I SA/Op 460/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 26 września 2012 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) – dalej jako: [u.p.a.] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2011 r. - określającą "A" Spółka z o.o. w N. (dalej skarżąca, Spółka, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r. w kwocie 5.883 zł - w części dotyczącej określenia wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu tj. "oleju opałowego na cele opałowe" i w tym zakresie określił prawidłowy wyrób tj. "olej napędowy przeznaczony do celów opałowych" – w pozostałym zakresie utrzymując decyzję organu I instancji w mocy. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 28.03.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "A" Sp. z o. o. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r. a następnie decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tym miesiącu w kwocie 5.883 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą Spółka dokonywała sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe o kodzie CN 27101961. W celu potwierdzenia wykorzystania oleju do celów opałowych Spółka pobierała od kontrahentów oświadczenia o sposobie wykorzystania nabytego oleju oraz przekazywała Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu miesięczne zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym postał obowiązek podatkowy. Jak ustalono, olej ten Spółka zakupiła jako przeznaczony do celów opałowych i na wcześniejszym etapie opodatkowano go stawką podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł za 1000 litrów. Podatek został uiszczony przez dostawców. W wyniku analizy dokumentów sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawianych przez kupujących organ stwierdził, że w przypadku trzech transakcji pobrane od nabywców oświadczenia nie zawierały wszystkich danych, o których mowa w art. 89 ust 6 i ust. 8. Braki w oświadczeniach dotyczyły wskazania miejsca sporządzenia oświadczenia oraz czytelnych podpisów. I tak w przypadku transakcji sprzedaży oleju do celów opałowych: • z dnia 20.10.2009 r. w ilości 200 litrów udokumentowanej fakturą nr [...], wystawioną na rzecz T. R., – nie wskazano miejsca sporządzenia oświadczenia, • z dnia 08.10.2009 r. w ilości 500 litrów udokumentowanej fakturą nr [...], wystawioną na rzecz R. K., brakowało podpisu • z dnia 01.10.2009 r. w ilości 3.000 litrów udokumentowanej fakturą nr [...], wystawioną na rzecz spółki "B" Sp. z o.o - brakowało czytelnego podpisu. W oparciu o zebrane dowody organ stwierdził, iż Spółka, uchybiając obowiązkowi uzyskania od nabywców oleju oświadczeń w wymaganej przepisami prawa formie i treści, utraciła prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku związanej z przeznaczeniem wyrobu, co skutkowało określeniem podatku akcyzowego za ten miesiąc w kwocie określonej decyzją. Organ odmówił przy tym uznania wniesionych przez Spółkę dowodów w postaci uzupełnionych oświadczeń. Wyjaśnił, że tylko uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone w przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem w chwili sprzedaży wyrobu Spółka powinna otrzymać od nabywcy oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie dokumentem kompletnym, tj. dokumentem zawierającym wszystkie wymagane elementy. Natomiast, gdy podmiot przedłożył oświadczenie, które było niekompletne, to sprzedawca miał prawo a nawet obowiązek odmówić sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych. Z treści obowiązujących na gruncie ustawy o podatku akcyzowym przepisów wynika bowiem, iż oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego powinno zawierać wszystkie niezbędne elementy w trakcie zawarcia umowy sprzedaży. Podmiot sprzedający olej opałowy i zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie, które najpóźniej w chwili sprzedaży, będzie zawierało wszystkie określone w ustawie elementy. Spółka zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła naruszenie § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z § 4 tego rozporządzenia, przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż brak na oświadczeniu: podpisu nabywcy - traktuje się na równi z faktem ich niezłożenia, a więc przyjmuje się, iż nabywane wyroby są przeznaczone na inne cele niż opałowe. Zarzuciła także naruszenie art. 122 O.p. przez bezzasadne odrzucenie dowodu z pisma z dnia 17.02.2011 r. wraz z jego załącznikami, którymi uzupełniono brakujące wcześniej elementy oświadczenia dotyczące nabywców oleju. Uzasadniając odwołanie Spółka wskazała, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do olejów opałowych jest przede wszystkim ich przeznaczenie na cele opałowe, co wynika wprost z brzmienia § 3 ust 1 i ust. 3 cyt. rozporządzenia. Natomiast sporne oświadczenia mają, zdaniem Spółki, wyłącznie charakter formalno dowodowy i mają służyć do wykazania przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku. W opinii Spółki, twierdzenie organu orzekającego w I instancji jakoby warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było posiadanie niewadliwego, kompletnego formalnie oświadczenia jest zbyt daleko idące i przesuwa w sposób nieuprawniony akcent z warunku materialno- prawnego na formalno