I SA/Op 302/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 25 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty długu celnego oddala skargę. Dnia 15 września 2000 r. skarżąca A Sp. z o.o. J-V w O. (obecnie "A" Sp. z o.o. w O.) dokonała zgłoszenia celnego nr [...] w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów opisanych w polu 31 SAD jako odżywki dla dzieci Bebilon 2, Bebiko sojowe i Bebilon Nenatal (poz. 1), klasyfikując towary według kodu PCN 190110000 ze stawką cła 5%. Po wszczęciu postępowania celnego w sprawie weryfikacji w/w zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji towarów i przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 30 sierpnia 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów o nazwach handlowych Bebiko sojowe i Bebilon Nenatal i określił kwoty wynikające z długu celnego w nowej wysokości, przyjmując za prawidłowe kody PCN: dla Bebika sojowego - 210690980 i stawkę cła 25%, a dla Bebilonu Nenatal – 220290910 i stawkę cła 20 %. W uzasadnieniu organ przedstawił skład i przeznaczenie importowanych towarów oraz zasady ich taryfikacji. Wyjaśnił, że wnioskowany dla preparatu Bebiko sojowe kod PCN 1901110000 uznano za nieprawidłowy, gdyż kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych (NNKT). Z przedłożonej analizy składu chemicznego wynikło natomiast, iż Bebiko sojowe to preparat mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzą: izolowane białko soi wzbogacone o aminokwasy, tłuszcze wyłącznie pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Oznacza to, że preparat nie powstał na bazie mleka krowiego, ani nie zawiera mąki, lecz jedynie izolat białka sojowego, przez co nie może być klasyfikowany do kodu PCN 190110000. Zdaniem organu produkt spełnia natomiast wymagania pozycji 2106, obejmującej zgodnie z brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Odnośnie deklarowanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej towarów Bebilon Nenatal organ wskazał, iż zawierają odmineralizowaną wodę, laktozę, modyfikowane oleje roślinne, odtłuszczone mleko w proszku, maltodekstrynę, zdemineralizowaną serwatkę w proszku, mieszaninę wielonienasyconych kwasów tłuszczowych arachidonowego i dokozaheksaenowego, składniki mineralne i witaminy, kwas cytrynowy, inozytol, chlorek choliny, tauryna, pierwiastki śladowe, karnityna. Jest to mleko modyfikowane w płynie przeznaczone dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską i bardzo niską urodzeniową masą ciała. Wobec czego preparaty Bebilon Nenatal w płynie stanowią przetwory spożywcze dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej, które wytworzone zostały na bazie produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, tj. na bazie odmineralizowanej serwatki i odtłuszczonego mleka. Swoje zasadnicze właściwości wywodzą z tych właśnie składników. Występują w formie płynnej, jednocześnie zawierają komponenty nie dozwolone w ramach w/w kodów PCN, tj. powstały w wyniku zastąpienia składników naturalnego mleka składnikami innego niż mleczne pochodzenia (tłuszcz mleczny zastąpiono olejami roślinnymi i (lub) mieszaniną wielonienasyconych kwasów tłuszczowych) oraz w wyniku dodania do produktów mlecznych składników pochodzących z innych niż mleczne źródła, takich jak maltodekstryny. Z powyższego wynika, iż preparaty Bebilon Nenatal mogłyby mieścić się w zakresie pozycji 190110000, jednak przeciwko takiej klasyfikacji przemawia wyłączenie zawarte w brzmieniu kodu PCN 1901 (odjęto z niej wyroby gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone) skonkretyzowane w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, z których wynika, iż pozycja ta nie obejmuje napojów. Zdaniem organu celnego, prawidłowym dla tych towarów jest kod PCN 220290910. Obejmuje on "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru, lub innej substancji słodzącej, lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009" Pozycja ta zgodnie z komentarzem zawartym w. "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom I str. 211) obejmuje nektary, tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, niektóre inne napoje zgotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao (lit. B). Preparaty Bebilon Nenatal w płynie w pełni odpowiadają powyższemu opisowi. Są przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje (przeznaczone są do picia) i zostały wyprodukowane na bazie mleka. Biorąc pod uwagę fakt, iż zawierają produkty objęte pozycjami od 0401 do 0404 oraz - jak to wynika ze zgromadzonej dokumentacji - nie zawierają tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 - należy je klasyfikować do kodu PCN 220290910 - zgodnie z jego brzmieniem. Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię i pominięcie w sprawie pozycji 1901 (podpozycji 190110000), w tym pominięcie opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, pominiecie pozycji 3504 (podpozycji 350400000) oraz błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie pozycji 2106 (podpozycji 201690980) i, pozycji 2202 (podpozycji 220290910). Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem bowiem ustala nieprawidłowy kod PCN dla spornych towarów. Odnośnie Bebilonu Nenatal zarzuciła sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym wobec ustalenia, że jest on napojem, podczas gdy w rzeczywistości stanowi on pokarm dla niemowląt, a wobec tego niezależnie od jego postaci (proszek, płyn) winien być klasyfikowany pod kodem PCN 190110000, gdyż posiłek dla niemowląt w postaci płynnej nie jest napojem. W zakresie Bebika sojowego spółka zarzuciła, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego zapisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "Humana O", "Humana 1", "Humana 2", "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Milumil" "Humana SL" - identyczne ze spornym towarem tak pod względem składu jak i przeznaczenia. Stąd też, zdaniem spółki, organ celny zobowiązany był do zastosowania wobec Bebika sojowego kodu PCN analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0. Spółka zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji organ odniósł się jedynie do problemu braku zawartości mleka, pomijając fakt, iż towar jest przetworem z mąki sojowej. Zdaniem spółki, dla zachowania charakteru przetworu z mączki sojowej dany towar nie musi zawierać tej mączki w swym składzie. Wystarczające jest, zdaniem spółki, by towar był przetworem z takiej mączki (tj. uzyskanym na jej bazie). W tej materii, w przekonaniu skarżącej spółki niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot " przetwory spożywcze z (...)". Skoro zatem, towar zawiera izolat białka sojowego stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a nadto składnikiem spornego produktu jest syrop glukozowy - będący przetworem skrobi, tym samym sporny produkt odpowiada brzmieniu tej pozycji. