I SA/Op 451/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 200,00 złotych (dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2009 r., uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2009r. Z. P. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej m. in. wartości diet związanych z podróżą przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu śródlądowego. Przedstawiając stan faktyczny podatnik wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu śródlądowego. Działalność tę wykonuje osobiście oraz zatrudniając pracowników. Część usług wykonuje w kraju, część za granicą. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy przysługuje mu prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu diet krajowych lub zagranicznych (w zależności od miejsca świadczenia usługi) wypłacanych pracownikom oraz diet związanych z jego osobistą pracą i podróżą w charakterze przedsiębiorcy (tj. podróżą związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa) w wysokości, w jakiej przysługiwałyby za taką podróż pracownikom. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wskazał, iż wydatki dotyczące krajowych i zagranicznych wyjazdów służbowych przedsiębiorcy oraz osób będących jego pracownikami mogą obciążać koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przychodu, bądź też zmierza do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i wydatki te nie są wyszczególnione art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki, które nie stanowią takich kosztów. Nadto wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z punktem 52 powołanego artykułu, można zaliczyć w ciężar kosztów, diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących (do wysokości określonego limitu). Z tych względów podatnik uznał, że wobec tego, iż odbywane przez niego jak i jego pracowników podróże, są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, przysługuje mu prawo zaliczenia do kosztów podatkowych diet wypłacanych pracownikom oraz diet związanych z jego podróżami (do wysokości diet przysługujących za te podróże pracownikom). Podkreślił przy tym, iż jego pogląd znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych (m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2008 r., nr ILPB1/415-544/08-2/AA i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2008 r., nr IPPB1/415-1026/08-4/PJ) oraz w wyrokach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3827/06 i WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 46/07). Wskazał także na akceptację takiego stanowiska przez doktrynę uznającą, że wykonywanie przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych upoważnia go do zaliczenia diet związanych z jego podróżami do kosztów uzyskania przychodu (do wysokości diet, jakie przysługiwałyby pracownikom). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji Dyrektor odniósł się wyłącznie do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych wnioskodawcy (przedsiębiorcy) zaznaczając, że rozstrzygnięcie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu diet wypłacanych pracownikom stanowi przedmiot odrębnej interpretacji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ podatkowy przywołał treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.)-/dalej pdof/. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 pdof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom - określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zatem, dla uznania wydatków z tytułu podróży służbowej przedsiębiorcy w ciężar kosztów podatkowych decydujące znaczenie ma ustalenie, czy i w jakich przypadkach przedsiębiorca odbywa podróż służbową. Dyrektor wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 22 ust.1 i 23 ust. 1 pkt 52 oraz wskazane w nich przepisy wykonawcze, nie zawierają legalnej definicji "podróży służbowej". Wobec tego należy posiłkować się przepisami kodeksu pracy, który w art. 775 §1 definiuje pojęcie podróży służbowej. W myśl tego przepisu podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. W ocenie organu, podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza stałym obszarem wykonywania pracy. Nie jest nią natomiast wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy samego przedsiębiorcy. Zatem realizacja usług transportowych, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy i nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 pdof. Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r. sygn. akt II PZP 11/08, w której stwierdzono, iż "podróż służbowa ma charakter incydentalny (...) Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach". Oznacza to, zdaniem organu, że podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy, poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy - jeżeli stanowi to istotę prowadzonej działalności, czyli nie ma charakteru incydentalnego. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, pobyt wnioskodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba jego firmy, będący wynikiem zawartego kontraktu na wykonanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową. Wyjazdy krajowe czy zagraniczne są bowiem nieodzowne dla realizacji istoty działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi. Zatem, brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, wartości diet z tytułu wskazanych we wniosku podróży. Niemniej jednak, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedsiębiorca może powiększać koszty uzyskania przychodów o diety za podróże służbowe, odbywane w związku np. z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usługi, czy też dokonania zakupu środka trwałego. Pismem z dnia 22 lipca 2009 r. skarżący wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślił przy tym, że brak jest podstaw do posługiwania się przez się przez organ definicją podróży służbowej zawartą w przepisach prawa pracy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, domagając się uchylenia skarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzut naruszenia: • art. 23 ust. 1 pkt 52 pdof poprzez błędną wykładnię tego przepisu w rezultacie bezzasadnego oparcia tej wykładni o regulacje z zakresu prawa pracy, • art. 14b § 6 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia treści wcześniejszych wydanych interpretacji z upoważnienia Ministra Finansów, co narusza zasadę dbałości o jednolitość interpretacji, • art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez oparcie interpretacji o domniemany stan faktyczny bez żądania uzupełnienia jego opisu przez stronę, • art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie wyłącznie własnego stanowiska bez ustosunkowania się do argumentów strony. W uzasadnieniu skargi skarżący potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem skarżącego, skoro przepisy prawa podatkowego i przepisy wykonawcze, do których odwołuje się art. 23 ust. 1 pkt 52 pdof nie zawierają definicji podróży służbowej, co więcej nie zawierają także odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów prawa pracy, to wbrew stanowisku Dyrektora, pojęcie podróży służbowej należy interpretować tak, jak występuje ono w języku potocznym. W takim rozumieniu, podróżą służbową jest każdy wyjazd związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, niezależnie od rodzaju tej działalności, długości trwania podróży, częstotliwości odbywania wyjazdów oraz jakichkolwiek innych czynników. Podniósł, iż organ bezpodstawnie oparł swoje rozstrzygnięcie o treść uchwały Sądu Najwyższego, która po pierwsze dotyczyła przepisów prawa pracy, a nie prawa podatkowego, po drugie dotyczyła pracowników, a nie przedsiębiorców. Zaznaczył, iż powyższa uchwała nie została zaakceptowana jako podstawa rozstrzygnięć w kwestiach podatkowych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednocześnie skarżący zarzucił, iż w wydanej interpretacji organ nie ustosunkował się merytorycznie do powołanych przez niego wyroków i interpretacji organów podatkowych potwierdzających stanowisko skarżącego. Zignorowanie w ten sposób argumentów podatnika, stanowi zdaniem skarżącego, rażące naruszenie przepisów dotyczących postępowania i naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z wyrokiem WSA w Olsztynie z 09.01.2008 sygn. akt I SA/Ol 180/07 "powołanie się przez stronę postępowania na wyroki wydane przez sądy administracyjne w innych indywidualnych sprawach stanowią element argumentacji prawnej strony i już z tego tylko powodu wymagają odniesienia się przez organ do tej argumentacji. " W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 52 pdof poprzez błędną jego wykładnię opartą o regulację prawa pracy. Wskazał, iż organ jedynie posiłkował się pojęciem podróży służbowej w znaczeniu nadanym mu przez przepisy prawa pracy, przy określeniu sposobu rozumienia tego pojęcia w odniesieniu do wykonywanych zadań w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę realizującego usługi transportowe. W wyniku odniesienia tej definicji do osób prowadzących działalność gospodarczą przyjęto, że podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza stałym obszarem wykonywania pracy, co nie oznacza, iż wydana interpretacja w istotny sposób narusza powyższy przepis. Bezpodstawny, zdaniem Dyrektora, jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia treści wcześniej wydanych interpretacji. Dyrektor wskazał, że każda wydana interpretacja prawa podatkowego ma charakter indywidualny uzależniony od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zatem nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów państwa, gdyż wnioskodawca nie otrzymał w swojej sprawie interpretacji, w których organ reprezentowałby odmienne niż w kwestionowanej interpretacji stanowisko. Dyrektor zaznaczył, że interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej prawa. Oznacza to, że nie można wywodzić skutków prawnych z interpretacji wydanych nie w swojej sprawie. Jednocześnie, zdaniem organu, stan faktyczny przedstawiony we wniosku był jasny, a wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie jednoznaczne, a zatem organ nie miał obowiązku żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego sprawy w trybie określonym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nadto Dyrektor nie podzielił zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. wskutek braku ustosunkowania się do argumentów strony. Podniósł, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Dyrektora, stanowisko wnioskodawcy zostało dokładnie przedstawione i jednoznacznie ocenione w spornym zakresie, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet przedsiębiorcy świadczącego usługi transportowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Według sądu za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy skarżący, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych w kraju i poza jego granicami, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, równowartość diet za czas podróży służbowej w wysokości przysługującej pracownikom. Rozstrzygając sporną kwestię w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są więc wydatki, które - gdyby nie wyraźne wyłączenie - mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z przepisu tego wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakres wskazanego unormowania obejmuje odbywanie podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i w tej relacji nie przewiduje żądnych wyłączeń podmiotowych ani przedmiotowych. Jedyne ograniczenie, jakie wynika z treści powołanego przepisu, odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i w tym kontekście pojawia się pojęcie pracownika, bowiem limit, o którym mowa, wyznacza kwotę diet przysługujących pracownikom. Z omawianego przepisu wynika, iż ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Określenie "podróż służbowa" nie zostało w prawie podatkowym zdefiniowane. Jednak zdaniem sądu, skoro przepisy podatkowe odsyłają do przepisów prawa pracy tylko w zakresie limitu kwoty, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a nie w zakresie pojęcia podróży służbowej, to nie można wprost korzystać z rozumienia tego pojęcia wynikającego z przepisów prawa pracy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 812/07 (dostępny na stronie internetowej NSA) "Określeniu temu należało nadać znaczenie potoczne: podróż służbowa przedsiębiorcy to podróż związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. W sytuacjach takich jak opisana we wniosku (...) "podróże służbowe" podatnika mogą być stałym elementem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mogącym wpływać na zwiększenie kosztów utrzymania w stosunku do innych podatników." Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2005r. sygn. akt II FSK 2175/04 (wybór LEX 171320) wskazując, iż "Zupełnie nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym przypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych." Zatem stwierdzić należy, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą w postaci usług transportowych na terenie kraju i poza nim, jest podatnikiem, do którego ma zastosowanie wskazany przepis, albowiem ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie upoważnił organów podatkowych do decydowania, kiedy odbywana podróż ze względu na cel i wykonywane zadania będzie podróżą służbową. Dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 52 wskazanej ustawy, nie ogranicza kręgu objętych nim podmiotów ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju, jak i poza jego granicami. Z tych względów za chybioną należy uznać, przyjętą w niniejszej sprawie przez organy, interpretację art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie daje podstaw do ograniczania zwiększania kosztów uzyskania przychodów osób prowadzących działalność jedynie o diety związane z podróżami mającymi charakter incydentalny. Nieuprawnione jest także zastosowanie wykładni systemowej do określenia definicji podróży służbowej i zastosowanie wprost przepisu art. 775 §1 Kodeksu pracy oraz orzecznictwa dotyczącego tej regulacji, gdyż adresatem wskazanego przepisu są pracownicy, a nie osoby prowadzące działalność gospodarczą. Sąd w niniejszym składzie podziela przytoczone poglądy uznając, że wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przez skarżącego osobiście usług transportowych zarówno w kraju jak i poza jego granicami, zaliczyć należy do podróży służbowych, która uprawnia do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Na poparcie tego stanowiska wskazać również należy szereg wyroków, które ugruntowały przyjętą linię orzeczniczą (por. wyrok NSA FSK 732/06; wyrok WSA sygn. aktI SA/GL 216/07; wyrok WSA sygn. akt I SA/Lu 559/07 (dostępne na stronie internetowej NSA); wyrok WSA z dnia 5 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4175/06, opubl. M. Pod. 2007/11/31). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, sąd nie podzielił zarzutów dotyczących wydania interpretacji na podstawie domniemanego stanu faktycznego (bez żądania uzupełnienia stanu faktycznego przez stronę), gdyż organ oparł wydaną interpretację o przedstawiony przez stronę stan faktyczny, który nie wymagał uzupełnienia. Natomiast odnośnie zarzutu związanego z naruszeniem art. 14b § 6 i art. 121 O.p., wskazać należy, iż wprawdzie interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach, to jednak ich celem jest także zapewnienie jednolitości interpretacji przepisów prawa podatkowego, co jednak nie oznacza, że organ jest związany interpretacją wydaną w innej indywidualnej sprawie. Jednak w sytuacji, gdy strona odwołuje się do argumentacji wskazanej w innych interpretacjach bądź w wyrokach sądów administracyjnych, przytaczając na poparcie swojego stanowiska wskazaną tam argumentację, nie wystarczy stwierdzenie organu, iż sprawy te dotyczą innych indywidualnych rozstrzygnięć. Organ w takiej sytuacji powinien wskazać, dlaczego nie zgadza się z argumentacją strony i uzasadnić szczegółowo swoje stanowisko w tym zakresie. Reasumując, w ocenie sądu stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną decyzję uchylił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.