na przyjęcie, że w dniu 27 kwietnia 2011r. doszło do zakupu budynku mieszkalnego. W konsekwencji należało uznać, że nie została spełniona przez skarżącego jedna z przesłanek skorzystania z omawianej ulgi. Za zgodne z przepisami prawa materialnego Sąd uznał także stanowisko organu odwoławczego, że skoro zakupiony udział 1/2 budynku nie spełnia warunków zwolnienia, a grunt stanowi integralną część całej zakupionej nieruchomości, to również wydatek poniesiony na zakup prawa wieczystego użytkowania, przypadający na skarżącego, nie podlega zwolnieniu. Ponadto, z aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2017r., nie wynika wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu. Przedmiotowa umowa odnosi się bowiem do łącznej kwoty sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr "[...]" wraz z własnością posadowionych na tej działce budynków stanowiących odrębne nieruchomości, które zostały szczegółowo opisane w § 1 ust.1 tego aktu. Skoro budynek na dzień nabycia pełnił funkcję biurową (bank), to w zakresie nabycia przez skarżącego garażu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, związanego z tym budynkiem, nie będzie przysługiwało zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt 131 ww. ustawy. Ponadto należy zauważyć, że nabycie garażu, jako odrębnej nieruchomości lokalowej, nie zostało objęte celem mieszkalnym przez ustawodawcę na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego, właśnie z tego powodu, że nieruchomość lokalowa w postaci garażu realizuje wyłącznie cel niemieszkalny. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie zaliczenia kwoty wydatków związanych z przedmiotowym budynkiem w wysokości 239.338,57 zł, jako wydatków remontowo-adaptacyjnych, które zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe przez skarżącego. Za bezpodstawne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe nie pominęły żadnego dowodu, szeroko uzasadniły swoje stanowisko. Organy podatkowe nie wykroczyły także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej im na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.210 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji organ przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tę należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Sąd nie dostrzegł również naruszenia art.2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w ww. przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w art.2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Powołane zaś przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych i zawarta w nich wykładnia przepisów nie wiąże Sądu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. W świetle powyższego, wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).