I SA/Op 329/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania wznowieniowego w sprawie ustalającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 lutego 2014 r., wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej wskazywanej jako O.p.), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 19 listopada 2013 r. zawieszające z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 55.184,00 zł. Wnioskiem z dnia 24 września 2013 r. J. I. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nr [...] wydaną w dniu 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Jako podstawę wznowienia wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej wskazaną wyżej decyzją ostateczną. Ustalono jednocześnie, że w dniu 8 lipca 2013 r. J. I. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013 r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji ostatecznej (nr [...]) i w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od w/w decyzji wniesionego po terminie ([...]). Mając na uwadze powyższe oraz to, że postępowanie wznowieniowe dotyczy decyzji ostatecznej, która nie jest prawomocna, organ stwierdził, iż dopiero po prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu możliwe będzie orzekanie w przedmiocie wznowienia. W tej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. uznał, że spełniona została przesłanka z art. 201§ 1 pkt 2 O.p. umożliwiająca zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Nie godząc się z tym postanowieniem J. I. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i kontynuowanie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu nie mają wpływu na niniejsze postępowanie, gdyż postępowanie wszczęte na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. ma na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją. Nadto, zdaniem strony, nie wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki wskazane w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie o zwieszeniu z urzędu postępowania podatkowego dotyczącego wznowienia postępowania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwołując się do treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią są okoliczności mające znaczenie prawne. Innymi słowy, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania jest uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które ze swej istoty należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Dalej Dyrektor wyjaśnił, że wniosek o wznowienie postępowania złożony przez J. I. dotyczy decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 czerwca 2012 r., od której zostało wniesione odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] stwierdził, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Na te postanowienia strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokami z dnia 20 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Op 578/13 i I SA/Op 579/13 skargi oddalił. Od w/w wyroków zostały wniesione skargi kasacyjne. Odwołując się do treści art. 240 § 1 Op., Dyrektor wskazał, że wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a decyzją ostateczną jest decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 O.p.). W niniejszej sprawie, ta właśnie kwestia nie została prawomocnie rozstrzygnięta. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu 19 listopada 2013 r., toczyło się bowiem postępowanie sądowoadministracyjne przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, które zostało zakończone wydanym w dniu 20 listopada 2013 r. wyrokiem oddalającym skargę podatnika. Przy czym wyrok ten nie jest prawomocny, bowiem został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Dyrektora, między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, a postępowaniem podatkowym prowadzonym na skutek wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść orzeczenia wydanego na skutek wznowionego postępowania. Może być on dwojaki, jednak gdyby w wyniku tego postępowania doprowadzono do przywrócenia terminu, to postępowanie wznowione musiałoby zostać umorzone, gdyż zamiast niego toczyć się będzie postępowanie odwoławcze w pierwotnym postępowaniu. Mając to na uwadze Dyrektor uznał, że wydanie decyzji merytorycznej w postępowaniu wznowionym jest prawnie możliwe wyłącznie w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego pozostawiającego w obrocie prawnym postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zatem, prawidłowo organ I instancji uznał, że problem ten ma znaczenie prawne i brak jego rozstrzygnięcia nakłada obowiązek wstrzymania się z rozstrzyganiem w oparciu o element ostateczności przedmiotowej decyzji, co uprawniało do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Op. Z tych względów Dyrektor uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu J. I. wniósł o uchylenie w zaskarżonego postanowienia jako niezgodnego z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację i wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29.06.2012 r. Nr [...] jest ostateczna i została wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w wyroku z dnia 18.07.2013 r. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją. Podkreślił przy tym, że do rozpatrzenia wniosku na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie jest wymagane się zakończenie prawomocnym wyrokiem postępowania sądowego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nadto powołując się na treść komentarzy do Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie nie pojawiło się zagadnienie wstępne, zatem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie powinien być zastosowany. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd nie stwierdził aby przy jego wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt O.p. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak podkreśla się w orzecznictwie, na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w powołanym przepisie, składają się cztery istotne elementy, a mianowicie: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z zagadnieniem wstępnym mamy zatem do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie można natomiast mówić o postaniu takiego zagadnienia w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1891/11, 1980/11 i z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1916/11 – dostępne w Centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej NSA, podobnie jak inne przywołane w uzasadnieniu wyroki). W sytuacji, gdy "zagadnienie wstępne" charakteryzuje się jedynie pośrednim związkiem z rozpatrywaną sprawą i wydaniem decyzji, to wprawdzie mogą się z nim wiązać się określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09). Podsumowując, słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, że z pojęciem "zagadnienia wstępnego" wiąże się sytuacja w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią są okoliczności mające znaczenie prawne. Zatem, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania jest uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które ze swej istoty należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że J. I. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29.06.2012 r. Stosownie do art. 240 § 1 O.p., wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, przy czym w myśl art. 128 O.p., decyzją ostateczną jest decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Nie budzi wątpliwości, że w dacie wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, tj. w dniu 19 listopada 2013 r., toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, której uchylenia w wyniku wznowienia postępowania domaga się strona, oraz w przedmiocie pozostawienia odwołania od tej właśnie decyzji bez rozpatrzenia w związku z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Wprawdzie w dniu 20 listopada 2013 r. WSA w Opolu oddalił skargi w tych sprawach, (sygn. akt I SA/Op 578/13 i 579/13), jednak wyroki te nie są prawomocne, albowiem zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodzić się w tej sytuacji należy z organem odwoławczym, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, a postępowaniem podatkowym prowadzonym na skutek wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, istnieje bezpośrednia zależność. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania jest bowiem uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia przez NSA sprawy dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Kwestia ta nie została jeszcze prawomocnie przesądzona, należy do kompetencji sądu i będzie bezpośrednio rzutować na treść orzeczenia wydanego na skutek wznowionego postępowania. Trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, że w zależności od rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny, istnieje możliwość powrotu do postępowania pierwotnego, co wykluczałoby tryb nadzwyczajny. Zatem, wydanie decyzji merytorycznej po wznowieniu postępowania będzie prawnie możliwe dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Problem ten ma znaczenie prawne i od jego rozstrzygnięcia zależeć będzie w ogóle możliwość dalszego prowadzenia postępowania organu w niniejszej sprawie. Z tych względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a organy prawidłowo przyjęły, że brak jego rozstrzygnięcia nakłada obowiązek wstrzymania się z prowadzeniem postępowania, w którym istotny jest element ostateczności decyzji. Organy niewątpliwie wykazały, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co jednocześnie obligowało do zawieszenia postępowania z urzędu. Podzielić również należy stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku wpływu na rozstrzygnięcie przywołanych w skardze orzeczeń i poglądów komentatorów, dotyczyły one bowiem odmiennych stanów faktycznych, w których nie rozważano w ramach "zagadnienia wstępnego" problemu ostateczności decyzji. W realiach rozpatrywanej sprawy kwestia ta do czasu rozstrzygnięcia przez NSA jest otwarta i nie została prawomocnie przesądzona. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.