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 29 września 2004 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W wyniku skargi spółki wniesionej na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, Sąd ten wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 729/04 uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie preparatu Bebilon Nenatal, dla którego strona wnioskowała o taryfikację do kodu 190110, Sąd wskazał, że to redakcja pozycji i uwag decyduje o czy towar klasyfikuje się towar wyłącznie w oparciu o regułę 1 ORINS, czy też konieczne jest uciekanie się do reguł dalszych. Uwagi ogólne do działu 19 wskazują, że obejmuje on szereg produktów spożywczych, które są przetworami m.in. z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, a więc z działu IV obejmującego szereg produktów mleczarskich, zaś brzmienie pozycji 1901 i komentarz do niej wskazują, że obejmuje ona przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi, lub ekstraktu słodowego, niezawierających kakao lub zawierających mniej niż 5% wagowych kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (pkt II Wyjaśnień), oraz przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 niezawierajace kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (pkt III). Sąd stwierdził, że w przypadku towaru odpowiadającego opisowi pozycji 1901 taryfikacja do tej pozycji jest możliwa ale jedynie wówczas, gdy stwierdzi się brak innych pozycji wymieniających lub włączających klasyfikowany towar. Niezachowanie tej kolejności godziłoby w zasadę taryfikacji określoną w regule 1 ORINS. Mimo zatem tego, że komentarz do tej pozycji zawarty w Wyjaśnieniach wskazuje, iż przetwory objęte omawianą pozycją mogą być odróżnione od towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mlecznych zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych ww. pozycjami, a jako przykłady podają m.in. przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt i zawierające mleko z dodatkiem innych składników oraz produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi składnikami (np. tłuszczami oleinowymi), to tego rodzaju produktu nie mogą być objęte pozycja 1901 dopóty, dopóki nie zostanie ustalone, czy te produkty nie zostały włączone lub wymienione gdzie indziej w Taryfie celnej. Sąd zwrócił uwagę, że z Wyjaśnień wynika, że pozycja 1901 nie obejmuje napojów, a to rodziło konieczność ustalenia, czy sporne produkty mogą być taryfikowane do pozycji 2202. Wyjaśnienia do tej pozycji (pkt (B) 2) wskazują, że należą do niej inne napoje bezalkoholowe obejmujące "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka lub kakao". Przyjmując słownikową definicję pojęcia "napój" (wobec braku definicji legalnej) przyjąć zdaniem Sądu należy, że jest to "płyn przeznaczony do picia.; porcja tego płynu". WSA wskazał, że produkty objęte działem 22 są bez wątpienia produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Zostały one zatem wyodrębnione w tym dziale ze względu na swoją postać, co odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy celnej. Należy jednak uwzględnić wyłączenia z tego działu. I tak towary wyłączone z pozycji 2202 zostały wymienione w Wyjaśnieniach do tej pozycji – w uwagach od a) do d).; wśród nich nie wymieniono towarów z pozycji 1901, natomiast wskazano leki objęte pozycją 3003 lub 3004. Sąd zwrócił też uwagę, że o taryfikacji mogą też decydować interpretacje właściwych organów międzynarodowych, m.in. Rady Współpracy Celnej, mające charakter wykładni wiążącej nie tylko do odpraw celnych po dacie jej wydania. W związku z tym, zdaniem Sądu, należało rozważyć znaczenie opinii klasyfikacyjnej obowiązującej w stanie prawnym właściwym dla zgłoszenia celnego (tom V Część IV Wyjaśnień) dotyczącej przykładowo wymienionych w niej preparatów: Humana 0, 1, 2, MCT, i SL oraz Pre-Aptamil i Pre-Milumil, przy rozważeniu tożsamości spornych preparatów, w tym zwłaszcza tego, czy są one płynami. Sąd wskazał też na konieczność odniesienia się zmiany rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień, mocą której powyższa opinia została usunięta z dniem 09.05.2003 r., a w jej miejsce wprowadzono nową, uznającą dla preparatu spożywczego dla niemowląt w postaci płynu o nazwie handlowej "Bebilon 1" jako właściwą pozycję 220290. Sąd zwrócił uwagę, ze opinie wiążą jedynie co do będących ich przedmiotem towarów i wykładnia rozszerzająca czy też stosowanie analogii przy wykładni prawa nie jest właściwe. W zakresie taryfikacji Bebika sojowego do kodu 1901 Sąd wskazał, iż przedmiotem ponownych rozważań organu będzie ustalenie, czy dla celów pozycji 1901 Bebiko sojowe - będąc niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy preparat ten mieści się w drugiej części objętych nią produktów, w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Zdaniem Sądu brak było w tej kwestii materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Bezspornie bowiem sama tylko znajomość składu Bebika sojowego nie była okolicznością wystarczającą do przesądzenia, czy izolat sojowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (ll)A, zaś syrop glukozowy - w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej", nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (ll)B, a na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia 25 maja 2011 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107 poz. 1217) – dalej jako: [Taryfa celna] oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (zał. do Dz. U. Nr 74 poz. 830) – dalej jako: [Wyjaśnienia] – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W dalszej części uzasadnienia przedmiotem szczegółowych rozważań Sądu będzie jednakże tylko preparat Bebiko sojowe, gdyż tylko on został objęty zakresem zaskarżenia w skardze wywiedzionej do tut. Sądu na ww decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Wskazać jednak na prawidłową taryfikację Bebilonu nenatal przez organ odwoławczy, którą Sąd w całości akceptuje. W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zawartymi w w/w wyroku zaleceniami WSA we Wrocławiu poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych: z zakresu medycyny - dr nauk medycznych A.S. (z dnia 7.06.2004 r., 28.06.2004 r. i 22.11.2010 r.) i technologii żywności i żywienia - dr inż. W.K. (opinia z dnia 21.10.2006 r., 20.11.2006 r., 19.12.2006 r. r.), z dodatkowych wyjaśnień SGGW (z dnia 17.07.2006 r.), Instytutu Żywności i Żywienia w Warszawie (z dnia 05.12.2006 r.), sporządzonej na zlecenie strony "opinii" Instytutu "Pomnik -Centrum Zdrowia Dziecka w Warszawie" z dnia 5.12.2006 r., pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 24.04.2007 r. i z dnia 23.05.2007 r. Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych oraz instytucji, organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie spornych preparatów, dla których strona wnioskowała o objęcie ich pozycją 1901 Taryfy celnej. W następnej kolejności organ przeprowadził wywód taryfikacyjny co do pozycji 3004 (dla Bebilonu Nenatal) oraz 1901 (dla Bebika sojowego), wykluczający w konkluzji możliwość ich zastosowania odpowiednio dla tych towarów i zaakceptował przyjętą przez organ I instancji klasyfikację. Odnosząc się do towaru o nazwie handlowej Bebiko sojowe, organ odwoławczy stwierdził, iż jest to produkt mlekozastępczy, w skład którego wchodzi syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), składniki mineralne i witaminy, L-metionina, tauryna, L- kamityna, L-tryptofan, cholina, inozytol, kwas cytrynowy. Preparaty są bezglutenowe, wolne od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczone dla niemowląt od 1 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, fruktozy i sacharozy; zalecane do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Stosuje się je również w diagnostyce alergii pokarmowych, nie zaleca się natomiast stosowania w profilaktyce alergii. Mogą być samodzielnym posiłkiem, jak również w okresie rozszerzenia diety niemowlęcia mogą służyć do przygotowywania kiełków i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Produkty występują w formie proszku, do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie. Preparaty zostały zakwalifikowane na mocy decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego jako dietetyczne środki spożywcze przeznaczone dla niemowląt i małych dzieci. Zgodnie z opinią W. K. z dnia 21.10.2006 r. surowcami użytymi w procesie technologicznym tego towaru są jego składniki recepturowe, tj. syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne, składniki mineralne i witaminy. Składniki te poddawane są przede wszystkim następującym procesom: rozpuszczanie w