I SA/Op 574/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia 15 stycznia 2010 r. "A" spółka z o.o. w O. (dalej: Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – [dalej Op.], interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie stawki podatku od towarów i usług dla robót budowlanych. W piśmie przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka w dniu 23 lipca 2007r. zawarła z B Sp. z o.o. umowę o roboty budowlane. Przedmiotem umowy i zobowiązania Wnioskodawcy jest - zgodnie z dosłownym brzmieniem § 1 umowy - "wykonanie na rzecz Zamawiającego robót budowlanych polegających na wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego w O. przy ul. K.". Zakres rzeczowy robót wykonywanych przez Wnioskodawcę został określony w umowie poprzez odwołanie się do projektu technicznego oraz pozwolenia budowlanego i obejmuje: 1) wybudowanie samego budynku wielorodzinnego wraz z robotami wykończeniowymi i instalacyjnymi, 2) urządzenie i zagospodarowanie terenu wokół budynku (chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń), 3) wykonanie przyłączy budynku do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej, elektroenergetycznej i gazowej. Roboty objęte zawartą umową zostały rozpoczęte w roku 2007 i są kontynuowane w roku 2008. Między innymi, w roku 2008 są wykonywane również roboty dotyczące urządzenia i zagospodarowania terenu oraz wykonania przyłączy budynku do wymienionych wyżej sieci. W zawartej umowie strony określiły wynagrodzenie za cały zakres wykonywanych prac w kwocie netto i brutto (netto powiększone o wartość 7% podatku VAT). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka spytała, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do wykonywanych robót (opisanych w przedstawionym powyżej stanie faktycznym) polegających na wybudowaniu budynku wielorodzinnego. W ocenie Spółki, do całości wykonywanych robót, w tym także tych wykonywanych w 2008r. ma zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 7%. Za przyjęciem takiego stanowiska, zdaniem Spółki przemawia to, że przedmiotem zawartej przez nią umowy jest budowa budynku wielorodzinnego w zakresie objętym projektem technicznym i pozwoleniem budowlanym. Roboty dotyczące zagospodarowania terenu oraz wykonania przyłączy budynku wchodzą w zakres prac związanych z budową budynku i są integralnie związane z jego budową. Nie ma możliwości uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku bez wykonania tych prac. Całość robót wykonywanych przez Spółkę na podstawie zawartej umowy stanowi jedną usługę i nie ma podstaw do rozbijania tej usługi na odrębne części, dotyczące robót w obrębie ścian budynku i robót wykonywanych poza ścianami budynku. Zgodnie z projektem technicznym i pozwoleniem na budowę, z wybudowaniem budynku mieszkalnego związana jest nieodłącznie konieczność urządzenia i zagospodarowania terenu jak i wykonania przyłączy. Bez wykonania tych robót proces budowy budynku nie może zostać uznany za zakończony. Spółka odwołała się przy tym do art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, zgodnie z którym pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a pod pojęciem urządzeń budowlanych - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podobnie na gruncie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych takie elementy jak ogrodzenia, chodniki, place, itp. kwalifikowane są jako część składowa budynku. W tej sytuacji wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę prace należy traktować jako budowę obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 i 12a ustawy VAT. Nadto Spółka podkreśliła, iż zgodnie z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r., 7% stawka podatku ma zastosowanie do robót budowlano-montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy. W przytoczonym przepisie nie występuje zastrzeżenie, iż 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie jedynie do robót budowlano-montażowych wykonywanych "w obiektach budownictwa mieszkaniowego". W sformułowaniu o robotach budowlano-montażowych "dotyczących" obiektów budownictwa mieszkaniowego mieszczą się niewątpliwie - oprócz wzniesienia i wyposażenia samej bryły budynku - również inne roboty dotyczące tego budynku. Wykonanie przyłączy budynku mieszkalnego do sieci czy też wykonanie chodników, dojść, dojazdów do budynku i urządzenie terenu wokół budynku mieszkalnego jest wykonaniem robót dotyczących obiektu budownictwa mieszkaniowego, skoro ich wykonanie jest konieczne w związku z budową budynku i stanowi nieodłączny element procesu inwestycyjnego. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, iż infrastruktura towarzysząca jest funkcjonalnie związana z danym budynkiem i jest niezbędna do korzystania z jego funkcji mieszkalnej. Dlatego jej budowa realizowana w ramach tej samej inwestycji powinna być traktowana jako budowa budynku mieszkalnego i opodatkowana tą samą preferencyjną stawką. W ocenie spółki, także przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) potwierdzają jej wnioski. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 6 tej ustawy, przez budowę rozumie się "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego". Natomiast przez obiekt budowlany, stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane, rozumie się "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi". Natomiast przez urządzenia budowlane rozumie się: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki" (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Biorąc pod uwagę, iż "budowa" oznacza wykonanie "budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi", a pojęcie "urządzenia techniczne" odpowiada pojęciu "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu", zdaniem Spółki stawka 7% odnosi się również do budowy infrastruktury towarzyszącej budynkom mieszkalnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej w dniu 12 maja 2008r. (doręczonej w dniu 14 maja 2009 r.) interpretacji nr IBPP2/443-117/08/RSz uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. możliwe było stosowanie preferencyjnej 7 % stawki VAT między innymi do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast od dnia 1 stycznia 2008 r. z obniżonej do 7% stawki VAT można skorzystać wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi regulacjami stosowanie stawki 7% podatku możliwe jest tylko w odniesieniu do: • dostaw, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, • robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy - zgodnie z § 5 ust. 1 a pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), • obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy – zgodnie z § 5 ust. 1 a pkt 2 rozporządzenia. Przy czym, jak podkreślił Dyrektor, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W konkluzji Dyrektor stwierdził, iż w 2008 r. preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 7% znajdzie zastosowanie tylko i wyłącznie do robót budowlanych związanych z budową domu wielorodzinnego. Pozostałe wymienione przez Spółkę roboty składające się na planowaną inwestycję (tj. urządzenie i zagospodarowanie terenu wokół budynku - chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń oraz wykonanie przyłączy budynku do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej, elektroenergetycznej i gazowej) nie zostały objęte obniżoną stawką podatku, w związku z tym dla tej części inwestycji zastosowanie będzie miała podstawowa 22% stawka podatku VAT. Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, pismem z dnia 26 maja 2008r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała, iż w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z budową budynku mieszkalnego, traktowaną jako inwestycja kompleksowa i w związku z tym, na podstawie obowiązujących przepisów, do takiej budowy należy zastosować preferencyjną 7 % stawkę podatku VAT do całości robót. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), - przepisów prawa materialnego, a to art. 41 ust. 12-12c, art. 2 pkt 12 ustawy o VAT oraz § 5 ust 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji realizowania inwestycji określonej w umowie jako "wykonanie na rzecz Zamawiającego robót budowlanych polegających na wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego" na podstawie jednego pozwolenia budowlanego obejmującego zarówno wybudowanie budynku wielorodzinnego, jak i urządzenie i zagospodarowanie terenu wokół budynku (chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń) oraz wykonanie przyłączy budynku do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej, elektroenergetycznej i gazowej, należy pod względem stawek podatku VAT "podzielić" inwestycję na tylko i wyłącznie roboty budowlane związane z budową budynku i do tak wyłączonej części zastosować preferencyjną 7% stawkę podatku, a do pozostałej części polegającej na m.in. urządzeniu i zagospodarowaniu terenu wokół budynku (chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń) oraz wykonaniu przyłączy budynku do sieci wodociągowej, cieplnej, elektroenergetycznej i gazowej zastosować podstawową stawkę podatku - 22%, - art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie podatnikowi interpretacji po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co zdaniem Skarżącej, powinno skutkować uznaniem jej stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za wiążące dla organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2009 r. organ, przedstawił argumenty na poparcie stanowiska, iż przedmiotowa interpretacja została wydana w ustawowym terminie. Pismem procesowym z dnia 9 lutego 2009 r. Spółka, w odpowiedzi na wskazane pismo organu, podtrzymała stanowisko, iż w ramach wskazanego trzymiesięcznego terminu mieści się również okres na doręczenie pisma adresatowi. Wyrokiem z 29 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd zważył, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 12 lutego 2008 r. Tymczasem interpretację indywidualną doręczono stronie w dniu 14 maja 2008 r., czyli po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w ustawie. Tym samym, zdaniem Sądu, wydanie interpretacji nastąpiło z uchybieniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Op. Pomimo podpisania i oznaczenia wydanej interpretacji datą 12 maja 2008 r., nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy w ustawowo wskazanym terminie. Wywiązanie się przez organ z obowiązku terminowego udzielenia interpretacji następuje dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana odpowiedź organu podatkowego. Sąd podzielił zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. w sprawie I FPS 2/08, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku pojęcie "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz.U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej." Sąd zauważył, że w uzasadnieniu samej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych wskazując w wielu miejscach na ich analogię, co zdaniem Sądu pozwalało na odniesienie poczynionych w uchwale rozważań prawnych również do aktualnego stanu prawnego. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał za bezprzedmiotowe merytoryczne rozpoznanie skargi. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się organ podatkowy, który wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1356/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Op., oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art.14d cyt. ustawy, rozstrzygnięte zostało uchwałą Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., akt II FPS 7/09. We wskazanej uchwale stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Op., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania, tj. art.146 § 1 p.p.s.a., z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i 14o § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym stosowania stawki podatku VAT do wykonywanych robót opisanych we wniosku, a polegających na wybudowaniu budynku wielorodzinnego. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok WSA w Opolu odwołał się do treści uchwały abstrakcyjnej wydanej przez NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 i akceptując treść powołanej uchwały, wskazał na moc wiążącą takich uchwał wynikającą z art. 269 p.p.s.a. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem, skoro wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 12 lutego 2008r., to termin określony w art. 14 d Op. upływał w dniu 12 maja 2008r, przy czym mając na względzie treść przywołanej wyżej uchwały NSA, przyjąć należy, iż organ wydając interpretację w dniu 12 maja 2008r. i doręczając ją stronie w dniu 14 maja 2008r. nie uchybił trzymiesięcznemu terminowi, o którym mowa w art. 14 d Op. Dlatego nie można przyjąć, że interpretacja nie została wydana w ustawowym terminie i stosownie do treści art. 14 o Op. uznać, że wydano interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z powyższych względów, zarzuty skargi dotyczące tych kwestii są chybione. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy do całości robót związanych z budową budynku wielorodzinnego, w tym robót dotyczących zagospodarowania terenu i wykonania przyłączy budynku, w sytuacji, gdy roboty te wchodzą w zakres prac związanych z budową budynku wielorodzinnego i są integralnie związane z jego budową, a ich wykonanie stanowi jedną usługę, zgodnie z zawartą umową, będzie miała zastosowanie 7 % stawka podatku VAT dla całości robót dotyczących kompleksowej realizacji budynku. Zdaniem Spółki przy realizacji takiego kompleksowego zadania inwestycyjnego powinna być zastosowana wyłącznie jedna stawka podatku VAT w wysokości 7%. Natomiast w ocenie Ministra Finansów od 1 stycznia 2008r. obniżona 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do robót budowlanych związanych z budową domu wielorodzinnego, natomiast nie jest możliwe zastosowanie tej preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do robót opisanych we wniosku jako urządzenie i zagospodarowanie terenu wokół budynku oraz przyłączy do budynku sieci kanalizacyjnej, cieplnej, wodociągowej, energetycznej i gazowej. Do tych robót zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT - 22%. Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, iż zgodnie z treścią art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54 poz. 535 - dalej zwaną ustawą VAT) - w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do: a) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, b) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Oznacza to, że od 1 stycznia 2008r., ze względu na utratę mocy wskazanego przepisu, wymienione w nim roboty podlegają opodatkowaniu wg stawki 22%. Treść wskazanych przepisów nie budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu ustawodawca w sposób jednoznaczny i zrozumiały wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT na okres przejściowy tj. do dnia 31 grudnia 2007r., która obejmowała także infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Jej definicja zawarta w art. 146 ust 3 ustawy VAT także nie budzi wątpliwości. Należą do niej : 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Z kolei w myśl art. 2 pkt 12 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r., obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako: 111-Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112-Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113-Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołane regulacje bezsprzecznie rozróżniają infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu od obiektów budownictwa mieszkaniowego i definiują pojęcie infrastruktury towarzyszącej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem brak jest, zdaniem Sądu podstaw do poszukiwania znaczenia tego pojęcia w innych przepisach, poza przepisami wyraźnie wskazanymi w ustawie podatkowej i poza definicjami w niej przywołanymi. Uzupełniająco wskazać należy, że z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się wynegocjowany przez Polskę (przed akcesją) okres przejściowy na stosowanie 7% stawki podatku od towarów i usług względem robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Po tym dniu Polska została zobowiązana do wprowadzenia regulacji krajowych dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego odpowiadających unormowaniom wynikającym z dyrektywy VAT z 2006 r. Unormowania wspólnotowe umożliwiają stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 załącznika III do