dowodowy. Powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne Spółka wskazała, że taka wykładnia wynika z wykładni celowościowej i systemowej § 4 ust 2 pkt 2 rozporządzenia i prowadzi do uznania, że w oświadczeniu powinny być takie dane które umożliwiają identyfikacje nabywcy oleju opałowego choć nie muszą być formalnie kompletne. W takim przypadku, w jej opinii, nie ma podstaw aby uznać Spółkę za podatnika podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego i określić akcyzę według stawki w wyższej wysokości. Ponadto nie może być ona uznana za podatnika akcyzy z powodu zużycia oleju opałowego do celów innych niż grzewcze, bowiem podatnikiem takim staje się osoba, która nabyła od Spółki olej i zużyła go niezgodnie z przeznaczeniem. Inna wykładnia doprowadziłaby zdaniem Spółki do naruszenia zasady proporcjonalności określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia 26 września 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określenia wyrobu akcyzowego, w pozostałej części utrzymując je w mocy. Zdaniem Dyrektora, w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy o podatku akcyzowym dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi oraz czy powstał obowiązek podatkowy przy niespornym ustaleniu, że strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów. Powyższe wyroby odsprzedawane były osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalność gospodarczą. Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor podkreślił, że art. 8 ust. 1 u.p.a. wskazuje czynności, określone przez ustawodawcę jako przedmiot opodatkowania akcyzą. Jednakże w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki. W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; w tym ostatnim przypadku oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Odwołując się do treści art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a., Dyrektor wskazał dane, które powinny zawierać oświadczenia nabywców. Wskazał również, że stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 obowiązana jest do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Z kolei w myśl ust. 10 art. 89 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z tego dokumentu. Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści organ wskazał, że ich skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. 6 pkt 5 oraz ust 8 pkt 6 u.p.a. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenie organu I instancji, iż w rozliczeniu za październik 2009 r. podstawę opodatkowania stanowi ilość oleju napędowego sprzedana przez stronę wynosząca 3.700 litrów, zaś przy obliczaniu należnej kwoty podatku – biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania – uwzględniono zawartą w tych wyrobach kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/ 1000 litrów. Uchylając natomiast w części dotyczącej określenia wyrobu rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby wskazał, iż błędnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że przedmiotem opodatkowania była sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe. Jak wynikało bowiem z akt sprawy, w tym m.in. z wystawionych przez stronę faktur - przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu był olej napędowy przeznaczony do celów opałowych, a nie, jak wskazano w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, olej opałowy do celów opałowych. Wadliwość ta nie miała jednak wpływu na wysokość zobowiązania. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor uznał je za bezpodstawne. Zauważył, iż Spółka powołała się na akty prawne nieobowiązującego w chwili powstania zobowiązania podatkowego stanu prawnego, tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, będącego aktem wykonawczym do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.), która to ustawa przestała obowiązywać z dniem 28.02.2009 r. Także przywołane przez Spółkę orzecznictwo dotyczyło stanu prawnego sprzed 01.03.2009 roku. Wyjaśnił organ odwoławczy, że w obecnym stanie prawnym uregulowania dotyczące stawek akcyzy na poszczególne wyroby znalazły się wyłącznie w ustawie i nie przewidują stosowania stawek obniżonych, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym. Określona w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych i opałowych przeznaczonych do celów grzewczych ma charakter preferencyjny i jej stosowanie uzależnione jest od spełnienia wymogów formalnych. Wymogi te zostały uregulowane w sposób precyzyjny i nie dopuszczający wyjątków. Dalej Dyrektor Izby wskazał na ukształtowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r" FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał wyrok z dnia 9 marca 2011 r. Ill SA/GI 1605/ 10, gdzie stwierdzono: "ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. W związku z tym, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta". Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą, iż należało uwzględnić przedłożone przez nią na etapie postępowania uzupełnione oświadczenia. Stwierdził, że Spółka zamierzając zastosować stawkę właściwą dla paliw przeznaczonych do celów opałowych powinna posiadać w chwili sprzedaży w pełni wypełnione (kompletne) przez nabywcę oleju oświadczenie. Wyjaśnił, iż zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży. W tym bowiem momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Późniejsze złożenie bądź uzupełnienie oświadczenia po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a. Przepisy ustawy nie przewidują bowiem możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego. Zatem złożenie w sprawie jako dowodów uzupełniających w pełni wypełnionych, poprawnych oświadczeń nie mogło przynieść oczekiwanego skutku, co potwierdza wyrok z dnia 04.11.2011 r. I SA/Gd 721/10. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 5-15 i 16 u.p.a. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż brak na oświadczeniu - wskazania danych - traktuje się na równi z faktem jego niezłożenia, a więc przyjmuje się, iż nabywane wyroby są przeznaczone na inne cele niż opałowe. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Alternatywnie wniosła też o zawieszenie postępowania do czasu odpowiedzi na zapytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego –"Czy art. 89 ust 5 i ust. 16 u.p.a.- jest zgodny z art.2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art.. 89 ust 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego". Uzasadniając skargę skarżąca podtrzymała argumenty podnoszone w odwołaniu, że o opodatkowaniu odpowiednią stawką winno decydować przede wszystkim faktyczne przeznaczenie wyrobu i o formalnym charakterze oświadczeń. Ponownie zakwestionowała stanowisko organu, że niespełnienie warunków formalnych pozbawia prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, uznając je za zbyt daleko idące i przesuwające w sposób nieuprawniony akcent z warunku materialno prawnego na formalno dowodowy. W opinii skarżącej spełnienie warunków formalnych wymaganych dla spornych oświadczeń ma na celu określenie podmiotu nabywającego olej i ustalenie czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej opałowy dla celów grzewczych. Skarżąca przywołała wyrok z dnia 13 czerwca 2008 r. III SA/Gl 339/08 na poparcie stanowiska, że wskazanie warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego na cele grzewcze ma na celu umożliwienie kontroli czy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Dlatego też, zdaniem skarżącej, nie każdy "brak" w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawia skuteczności złożonego oświadczenia. Jeżeli w oświadczeniu zawarte są wszystkie dane pozwalające na kontrolę przeznaczenia oleju bez wskazania jedynie np.; numeru NIP, adresu zamieszkania, PESEL, numer dowodu osobistego czy też ilości sprzedanego towaru - to taki brak nie powinien powodować utraty prawa sprzedającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży lekkiego oleju opałowego na cele grzewcze. Jednocześnie powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.05.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 220/11 uznała, że konieczne jest dokonywanie podziału wad oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust 5 u.p.a. na istotne i o charakterze nieistotnym. Sąd ten wskazał również, że skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego może wywoływać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia to jest takich danych, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania i wykorzystania towaru na cele grzewcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 13.03.2013 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania i zobowiązał skarżącą do przedłożenia kopii faktury VAT nr [...]z dnia 20.10.2009 r., co skarżąca uczyniła w dniu 25.03.2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej podniesionych. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność w przypadku określonym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie przy tym z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd uznał, że została ona podjęta z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją "A" Spółka z o.o. w N. prowadziła działalność polegającą na nabyciu oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe o kodach CN 27101961 i opodatkowanego przez jego dostawcę stawką w wysokości 232,00 zł/1000litrów, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju indywidualnym nabywcom z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe, pobierając od nich - w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na te cele - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania. Z ustaleń organów wynikało, iż w miesiącu październiku 2009 r. Spółka dokonała sprzedaży 3.700 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z naruszeniem warunków, o których mowa w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. W wyniku bowiem dokonanej przez organy weryfikacji oświadczeń zawierających deklaracje przeznaczenia ww. wyrobu stwierdzono, że zawierały one dane niekompletne w odniesieniu do wymagań określonych w ustawie o podatku akcyzowym. I tak w przypadku transakcji na rzecz: • T. R., udokumentowanej fakturą nr [...], na oświadczeniu z dnia 20.10.2009 r., brakowało miejsca sporządzenia oświadczenia, • R. K. udokumentowanej fakturą nr [...] na oświadczeniu z dnia 08.10.2009 r. brak było podpisu, • "B" Spółka z o.o. udokumentowanej fakturą nr [...] na oświadczeniu z dnia 01.10.2009 r. brak było czytelnego podpisu W tym stanie rzeczy istotą sporu w sprawie stało się ustalenie, czy wskutek naruszenia przez stronę skarżącą obowiązku uzyskania od nabywców oleju oświadczeń w wymaganej przepisami prawa formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Stosownie do art. 89 ust. 