wodzie, podgrzewanie, homogenizacja, pasteryzacja i suszenie rozpyłowe. Za biegłym K.m organ przyjął, iż składnikiem nadającym zasadniczy charakter produktowi jest izolowane białko soi, dzięki któremu spełnia on swą główną funkcję (pożywienie dla dzieci z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy).Izolat sojowy jest rozpuszczalną substancją wysokobiałkową (zawiera ponad 90% białka), powstaje poprzez ekstrakcję frakcji białkowej z odtłuszczonych płatków, grysu lub mąki sojowej nie poddanych obróbce termicznej, przy zastosowaniu wody lub słabej zasady roztworu; strącenie białka z roztworu poprzez zakwaszenie środowiska, przemycie, zobojętnienie i wysuszenie. Biegły podkreślił, że w przedmiotowym preparacie izolat uzyskiwany jest najprawdopodobniej z odtłuszczonych płatków sojowych, gdyż taki proces jest stosowany najczęściej w praktyce przemysłowej. Izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, płatków sojowych ani grysu sojowego, dlatego bezzasadne jest twierdzenie, że zawiera on mąkę sojową, płatki lub grys sojowy. Może być natomiast przetworem odtłuszczonych płatków lub grysu sojowego. Jednak zdaniem tego biegłego końcowy produkt nie stanowi w żadnym wypadku przetworu mąki sojowej; należy go uznać za przetwór izolatu białka sojowego. Mąka sojowa nie jest składnikiem ani surowcem preparatu, surowcem tym jest izobat - stosowany "na wejściu procesu technologicznego". Wytwarzanie izolatu np. z mąki sojowej nie jest częścią procesu technologicznego powstawania Bebika sojowego, gdyż stanowi on odrębny proces technologiczny. Swe zasadnicze właściwości lecznicze (a także żywieniowe) preparat wywodzi z obecności izolatu, a nie mąki sojowej, grysu lub płatków, które zawierają duże ilości trudnostrawialnych węglowodanów o właściwościach silnie fermentujących, co może zwiększać dolegliwości ze strony układu pokarmowego, a tym samym zniweczyć cel działania preparatu. Natomiast syrop glukozowy-będący w produkcie składnikiem dominującym ilościowo- stanowi w nim źródło łatwoprzyswajalnych węglowodanów. W Bebiku sojowym syrop występuje w postaci tzw. suchego syropu glukozowego, który uzyskuje się ze skrobi w wyniku poddania jej następującym procesom: uwodnienie, podniesienie temperatury uwodnionej skrobi, dodatek kwasu i podniesienie ciśnienia (następuje tu hydroliza kwasowa skrobi). Syrop glukozowy nie mieści się zatem w pojęciu skrobi nieprzetworzonej, wstępnie przetworzonej lub zżelowanej, jako że został wytworzony w procesie bardziej zaawansowanym technologicznie niż powstawanie maltodekstryn wprost wyłączonych z tej pozycji (t. 1 str. 179). Sporny towar nie zawiera zatem skrobi, choć syrop glukozowy pochodzi od skrobi i jest jej przetworem. Skrobia została bowiem poddana procesowi hydrolizy, przez co syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi. Syrop glukozowy dominuje w preparacie ilościowo i z niego (obok izolatu białkowego) towar wywodzi swe właściwości (a nie z właściwości skrobi). Według biegłego preparat nie jest przetworem skrobi a przetworem między innymi z syropu glukozowego. Z opisu produkcji preparatu nie wynika, aby skrobia była na jakimkolwiek etapie wytwarzana lub przetwarzana; wytwarzanie syropu glukozowego stanowi odrębny proces technologiczny. Syrop glukozowy jest surowcem, materiałem wyjściowym zastosowanym w procesie technologicznym, w którym powstaje gotowy produkt. Na podstawie powyższych ustaleń, istotnych z uwagi na wiążący dla taryfikacji celnej stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego - art. 85 § 1 Kodeksu celnego i wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu - Dyrektor przeprowadził szerokie rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest zaklasyfikowanie Bebika sojowego do kodu PCN 210690980. Organ przybliżył nazewnictwo i obowiązujące na tym gruncie międzynarodowe przepisy prawa. Zwrócił uwagę, że rozwiązanie przyjęte przez Polskę odzwierciedla nomenklaturę i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury wprowadzone Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r., która w stosunku do Polski weszła w życie w dniu 1 stycznia 1996r. Klasyfikacja towarów odbywa się według Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), ze wskazaniem na nadrzędny charakter Reguły 1, w myśl której tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Dyrektor wskazał, iż nie ma podstaw do taryfikowania Bebika sojowego pod pozycją 1901, obejmującą: ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III). W przypadku tego preparatu zastosowanie powinny znaleźć przepisy zawarte w pkt (II), gdyż bezsprzecznie nie jest on ekstraktem słodowym, nie zawiera też ani w żaden sposób nie pochodzi od któregokolwiek z surowców klasyfikowanych pod pozycjami od 0401 do 0404. Organ zaznaczył, iż znaczenie pojęcia "przetwór", wobec braku legalnej i specjalistycznej definicji, należy rozpatrywać w powiązaniu z uwagami zawartymi w komentarzu do tej pozycji (część II) - str. 179 tom I, w myśl których pozycja ta obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swe zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Dodatkowo "inne substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, tłuszcz, olej, substancje smakowe, witaminy, owoce lub inne substancje, mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej". Z powyższych uwag zawartych w Wyjaśnieniach organ wyprowadził wniosek, że za spożywczy przetwór z mąki, mączki, skrobi w rozumieniu pozycji 1901 (pkt II) można uznać wyłącznie ten produkt, który nie tylko pochodzi od co najmniej jednego z tych surowców, ale i zawiera go w swoim składzie i to jako składnik główny, z którego produkt ten wywodzi swe zasadnicze właściwości (przy czym kryterium wagowe lub objętościowe jest tu obojętne). Zdaniem organu niezbędne jest zatem przy taryfikacji do tej pozycji, aby mąka lub mączka lub też skrobia były surowcem, z którego wyprodukowano towar i zarazem musi być on składnikiem tego towaru, a ponadto, by z tego własne surowca/składnika wywodził on swe zasadnicze właściwości. Zatem konieczne jest, aby był to produkt bezpośrednio poprzedzający proces przetwarzania, w wyniku którego powstaje produkt finalny; ogniwo bezpośrednio poprzedzające powstanie finalnego produktu. Organ wskazał też na definicję słownikową zwrotu "na bazie" oznaczającą, że "jeśli coś zostało zrobione na bazie jakichś produktów, oznacza to, że stanowią one główny składnik tego". Dla poparcia swego stanowiska przywołał też wyrok NSA z dnia 23.11.2004 r. GSK 872/04 oraz wyrok z dnia 25.07.2007 r. I GSK 2074/06, gdzie w kontekście taryfikacji do pozycji 1901 jednoznacznie przyjęto, iż za przetwór z mąki, skrobi lub z mleka należy uznać produkt bezpośrednio pochodzący od mąki, skrobi, mleka, zawierający te składniki i od tych składników wywodzący swe zasadnicze właściwości. Analizując brzmienie pozycji 1901 Dyrektor wskazał następnie, że dla celów tej pozycji wskazano dalej, że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Na tle tej legalnej definicji skrobi organ wyjaśnił, że preparaty Bebiko sojowe nie są przetworem ze skrobi, gdyż syrop glukozowy stanowiący ich składnik jest produktem "bardziej przetworzonym", jako że zgodnie z opinią biegłego W. K. powstał w procesie kwasowej hydrolizy skrobi - bardziej zaawansowanym technologicznie od powstawania maltodekstryn wprost wyłączonych z tej pozycji. Ustalono na podstawie opinii biegłego W. K. z dnia 21.10.2007 r. (co do Bebika sojowego), że preparat w ogóle w swym składzie nie zawiera mąki, w tym mąki sojowej, a swe zasadnicze właściwości wywodzi z izolatu białka soi, a częściowo także z syropu glukozowego, a nie ze skrobi. Mąka sojowa nie stanowi w procesie technologicznym ogniwa bezpośrednio poprzedzającego wytworzenie finalnego