dyrektywy VAT z 2006 r.). Regulacje dotyczące społecznego budownictwa mieszkaniowego zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (..). Do ustawy o VAT dodano m.in. art. 41 ust. 12 a, w którym zawarto definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ustawie VAT obowiązująca podstawowa stawka podatku za odpłatne świadczenie usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c. Przy czym w świetle art. 41 ust. 12 ustawy VAT, 7 % stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, o czym stanowi art. 41 ust. 12a tej ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Konsekwencją tych zmian było wprowadzenie zmian także w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług zamieszczonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). A mianowicie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007r. (Dz.U nr 249, poz.1861) określono obniżone stawki podatku VAT dodając do niego przepis § 5 ust. 1a. Zgodnie z nim stawkę podatku obniżono do wysokości 7% również w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych; 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT sklasyfikowane zostały w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) jako budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania. Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych; przystosowane są do przebywania ludzi (...). Natomiast przez obiekty budowlane należy rozumieć konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zatem prawidłowo wskazał organ w wydanej interpretacji, że od dnia 1 stycznia 2008r. prawo do stosowania obniżonej stawki podatku możliwe jest tylko w odniesieniu do: • dostaw, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, • robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy - zgodnie z § 5 ust. la pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). • obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy - zgodnie z § 5 ust. la pkt 2 ww. rozporządzenia. Prawidłowo wskazał także, odwołując się do art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r., co należy rozumieć przez obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11). Na aprobatę zasługują również wnioski organu dotyczące stawek podatku w odniesieniu do robót budowlano-montażowych rozpoczętych w 2007r. i trwających w 2008r., a dotyczących budowy budynku wielorodzinnego wraz z instalacjami, wykończeniem oraz wykonaniem przyłączy budynku do sieci wodnokanalizacyjnej, cieplnej, elektroenergetycznej i gazowej oraz urządzeniem i zagospodarowaniem terenu wokół tego budynku. Od dnia 1 stycznia 2008r. z obniżonej do 7% stawki VAT można skorzystać wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz w § 5 ust. 1a rozporządzenia wykonawczego. Preferencyjna stawka podatkowa nie będzie miała jednak zastosowania do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, roboty budowlane z nią związane opodatkowane są podstawową stawką podatku od towarów i usług - stawką 22%. Wprawdzie, jak podkreślała Skarżąca wybudowanie budynku wielorodzinnego obejmowało, w ramach zawartej umowy, nie tylko wybudowanie samego budynku, ale również zagospodarowanie terenu i wykonanie przyłączy do określonych sieci, to jednak w świetle przywołanych regulacji, niezasadne byłoby stosowanie wykładni rozszerzającej pojęcia "robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego" i przyjęcie, że dotyczą one także infrastruktury towarzyszącej. Zatem, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tejże ustawy. Podsumowując przytoczyć można w ślad za komentatorem, że "W obecnym stanie prawnym do społecznego programu budownictwa mieszkaniowego nie zalicza się infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Czynności mające za przedmiot budowę, remont, modernizację i tym podobne czynności dotyczące tej infrastruktury będą opodatkowane stawką podstawową. Prace dotyczące infrastruktury towarzyszącej nie są bowiem pracami dotyczącymi obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym." (komentarz do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług A.Bartosiewicz - wybór LEX). Skoro w stanie prawnym obowiązującym w roku 2008 do budownictwa mieszkaniowego nie zaliczano infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu, a urządzenie i zagospodarowanie terenu wokół budynku oraz wykonanie przyłączy budynku do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej, elektroenergetycznej i gazowej mieści się w pojęciu infrastruktury towarzyszącej i nie są to prace dotyczące obiektów budowlanych (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), to do tej części inwestycji zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 22%. Uzupełniająco podkreślić należy, iż wprawdzie Spółka na wykonanie tych robót zawarła jedną umowę (traktując je jako jedną usługę), to ze względów podatkowych wykonanie poszczególnych robót ma charakter samoistny. Wymienione przez Spółkę roboty są niewątpliwie powiązane ze sobą, to jednak istnieje możliwość podziału tych usług na odrębne usługi i opodatkowania odrębnymi stawkami podatku od towarów i usług. Nie jest przy tym dopuszczalne takie formułowanie ofert przetargowych czy też umów cywilnoprawnych, w tym umowy o roboty budowlane, aby poprzez konstrukcję czynności (usług) powiązanych doprowadzać w sposób nieuprawniony do obniżenia stawki podatkowej (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 383/10 - dostępny na stronie internetowej NSA). Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.