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Stosownie do ustępu 6 tego przepisu oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Z kolei, jak stanowi ust. 8 tego przepisu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W myśl zaś art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1(art. 89 ust. 16 u.p.a.). Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 16). W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę stwierdza, iż organy słusznie zakwestionowały oświadczenia, które nie zawierały podpisu nabywcy lub gdy podpis był nieczytelny- oświadczenia z dnia 01.10.2009 r. i z dnia 08.10.1009 r. Wprawdzie brak jest ustawowej definicji "czytelnego podpisu" to jednak podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 09.08.2011 r., sygn. akt I SA/Bd 381/11, iż czytelny podpis oznacza podpis złożony w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Nie chodzi przy tym o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. W przedmiotowej sprawie oświadczenie z dnia 01.10.2009 r. zawiera nieczytelny podpis, a w oświadczeniu z dnia i 08.10.2009 r. brak jest w ogóle podpisu, co uniemożliwia zidentyfikowanie osób, które je złożyły. W takiej sytuacji wskutek niespełnienia warunku określonego w art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a., organy prawidłowo w zaskarżonej decyzji, zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a., zastosowały stawkę akcyzy określoną w art. 4 pkt 1 u.p.a. Sąd rozpatrujący sprawę niniejszą w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku niedopuszczalna. Tym samym nie można - jak chce skarżąca - określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne warunki uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić, aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. Zwrócić należy również uwagę, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za spełnienie warunków ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1605/10). Zatem braki stwierdzone w oświadczeniu z dnia 01.10.2009 i z dnia 08.10.1009 r.– zgodnie z literalną wykładnią art. 89 ust. 16 u.p.a. – skutkowały utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Ustawodawca bowiem w czytelny sposób wskazał w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków przez podatnika podatku akcyzowego, pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (wyrok WSA w Gdańsku z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1073/11, LEX 1094458). W takim stanie prawnym należało przyjąć, że naruszenie któregokolwiek z warunków wskazanych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. skutkuje zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Odmienna wykładnia byłaby wykładnią contra legem. Wbrew zarzutom skargi, przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W świetle powyższego, skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie przewidzianej przepisami prawa, to nie budzi wątpliwości Sądu, iż oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży. Dodatkowo zauważyć należy, stosownie do treści art. 89 ust. 10 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Dlatego też w sytuacji, gdy skarżąca nie była w stanie wywiązać się z obowiązków nałożonych na nią, jako sprzedawcę oleju opałowego miała obowiązek odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, w sytuacji, gdy składane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenie było niepełne (zwierało wady). Reasumując, skarżąca dokonując sprzedaży na rzecz R. K. i "B" Sp. z.o.o, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki lub też – jak tego chce skarżąca – odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do tych transakcji, z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, co czyni chybionym zarzuty skargi o błędnej wykładni przez organy art. 89 ust. 5 -16 u.p.a. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16). Zatem rozstrzygnięcia organów w tej części należy uznać za prawidłowe, a zarzuty skargi ze względów opisanych wyżej - za chybione. W ocenie Sądu, odmiennie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do sprzedaży oleju na rzecz T. R., (udokumentowanej fakturą nr [...]), wobec której zastrzeżenia organów dotyczyły niewskazania w oświadczeniu z dnia z dnia 20.10.2009 r. miejsca jego sporządzenia. W tym przypadku Sąd rozpatrujący niniejszą skargę - akceptując co do zasady pogląd, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. zawierać wszystkie dane wymagane przez art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. - nie podzielił stanowiska organów, iż wskazany brak mógł w realiach rozpoznawanej sprawy stanowić podstawę do zakwestionowania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Organy nie uwzględniły bowiem faktu, że oświadczenie nabywcy wraz z fakturą sprzedaży VAT stanowią w tym przypadku jeden dokument. Jak wynika z przedłożonego Sądowi przez stronę w dniu 25.03.2013 r. oryginału faktury VAT nr [...] i oświadczenia nabywcy, jest to jeden dokument (zawierający się na jednej stronie). Zatem, skoro faktura i oświadczenie stanowią formalnie jednolitą całość, to brak było podstaw do przyjęcia, że nie wskazano miejsca sporządzenia oświadczenia. Miejsce to – N. – zostało wskazane w górnej części dokumentu, obok daty, przed podaniem nr faktury. W sytuacji, gdy ustawie o podatku akcyzowym nie zawarto żadnych wzorów oświadczeń i gdy nie ma formularzy druków urzędowych takich oświadczeń, to brak jest podstaw do tego, aby nie uwzględnić w tym przypadku miejsca wystawienia dokumentu, także w odniesieniu do oświadczenia. Jak podkreślono wyżej, w jednym dokumencie znalazły się dwie pozycje – faktura i oświadczenie, a wśród elementów zawartych w tym dokumencie znajduje się miejsce wystawienia. Wobec powyższego ustalenie przez organy, że nie wskazano miejsca wystawienia oświadczenia - było błędne, skoro informacja ta znalazła się w tym dokumencie. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę na pewną niekonsekwencję działań organów. Jak bowiem wynika z omawianego dokumentu, w pozycji "oświadczenie" nie wskazano imienia i nazwiska nabywcy i tego braku organy nie kwestionowały, co prowadzi do wniosku o akceptacji przyjętej przez skarżącą praktyki sporządzania faktury VAT i oświadczenia nabywcy w ramach jednego dokumentu, zawierającego łącznie obie pozycje i uznaniu, że ujęte w pozycji "faktura" elementy dotyczą również pozycji "oświadczenie". Jak już wyżej wskazano, ustawodawca, regulując kwestie dotyczące oświadczenia nabywcy, nie ustanowił dla niego odrębnego wzoru druku urzędowego, zastrzegając jedynie, że winno ono mieć formę pisemną oraz zawierać informacje szczegółowo określone w art. 89 ust. 8 u.p.a. W tej sytuacji każda forma złożonego przez nabywcę oświadczenia, zawierającego wymagane prawem wszystkie informacje, stanowi wypełnienie ustawowego wymogu, uprawniającego do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Zastrzeżono jedynie, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, uzyskane od nabywcy oświadczenia winien dołączać do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości, jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie nabywcy traktowane jest wprawdzie jako odrębny dokument, dołączony do dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, jednakże z racjonalnego punktu widzenia nie można odmówić prawa nabywcy do żądania wystawienia mu przez sprzedawcę faktury VAT i złożenia na niej oświadczenia, w sposób analogiczny jak przy sprzedaży dokonywanej osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. W stosunku do tych podmiotów ustawodawca przewidział wprost w ust 7 art. 89 u.p.a. możliwość złożenia oświadczenia na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, pod warunkiem jej czytelnego podpisania. Skoro jednak faktura VAT może być wystawiona także na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, to w ocenie Sądu, uprawnione jest stwierdzenie, że również w tej sytuacji oświadczenie nabywcy może być złożone na wystawianej fakturze, jednakże musi zawierać wszystkie informacje wymagane w art. 89 ust 8 u.p.a. W ocenie Sądu taki wymóg został spełniony w stosunku do zakwestionowanej przez organy podatkowe sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych T. R. wg faktury [...] z dnia 20.10.2009 r., albowiem w ramach jednego dokumentu zawierającego dwie pozycje – fakturę i oświadczenie nabywcy, złożone w trybie art. 89 ust 5 pkt 2 u.p.a., zawarto wszystkie informacje wymagane w art. 89 ust 8 u.p.a. W tej sytuacji, mając na uwadze stwierdzony stan faktyczny sprawy, brak było podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do opodatkowania dokonanej w ramach tej transakcji sprzedaży wyrobu akcyzowego, prawa do zastosowania przy jej opodatkowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 9 u.p.a., tj. 232zł/1000 litrów. Zatem, organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania, a to art. art. 122, 187 § 1, 191 O.p., z uwagi na stwierdzone sprzeczności dotyczące istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do sprzedaży oleju T. R. Podkreślić przy tym należy, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy w celu zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Uchybienie tym obowiązkom, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym wyroku. Końcowo zauważyć należy, że Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na skierowanie przez WSA w Białymstoku pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 99/11, albowiem nie podziela wątpliwości prawnych, jakie legły u podstaw skierowania powyższego pytania do Trybunału. Należy też wskazać, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym Trybunał Konstytucyjny uznał, że obowiązek dochowania szczególnych wymogów formalnych w obrocie olejami na cele grzewcze nie może być uznany za rozwiązanie arbitralne i nieproporcjonalne, a przy tym powodujące dolegliwe skutki uboczne dla podmiotów zobowiązanych do przestrzegania tych obowiązków (por. wyrok TK z dnia 17.11.2010 r. sygn. akt SK 273/07). Uwzględnieniu zarzutu skargi o naruszeniu zasady proporcjonalności sprzeciwia się także przywołane w odpowiedzi na skargę orzecznictwo tego Trybunału (m.in. wyrok TK z dnia 19.07.2007 r. sygn. akt K 11/06).