produktu (Bebika sojowego), nie jest w nim zawarta, nie decyduje o jego zasadniczych właściwościach. Według biegłego omawiany produkt, ze względu na jego wieloskładnikowy charakter można uznać za przetwór izolatu oraz syropu, gdyż izolat pełni najważniejszą funkcję, choć syrop dominuje ilościowo. Mąka sojowa ani skrobia nie były też surowcami użytymi do jego produkcji. Wobec powyższego organ uznał za błędne stanowisko strony, że Bebiko sojowe jest przetworem z mąki sojowej odwołując się w tym zakresie do stanowiska wskazanego biegłego, że izolat białkowy prawdopodobnie pochodzi z odtłuszczonych płatków sojowych, stosowanych do tego celu najczęściej w praktyce przemysłowej. Płatki sojowe nie figurują w wykazie substancji wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 jako surowce do przetworzenia. Produkt nie tylko nie zawiera mąki sojowej, ale mąka ta w jakimkolwiek ujęciu nie może być traktowana jako surowiec dla niego. Ze względu na treść komentarza do tej pozycji (tom I str. 179) o klasyfikacji do niej decyduje ten składnik, który nadaje produktom zasadnicze właściwości. W przypadku Bebika sojowego takim składnikiem jest izolat białka sojowego, który nie jest przetworem mąki sojowej lecz odtłuszczonych płatków sojowych. Największa ilościowo zawartość syropu glukozowego nie ma znaczenia, gdyż w komentarzu do tej pozycji jednoznacznie wykluczono kryterium ilościowe (wagowe lub objętościowe). Zatem, pomimo że preparat jest "przetworem dla niemowląt przygotowanym do sprzedaży detalicznej", to ze względu na wynikający z reguły 1 ORINS hierarchiczny charakter kodów Nomenklatury, musi najpierw istnieć zgodność na poziomie czterocyfrowej pozycji Taryfy celnej. Skoro ta została wykluczona, bezprzedmiotowe jest taryfikowanie Bebika sojowego do podpozycji 190110000. Organ odwoławczy wykluczył również proponowaną przez stronę możliwość taryfikacji preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe; kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Przykładami tego typu towarów są Humana 0, 1, 2, Humana MCT, Humana SL, Pre-Aptamil, Pre-Milumil". Organ wskazał, że Bebiko sojowe nie jest z całą pewnością preparatem na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego, gdyż nie zawiera mleka krowiego nawet w postaci poddanej opisanym w tej opinii modyfikacjom, mleko to nie stanowi też surowca użytego do jego produkcji. Wyklucza to możliwość zidentyfikowania preparatu jako objętego wspomnianą opinią klasyfikacyjną poprzez odwołanie się do ogólnego opisu towarów w tej opinii ujętego. Jednakże w opinii tej umieszczono Humanę SL (mimo, że nie jest preparatem na bazie mleka krowiego) jako przykład produktów objętych kodem PCN 190110000. Uwzględniając więc tego rodzaju stan prawny Dyrektor wskazał, że mimo podobieństwa obu preparatów do Humany SL, Bebiko sojowe nie daje się jednoznacznie zidentyfikować jako ten towar, które został opisany w omawianej opinii. Jednocześnie zastosowanie względem tego produktu wskazanego w tej opinii kodu PCN 1901 byłoby sprzeczne z brzmieniem tej pozycji (reguła 1 ORINS) jak również rażąco naruszałoby regułę 2b ORINS, które te przepisy są niewątpliwie nadrzędne względem omawianej opinii i to one w pierwszym rzędzie winny decydować o klasyfikacji. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17.03.2008 r. I GSK 643/07, opinia klasyfikacyjna może przesądzić o taryfikacji wyłącznie w przypadku tożsamości towarów. Stwierdzenie istotnych rozbieżności oznacza zaś, że opinia klasyfikacyjna nie może przesądzić o kwalifikacji. W tym przypadku należy badać podobieństwo towarów, co organ uczynił, bazując na opiniach biegłych. Mimo, iż z opinii biegłego S. wynikało niezbicie, iż istotnych, radykalnych różnic pomiędzy Bebikiem sojowym a Humaną SL nie ma ani nie było ich w przeszłości, organ nie zaakceptował klasyfikacji tego produktu do kodu 1901, z uwagi na brak możliwości jednoznacznej identyfikacji jako produktu opisanego w tej opinii oraz sprzeczność z nadrzędnymi normami prawnymi względem tej opinii Wprawdzie w wyroku NSA z dnia 02.10.2002 r. I SA/Wr 1800/01, na który powołała się strona, wyrażono pogląd, iż dopóki w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej opinia klasyfikacyjna przyporządkowała Humanę SL do kodu 1901-zaklasyfikowaniu do tego kodu Bebika sojowego mogłoby stanąć na przeszkodzie jedynie wykazanie, że towary te różnią się od siebie radykalnie, jednakże, jak zauważył Dyrektor Izby, pogląd ten został znacząco złagodzony w późniejszych wyrokach NSA (np. I GSK 1281/04), gdzie stwierdzono, iż jeśli skład towarów jest zbliżony, należy rozważyć znaczenie tej okoliczności dla klasyfikacji towarowej. Dyrektor wyjaśnił także, iż rozszerzenie brzmienia pozycji 1901 na produkty w niej nie wymienione jest możliwe na podstawie reguły 2 (Wyjaśnienia tom I str. 2-4), przy czym znaczenie dla rozpatrywanego przypadku ma reguła 2b jako odnosząca się do mieszanin, a jej konsekwencją jest takie rozszerzenie każdej pozycji odnoszącej się do towarów z danego materiału lub substancji, aby obejmowała ona towary składające się częściowo z tego materiału lub substancji. Jednakże rozszerzenie danej pozycji także na inne materiały lub substancje musi się odbywać z zachowaniem ograniczeń przewidzianych uwagą 2b, co oznacza, że nie można na podstawie tej reguły rozszerzyć pozycji na towary w ogóle nie składające się z materiału lub substancji do których się ona odnosi, choćby nawet miały one z takiego materiału lub substancji zostać wytworzone. Choć sporny preparat został pośrednio wytworzony z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (izolat - z mąki sojowej, syrop glukozowy - ze skrobi), to nie stanowi on wyłącznie przetworu z tych produktów, gdyż w jego skład wchodzą np. tłuszcze roślinne, niewymienione w brzmieniu tej pozycji. Dlatego klasyfikacja preparatu do pozycji 1901 wymagałaby zastosowania reguły 2b, co nie jest jednak możliwe z uwagi na brak w jego składzie jakichkolwiek z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Jednakże zdanie ostatnie reguły 2b wskazuje na konieczność zastosowania w tej sprawie również reguły 3, bowiem zgodnie ze zdaniem wstępnym tej reguły, jeśli stosując regułę 2b lub z innego powodu towary mogą być pozornie ("prima facie") zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z regułami 3a, 3b i 3c. Przedmiotowe surowce mogą być klasyfikowane do pozycji 3504 (izolat białka sojowego), pozycja 1702 - syrop glukozowy i pozycje działu 15 - oleje roślinne. Ponieważ wszystkie pozycje są równorzędne (zdanie drugie reguły 3a), to klasyfikację należy przeprowadzić z zastosowaniem reguły 3b, zgodnie z którą do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych komponentów, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeśli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (tom I str. 4). W Bebiku sojowym, ze względu na jego charakter i przeznaczenie oraz w ślad za opinią biegłego W. K. za taki składnik Dyrektor uznał izolat białka sojowego, który należy taryfikować pod pozycją 3504 (Wyjaśnienia tom II str. 687).Jednakże gotowy produkt nie może być tam klasyfikowany, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem tej pozycji (reguła 1 ORINS), która obejmuje "peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany". Skoro nie są one substancją (rozumianą jako "jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym" - według "Małego słownika języka polskiego"), lecz mieszaniną, ani nie są surowcem do różnorakich zastosowań ogólnych, lecz gotowymi preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, nie stanowią mieszaniny białek między sobą, lecz są mieszaniną białek z innymi substancjami i nie są produktem wysokobiałkowym (poniżej 50%), to zdaniem Dyrektora pozycja 3504 nie może być dla preparatu zaakceptowana. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że za zaklasyfikowaniem Bebika sojowego do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, iż niewątpliwie są one przetworem spożywczym, nie są wymienione ani włączone do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i mogą podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS, skoro nie zostały wymienione ani włączone do innej pozycji Taryfy celnej. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom I str. 205) pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towarów do pozycji 2106 odpowiada więc ich zasadniczemu charakterowi, a równocześnie nie jest to towar gdzie indziej nie wymieniony ani nie włączony. Zdaniem organu komentarz zawarty w Wyjaśnieniach (str. 208 pkt 16) wskazujący na klasyfikację w dziale 30 preparatów uzupełniających dietę (food suplements) nie ma zastosowania do omawianych preparatów, które mając charakter diet kompletnych różnią się od suplementów diety. Klasyfikacji do pozycji 2106 nie sprzeciwia się również komentarz do tej pozycji stanowiący, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi zawierające lub nie dodatek kakao są objęte pozycją 1806 lub 1901 w zależności od zawartości kakao - a to z uwagi na przytoczone wcześniej słownikowe rozumienie zwrotu "na bazie" (główny składnik czegoś), gdyż ani mąka, ani skrobia ani inny surowiec wymieniony w brzmieniu tej pozycji nie jest głównym składnikiem preparatu. Za przyjętą klasyfikacją do pozycji 2106 przemawiają natomiast dodatkowo: opinia klasyfikacyjna zawarta w V Tomie Wyjaśnień (w części IV)) odnosząca się do "produktów stosowanych w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierających w swoim składzie mleka, a zawierających wyizolowane białka z mleka lub z soi", które powinny być klasyfikowane do pozycji 2106 oraz opinie Sekretariatu WCO (część III Wyjaśnień) dotyczące produktu Isomil oraz Bebilon sojowy, wprost klasyfikujące ten produkt do pozycji 260190. Organ zauważył, że mimo formalnego ich obowiązywania od dnia 9.05.2003 r. (czyli po dniu zgłoszenia celnego) potwierdzają one prawidłowość toku rozważań klasyfikacyjnych również w rozpatrywanej sprawie. Zaklasyfikowanie preparatu Bebiko sojowe do podpozycji 210690980 jest właściwe, gdyż nie obejmują go wcześniejsze podpozycje z tego kodu. Nie godząc się z wydaną decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, w części dotyczącej towaru o nazwie handlowej Bebiko sojowe . W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia: • art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 i 3b ORINS • art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez błędnie ustalony stan faktyczny sprawy; • art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, • art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143 poz. 958 ze zm.). W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie, w której postępowanie dowodowe organu odwoławczego było długotrwałe i bardzo intensywne. Dalej zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla importowanych towarów o nazwie handlowej Bebiko sojowe, zamiast prawidłowego przypisania mu kodu 190110000. Skarżąca nie zaakceptowała klasyfikacji wskazanego preparatu w sposób dokonany przez organy celne, czyli do pozycji 2106. Wywiodła, że wnioskowana przez nią podpozycja 190110000 wymienia "odżywki dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej", który to warunek spełnia sporny preparat. Jej zdaniem, rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia towaru, uzasadnione jest twierdzenie, że stanowi one przetwór spożywczy z mąki i skrobi, gdyż z brzmienia pozycji 1901 nie wynikają żadne ograniczenia co charakteru przetworów spożywczych objętych tą pozycją. Ponadto zarzuciła pominięcie przez organ opinii klasyfikacyjnej dotyczącej Humany SL (kod 190110000), co nastąpiło wbrew zapatrywaniu wyrażonemu przez Dyrektora w odniesieniu do Bebika sojowego oraz w wyroku NSA z dnia 02.10.2002 r. I SA/Wr 1800/01. Podkreśliła, że omawiany preparat i Humana SL to produkty podobne, analogiczne. Podtrzymała też stanowisko o możliwości taryfikacji towaru do pozycji 3504 przy zastosowaniu reguły 3b ORINS. W zakresie odsetek wyrównawczych zakwestionowała powołanie przez organ I instancji w podstawie prawnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w tym przedmiocie, gdyż jej zdaniem winien być zastosowany art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego według stanu prawnego obowiązującego w chwilki wydania decyzji I instancji. W tym zakresie zarzuciła skarżąca przede wszystkim to, że to organ celny winien wykazać okoliczności uzasadniających wymierzenie tych odsetek. Tego rodzaju wywodów w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zabrakło, przez co utrzymanie w mocy obarczonego tą wadą rozstrzygnięcia również jest wadliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ I instancji, natomiast organ II instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym, jak wskazał Dyrektor, Sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Jednak Sąd rozpatrując sprawę widział konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zasięgnięcie opinii biegłego w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, a które wymagały wiadomości specjalnych. Dyrektor podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu – w zakresie klasyfikacji do proponowanych przez stronę pozycji 1901 i 3504 oraz przyjętej ostatecznie przez organy celne pozycji 2106 Taryfy celnej. Organ odwoławczy uznali za bezzasadny zarzut skarżącej o naruszeniu przepisów normujących kwestię odsetek wyrównawczych wskazując, iż sformułowanie w tym przedmiocie nie ma charakteru rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, a jedynie stanowi informację dla strony – poprzez przytoczenie przepisów określających algorytm obliczania tych odsetek. Z ostrożności procesowej wskazał na merytoryczną poprawność ich obliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.] skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanego towaru o nazwie handlowej Bebiko sojowe, gdyż tylko takiego zakresu towarów dotyczy skarga. Zdaniem skarżącej Bebiko sojowe powinno być zaklasyfikowane do pozycji 1901 lub ewentualnie 3504, natomiast według organów celnych prawidłową jest kwalifikacja towaru do pozycji 2106 - podpozycja 210690980. Zakresem skargi nie objęto natomiast preparatów o nazwie handlowej Bebilon Nenatal. Wskazać jednak należy, iż prawidłowość taryfikacji tych produktów do pozycji 220290100 została potwierdzona prawomocnymi wyrokami tut. Sądu wydanymi w licznych sprawach z udziałem skarżącej dotyczących tego preparatu, np. wyrok I SA/Op 540/09, I SA/Op 544/09, I SA/Op 241/11, I SA/Op 180/11. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości akceptuje, podobnie jak w tamtych sprawach, tok rozważań taryfikacyjnych organu odwoławczego w odniesieniu do tych preparatów, w szczególności co do wykluczenia taryfikacji tych produktów do pozycji 3004 lub pozycji 1901 bądź 3504. Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu, bez wątpienia wskazywały, że spółka pierwotnie prawidłowo zaklasyfikowała importowany towar. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN 1901 dla Bebika sojowego. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia, albowiem wnioski dowodowe strony były uwzględniane. Natomiast ocena tego materiału została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił przy tym oceną prawną wyrażoną w powoływanym wyżej wyroku WSA. Wbrew zarzutom skargi przepis art. 153 p.p.s.a. nie został więc naruszony. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 §2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p. Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowych towarów zgromadzona została przez organ I instancji. Znalazło to odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zatem zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała konieczność jedynie częściowego jego uzupełnienia. Wynika to zresztą jasno z treści uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych w oznaczonym zakresie. Zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (internetowa baza orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela i dodaje, że w analogicznych pod względem przebiegu postępowania sprawach z udziałem skarżącej (sygn. akt I GSK 246/09 i sygn. akt I GSK 109/10 - wyroki z dnia 20.10.2009 r. i z dnia 21.12.2010 r. CBOS www.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał tożsamy zarzut skarżącej za bezzasadny. Zdaniem Sądu organ ponownie rozpatrujący przedmiotową sprawę zrealizował obowiązek wynikający z art. 153 p.p.s.a. i w pełni zastosował się do oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu zalecił ustalenie poprzez opinię biegłego z zakresu technologii żywności (i organ dowód taki przeprowadził - biegły W. K.), czy Bebiko sojowe – jako preparat bezsprzecznie bezmleczny – mieści się w drugiej części objętych tą pozycją produktów w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Opinie te zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. Sąd ten nie rozstrzygnął również, czy właściwa jest klasyfikacja Bebika sojowego pod pozycją 1901, a jedynie wskazał na potrzebę przeprowadzenia ponownych ustaleń, z wykorzystaniem opinii biegłego, czy towar ten spełnia wymagania przewidziane dla tej pozycji. Natomiast dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, jak stwierdził WSA, możliwe było zaklasyfikowanie towaru do pozycji 2106. "Możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego "Bebika sojowego" należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą (o kodzie PCN 1901)". Nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121, art. 122, 180, 187 § 1 O.p., gdyż organ zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnego rozpatrzenia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W żaden sposób nie doszło również do naruszenia art. 194 O.p., który to zarzut w skardze nie został uzasadniony a Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanego przepisu. Zupełnie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 197 O.p., gdyż zgodnie ze wskazaniami tego Sądu dowód z opinii biegłych został przeprowadzony w kierunku zalecanym przez Sąd, opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał, na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów przy uwzględnieniu dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 1901, 3504, 2106, reguł ORINS), którą to wykładnią był związany. Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107 poz. 1217) oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (zał. do Dz. U. Nr 74 poz. 830) Szeroko opisany w uzasadnieniu decyzji stan towaru (skład, właściwości i przeznaczenie) został przyjęty przez organ odwoławczy na podstawie wskazanych wyżej opinii biegłego lekarza i z zakresu technologii żywności i żywienia. Sąd te ustalenia akceptuje. Bebiko sojowe jest sojowym preparatem mlekozastępczym, w skład którego wchodzi syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), składniki mineralne i witaminy, L-metionina, tauryna, L- karnityna, L-tryptofan, cholina, inozytol, kwas cytrynowy. Są to preparaty są bezglutenowe, wolne od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczonym dla niemowląt od 1 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, fruktozy i sacharozy; zalecane do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Stosuje się go również w diagnostyce alergii pokarmowych, nie zaleca się natomiast stosowania w profilaktyce alergii. Na mocy decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego został zakwalifikowany jako dietetyczny środek spożywczy przeznaczony dla niemowląt i małych dzieci. W obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których Bebiko sojowe nie może być taryfikowane pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycja PCN 1901 i kod PCN 1901 10 00 0, pozycja 3504 i kod PCN 35040000) oraz reguły 3(b) ORINS wskutek uznania obu preparatów za niepodlegające klasyfikacji do pozycji 1901 jak też do pozycji 3504 Taryfy celnej. Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III)". Z uwagi na bezsporny fakt, iż importowany produkt nie jest ekstraktem słodowym ani też przetworem z niego, zasadnie organ odwoławczy wskazał, że w przypadku Bebika sojowego istotne jest rozważenie drugiej grupy produktów (II – przetwory z mąki, mączki lub skrobi). W komentarzu zamieszczonym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej co do przetworów z mąki, mączki lub skrobi wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie. Mając zatem na względzie wiążące stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu, konieczne stało się ustalenie, czy dla celów pozycji 1901 Bebiko sojowe- pozostając niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy mieści się w drugiej części objętych nią produktów: "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Z uwagi (II) Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Na użytek tej pozycji terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa, natomiast termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Jak wynika z akt sprawy, preparat jest mieszaniną wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego wzbogaconego w L-metioninę, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), witamin i składników mineralnych. Bezspornie jest on wolny od białek mleka krowiego i laktozy. Z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia W. K. wynika, że zasadniczy charakter nadaje mu izolat białka sojowego (dzięki niemu może być stosowany u dzieci z alergią na białka mleka krowiego i diagnostyce alergii pokarmowych), z niego produkt wywodzi zasadnicze właściwości, choć również (po części) te zasadnicze właściwości wynikają z obecności syropu glukozowego dominującego ilościowo, który dostarcza łatwo przyswajalnych węglowodanów prostych. Izolat dostarcza organizmowi niezbędnych aminokwasów, jest wysokobiałkowy (ponad 90% białka). Według tego biegłego izolat może być uznany za przetwór z odtłuszczonych płatków lub grysu sojowego, a także (rzadko) za przetwór z mąki. Co istotne, izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, która jest otrzymywana poprzez zmielenie odtłuszczonych płatków soi i zawiera tylko ok. 50% białka, ani w pojęciu płatków sojowych czy grysu sojowego (te produkty zawierają tylko ok. 50% białka). Dlatego nie można twierdzić, że Bebiko sojowe zawiera mąkę sojową, płatki czy grys sojowy. Również syrop glukozowy nie mieści się w pojęciu skrobi w rozumieniu tej pozycji (wyżej przytoczonym), gdyż powstając w procesie hydrolizy kwasowej skrobi nie jest skrobią nieprzetworzoną lub wstępnie przetworzoną. Słusznie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że preparat nie jest przetworem z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (mąka, mączka lub skrobia), lecz jest przetworem izolatu białka sojowego i syropu glukozowego. Oparciem dla takiego stanowiska jest aprobowany przez skład tu orzekający pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 25.07.2007 r. I GSK 2074/06 i dotyczący Bebika sojowego, iż "z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że za przetwór z mąki, mączki, skrobi lub mleka można uznać produkt pochodzący bezpośrednio od mąki, mączki lub mleka i zawierający te surowce jako składniki i od tych składników wywodzący swe zasadnicze właściwości. "Bebiko sojowe" tych składników nie zawiera. W jego skład wchodzi bowiem izolat białka sojowego (białka wyekstrahowane z soi), a nie mąka sojową; syrop glukozowy a nie skrobia i z tych to składników wywodzi produkt swoje zasadnicze właściwości." Skoro bezspornie sporny preparat, co ustalono za biegłym W. K.m, tych składników nie zawierają, nie mogą być taryfikowane na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 1901, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem. Omawiany preparat nie odpowiada również uwagom komentarza do pozycji 1901 (str. 179 Wyjaśnień), wedle których towar objęty tym kodem powinien być nie tylko wytworzony z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, ale też zawierać te surowce jako główne składniki, od których towar wywodzi swe zasadnicze właściwości. Tymczasem, jak wskazał biegły W. K., Bebiko sojowe nie zawiera żadnego z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (ani mąki ani też skrobi) a więc tym bardziej od tych surowców nie może on wywodzić swych zasadniczych właściwości. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Zdaniem Sądu organ przeprowadził w tym zakresie poprawny wywód taryfikacyjny z uwzględnieniem reguł 2 i 3 ORINS. Taryfikacja spornego produktu do pozycji 1901 byłoby sprzeczna z regułą 2b ORINS wymagającą zastosowania w przypadku rozszerzenia brzmienia pozycji na przetwory częściowo wytworzone z surowców nie wymienionych w jej brzmieniu, jednakże z zachowaniem ograniczeń określonych w Wyjaśnieniach do tej reguły. Konsekwencją reguły 2b jest rozszerzenie pozycji odnoszącej się do materiału lub substancji tak, aby obejmowała ona mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami, jak też, aby obejmowała towary składające się częściowo z tego materiału lub substancji. Zatem brak jest podstaw do rozszerzenia pozycji 1901 w przypadku tego produktu na przetwory, które w ogóle nie zawierają w swoim składzie żadnej z substancji wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Ponadto zasadnie Dyrektor wskazał, iż rozszerzenie brzmienia pozycji na sporny preparat przy zastosowaniu reguły 2b ORINS spowodowałoby sprzeczność z brzmieniem tej pozycji i tym samym naruszenie nadrzędnej reguły 1 ORINS. Brzmienie pozycji 1901 wskazuje bowiem, że nie wszystkie przetwory w niej wymienione są tam taryfikowane, lecz tylko te, które są "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone"), przy czym główne składniki tego towaru, czyli izolat białka soi i syrop glukozowy są przetworami odpowiednio mąki sojowej i skrobi, a zatem są te substancje objęte innymi pozycjami: 3504 i 1702. Jednocześnie z komentarza do pozycji 2b (tom I str. 4 Wyjaśnień) wynika, że reguła 2b nie powoduje rozszerzenia brzmienia pozycji na tyle, aby obejmowała ona towary, których nie można do niej zakwalifikować zgodnie z wymaganiami reguły 1, jako odpowiadającej brzmieniu tej pozycji; dzieje się tak wtedy, gdy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji. Skoro zatem charakter całego towaru wywodzi się z produktów wymienionych w pozycji 3504 i 1702, to nie może on jako całość zachować charakteru przetworu skrobi i mąki wymienionego w pozycji 1901 lub do tej pozycji włączonego. Równocześnie ze względu na brzmienie zdania ostatniego reguły 2b, ewentualne rozszerzenie brzmienia pozycji 1901 pociąga za sobą konieczność zastosowania reguły 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie dają podstaw do klasyfikacji obu preparatów do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w obu produktach, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 (izolat), pozycja 1702 (syrop glukozowy) oraz pozycje działu 15 – tłuszcze roślinne. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS). Skoro charakter towaru wywodzi się z syropu glukozowego (pozycja 1702) i izolatu białkowego (pozycja 3504), to towar ten nie może zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu mąki. Został on zatem włączony do pozycji 2106, gdyż poza tą pozycją nie ma pozycji możliwych do zastosowania. Wskazać też należy, że NSA wyrokach z dnia 20, 27 i 28 października 2009 r. I GSK 379/09, I GSK 470/09 i I GSK 394/09 zaakceptował powyższy tok rozważań taryfikacyjnych w odniesieniu do towarów o nazwie handlowej Bebiko Omneo i Bebiko HA, które ze względu na swój skład były znacznie bliższe przetworom objętym pozycją 1901, a w wyroku z dnia 21.12.2010 r. I GSK 109/10 - co do towaru o nazwie Bebilon pepti. Z przedstawionych powodów zasadnie przyjęto, że importowany towar – Bebiko sojowe - nie może być taryfikowane do pozycji 1901. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do klasyfikacji tego preparatu do kodu PCN 190110000 z uwagi na opinię klasyfikacyjną dotyczącą preparatu Humana SL zawartą w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej. Dotyczy ona "preparatów dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierającej lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu, i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne takie jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Przykładami tego typu towarów są Humana 0,1,2,MCT, Pre-Aptamil, Pre-Milumil i Humana SL". Strona twierdziła, że klasyfikacja produktu do pozycji 1901 winna nastąpić ze względu na jego podobieństwo do Humany SL, odwołując się przy tym do wyroku I SA/Wr 1800/01, w którym wyrażono pogląd, iż mimo różnych nazw produktów uzasadnione będzie ich taryfikowanie do tego samego kodu poza sytuacją, gdy zostanie wykazane, że towary te różnią się od siebie radykalnie. Bezspornym jest, że Humana SL nie była preparatem na bazie mleka krowiego, a mimo to została podana jako przykład towaru klasyfikowanego do kodu 190110000 w ww. opinii klasyfikacyjnej. Jest niewątpliwe, że preparaty nie zostały wymienione z nazwy we wskazanej opinii klasyfikacyjnej, stąd nie ma ona do nich bezpośredniego zastosowania. Sąd w składzie tu orzekającym zwraca uwagę na wyrażony w wiążącym organ i tut. Sąd wyroku z dnia 26.04.2006 r. pogląd WSA we Wrocławiu (III SA/Wr 729/04), iż opinie klasyfikacyjne zarówno opublikowane w akcie wykonawczym jak też interpretacje Rady Współpracy Celnej wiążą jedynie co do będących ich przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca, bądź analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Opinia klasyfikacyjna, jak to stwierdził NSA w wyroku z dnia 17.03.2008 r. I GSK 643/07, przesądzić może o klasyfikacji wyłącznie w przypadku tożsamości towarów. Jeśli natomiast skład towarów jest zbliżony, należy rozważyć znaczenie tej okoliczności dla klasyfikacji towarowej (por. np. wyrok GSK 1281/04). Sąd podziela stanowisko organów celnych, że Bebika sojowego nie można było zakwalifikować do wskazanej przez skarżącą pozycji 1901 Taryfy celnej, mimo, iż opinie biegłych wskazywały, że nie ma istotnych, radykalnych różnic pomiędzy Bebikiem sojowym a Humaną SL. Rozważenie znaczenia podobieństwa spornego produktu z Humaną nie oznacza, iż jedynym kryterium klasyfikacji jest powołanie się wyłącznie na to podobieństwo, lecz należy uwzględnić zawarty w opinii ogólny opis towarów, których przykładem jest Humana. Jak wynika z akt sprawy Bebiko sojowe, mimo iż jest w znacznej mierze produktem zbliżonym do Humany, nie jest z nią tożsame, identyczne pod względem składu, o czym świadczy opinia A. S. z dnia 28.06.2004 r. Jednocześnie Bebiko sojowe bezspornie nie jest "preparatem na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany mleka krowiego..." Oznacza to, iż pomimo podobieństwa do Humany SL Bebiko sojowe nie może zostać jednoznacznie zidentyfikowane jako towar opisany w opinii, bowiem nie jest z nią tożsamy, identyczny, a z drugiej strony kłóci się w sposób rażący z opisem towarów, który zawarto w opinii. Zgodzić się więc należy organem celnym, iż brak jednoznacznej identyfikacji Bebika sojowego, jako tego towaru, który został opisany w opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień a przede wszystkim sprzeczność z nadrzędnymi regulacjami brzmienia pozycji, uwag oraz reguł ORINS prowadził do odrzucenia kodu 1901. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach WSA we Wrocławiu odnoszących się do klasyfikacji Bebika sojowego importowanego w zmienionym stanie prawnym (po dniu 09.05.2003 r.), gdzie stwierdzono: choć dla oceny, czy dany towar odpowiada charakterystyce przyjętej w konkretnej opinii klasyfikacyjnej nie jest konieczne, aby towar wymieniony był tam z nazwy, to istotne znaczenie ma to, czy spełnia on zakreślone przez prawodawcę kryteria, konieczne do objęcia go daną pozycją Taryfy celnej (por. np. wyrok z dnia 02.06.2006 r. III SA/Wr 577/04 i aprobujący to stanowisko wyrok NSA z dnia 25.07.2007 r. I GSK 2076/06). Skarżąca podkreśla wprawdzie, iż w licznych decyzjach wydanych w latach 2005-2006 organy celne, w kontekście wyroków NSA (m.in. SA/Wr 1800/01) oraz z uwagi na zasadę prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) akceptowały klasyfikację Bebika sojowego do kodu 1901, to, jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby, praktykę tą należało uznać za nieodpowiadąjącą prawu. Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sadowoadministracyjnym, iż "jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażona w art. 121 O.p. to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem." Bezzasadne są również zarzuty skargi o bezpodstawnym wykluczeniu importowanego towaru z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej. Pozycja 3504, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Skarżąca zarzuca, że sporny preparat powinien być zaklasyfikowany do tej pozycji zgodnie z regułą 3(b) ORINS, bowiem komponentem decydującym o ich zasadniczym charakterze są peptony (tutaj: izolat białek soi), choć towar poza peptonami posiada także inne składniki. Zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. W skład importowanych towarów wchodzi bezspornie izolat białek soi, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo, że preparat zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej (przy czym substancja musi być rozumiana jako jednorodny rodzaj materii); jest on bowiem mieszaniną białek z innymi substancjami niebiałkowymi, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Dodatkowo jako całość nie jest on substancją wysokobiałkową, co według biegłego W.K. należy rozumieć jako produkt zawierający co najmniej 50% protein (tutaj zawartość białka wynosi ok. 26,4 % w Bebiku sojowym). Wbrew zarzutom skargi reguła 3b nie została tu naruszona z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687) substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Skoro preparat stanowią mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, to jego taryfikacja do działu 35 nie miała wystarczających podstaw. Ponadto zasadniczy charakter preparatu wynika również (po części) z obecności syropu glukozowego, który niewątpliwie nie jest peptonem. Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej niewymienionym ani nie włączonym, powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie zostały wymienione ani włączone do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...). Sporny produkt jest więc niewątpliwie przetworem spożywczym, i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była jego taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0. Za nietrafny należy także uznać zarzut dotyczący odsetek wyrównawczych, podzielając w tym zakresie stanowisko NSA wyrażone w wyroku I GSK 371/10 uznającym tożsamy zarzut strony za bezskuteczny. Jak wskazał NSA, "rozstrzygnięcie w sprawie odsetek wyrównawczych zawarte w decyzji organu I instancji odpowiada uregulowaniu zawartemu w art. 222 § 4 Kodeksu celnego w obowiązującym wówczas brzmieniu. Z rozstrzygnięcia tego wynika bowiem, że wskutek prawidłowego określenia kwoty długu celnego należna kwota z tego tytułu pozostawała w dyspozycji strony skarżącej, a nie Skarbu Państwa. Stanowiło to "uzyskanie korzyści finansowej" w rozumieniu art. 222 § 4 Kodeksu celnego w obowiązującym wówczas brzmieniu. Zarówno z treści art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego jak i § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. jasno wynikało, że określenie odsetek wyrównawczych w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym (obowiązek zgłaszającego), powstaje z mocy prawa. Dłużnik mógł być zwolniony z uiszczenia odsetek wyrównawczych, gdy udowodnił, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Użycie przez pracodawcę w powołanym ostatnio przepisie słów: "dłużnik udowodni" oznacza, że ciężar dowodu spoczywał na dłużniku i wiązał się z obowiązkiem twierdzenia i obowiązkiem dowodzenia (wykazania) okoliczności zwalniających dłużnika z uiszczenia odsetek wyrównawczych". Odniesienie tych regulacji prawnych do stanu faktycznego sprawy wynikającego z akt administracyjnych dowodzi prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie. Z akt tych nie wynika bowiem, aby strona w postępowaniu celnym przedstawiła jakiekolwiek dowody lub wskazywała na konkretne okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od pobrania odsetek przy uwzględnieniu treści § 1 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. "Szczególne okoliczności" w rozumieniu tego przepisu to takie, które charakteryzują się czymś osobliwym, niezwykłym, czy wyjątkowym, a takie w sprawie nie wystąpiły, jeśli weźmie się przy tym pod uwagę zawodowy charakter prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. Jak wynika z wywodów NSA, organ II instancji nie miał podstaw do powoływania w podstawie prawnej przepisów dotychczasowego rozporządzenia z 20.11.1997 r. ze względu na zmieniony stan prawny w tym zakresie (obowiązujące od dnia 19 września 2003 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych - Dz. U. Nr 155, poz. 1515) oraz treść przepisów przejściowych. Z dniem 10.08.2003 r. nastąpiła nowelizacja m.in. art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed wejściem w życie wymienionej nowelizacji, dotyczące uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Przepisy wykonawcze, w tym wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, obowiązujące przed nowelizacją utraciły moc z chwilą wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie zmienionych przepisów upoważniających. Jednakże, co istotne, w obowiązującym od dnia 19 września 2003 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), a zwłaszcza w jego § 5 ust. 3 wyraźnie postanowiono, że ciężar udowodnienia szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, wymienionych w tym przepisie, spoczywał na dłużniku. W przepisie tym prawodawca również - podobnie jak w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r.- odwoływał się do "szczególnych okoliczności". Jak wyżej wskazano, wystąpienie tych ostatnich, mimo obciążającego stronę skarżącą ciężaru dowodu w tym zakresie, nie zostało w toku postępowania wykazane. Mimo zatem niepowołania przez organ odwoławczy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, ze względu na treść powołanych regulacji i stan faktyczny sprawy brak jest podstaw do uznania, by doszło do naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju naruszenie prawa mogło dawać podstawę do uwzględnienia skargi. Jak ponadto zaakcentował NSA w powołanym wyżej wyroku, art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie zawierał odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej, skutkiem czego nie mogą być uznane za zasadne zarzuty skargi w tym zakresie. Z przedstawionych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.