I SA/Op 587/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Ś. i J. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 marca 2024 r., nr SKO.40.3356.2023.po w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. Ś. i J. Ś. dalej jako: skarżący, podatnicy, strony) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 27 marca 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn - Koźle z 25 lipca 2023 r., nr Fn.II.3120.8.20771.2022.2023 określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 3.816 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 27 września 2019 r. skarżący nabyli od P. spółki z o. o. z siedzibą w K., w drodze umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie (umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie - kopia wypisu z aktu notarialnego rep. A nr [...] sporządzonego przed notariuszem A. R. prowadzącą Kancelarię Notarialną w K.1 - w aktach sprawy) nieruchomość objętą księgą wieczystą numer [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K.2, położoną w K.2, stanowiącą działkę grantu nr a o obszarze 0,1839 ha, użytek - tereny mieszkaniowe, zabudowaną stanowiącym odrębną nieruchomość, budynkiem mieszkalnym o powierzchni 650,30 m2 oraz nieruchomość objętą księgą wieczystą numer [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K.2, położoną w K.2, składającą się z działek gruntu nr b i nr c o łącznym obszarze 0,2429 ha, użytek - tereny mieszkaniowe, zabudowaną stanowiącym odrębną nieruchomość, budynkiem gospodarczym o powierzchni 262 m2. Przeniesienie praw własności i użytkowania wieczystego opisanych wyżej nieruchomości na rzecz skarżących nastąpiło celem zabezpieczenia długu wynikającego z umowy pożyczki pieniężnej i poręczenia, mocą której J. Ś. - jako pożyczkodawca udzielił spółce N. Sp. z o.o. w W. - jako pożyczkobiorcy, pożyczki w kwocie 1.000.000 zł. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie została zawarta z poręczycielem ww. umowy pożyczki, tj. z P. Sp. z o.o. Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle decyzją z 11 kwietnia 2022 r. nr [...] ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości położonej w K.2 przy ul. [...] w kwocie 3.816 zł za okres od stycznia 2022 r. do grudnia 2022 r. Na skutek odwołania wniesionego przez podatników, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z 30 września 2022 r., nr [...], uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. SKO wskazało, iż organ I instancji nie zbadał dostatecznie kwestii, czy całokształt okoliczności faktycznych sprawy pozwala na przypisanie P. Sp. z o.o. przymiotu posiadacza samoistnego. W ocenie Kolegium organ nie wykazał, jakie ujawnione na zewnątrz zachowania pożyczkobiorcy miałyby świadczyć o jedynie zależnym posiadaniu zbytych nieruchomości, poczynając od zawarcia ze spółką umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Kolegium wskazało, iż w toku postępowania organ I instancji - pomimo odpowiedzi uzyskanej od Zarządu Związku Międzygminnego "Czysty Region" - nie zwrócił się do osób składających deklaracje za gospodarowanie odpadami komunalnymi, celem ustalenia osoby, bądź podmiotu wynajmującego lokale na opodatkowanej nieruchomości. Nie zweryfikowano także (z M. w K.2) osoby faktycznie rozliczającej się za zużycie wody w ww. budynku. Również podkreślono, iż do opodatkowania przyjęto wskazane przez skarżących w korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nieruchomości, pomijając przy tym - bez udzielenia wyjaśnień w tym zakresie - dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Biorąc pod uwagę powyższe, a także okoliczności podnoszone przez strony przed wydaniem kwestionowanej decyzji oraz przedstawione w odwołaniu, organ winien ponownie przeprowadzić postępowanie w kierunku ustalenia osób zobowiązanych z tytułu podatku od nieruchomości oraz przedmiotów i podstaw opodatkowania, w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Kolegium, organ I instancji powinien również uwzględnić i odnieść się do regulacji zawartych w art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2022 r. poz. 70 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym dla omawianego okresu podatkowego; zwanej dalej upol ) definiującym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dotyczącego tego przepisu, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (Dz.U.2017.2372). Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji przeprowadził następujące postępowanie: - pismem z 7 listopada 2022 r. wezwał K. S. o dostarczenie informacji dotyczącej P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. W odpowiedzi na ww. wezwanie K. S. pismem z 22 listopada 2022 r. poinformował, iż nie pełnił żadnych funkcji w P. Sp. z o.o. i nie jest w posiadaniu żadnej dokumentacji spółki. Nie jest też w stanie udzielić żadnych informacji; - pismem z 7 listopada 2022 r. wezwał P. Sp. z o.o. w K. do złożenia wyjaśnień: czy Spółka była w posiadaniu nieruchomości na podstawie pisemnej bądź ustnej umowy zawartej z A. Ś. i J. Ś., czy był samoistnym posiadaczem nieruchomości, czy od daty zbycia nieruchomości spółka posiadała nadal umowy na dostawę mediów lub innych usług do tej nieruchomości. Wezwanie to nie zostało odebrane, podwójne awizowane; - pismem z 10 marca 2023 r. zwrócił się do Komendy Miejskiej Policji w K. o ustalenie, czy spółka P. Sp. z o.o. w K. przebywa pod wskazanym adresem lub posiada inny adres. Komisariat Policji w K. poinformował, iż ww. firma nie ma swojej siedziby pod wskazanym adresem. W trakcie przeprowadzonych czynności nie ustalono innej aktualnej siedziby firmy; - wezwaniem z 16 listopada 2022 r. zwrócił się A. J. (który do 16 grudnia 2021 r zgodnie z wypisanymi do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] ujawniony był jako wspólnik P. Sp. z o.o. z siedzibą w K.), do złożenia wyjaśnień dotyczących, czy Spółka była w posiadaniu nieruchomości na podstawie pisemnej, bądź ustnej umowy zawartej z nowym właścicielem A. Ś. i J. Ś., czy był samoistnym posiadaczem nieruchomości, czy od daty zbycia nieruchomości Spółka posiadała nadal umowy na dostawę mediów lub innych usług do tej nieruchomości. A. J. odpowiedział, iż nie wie o co chodzi w sprawie, nie zna osób, których dotyczyło wezwanie, jednocześnie przesłał: • umowę z 19 sierpnia 2017 r. o przeniesieniu praw i obowiązków w spółce komandytowej, z której wynika, że zbywca A. B. zbywa należące do niego prawa i obowiązki w spółce komandytowej P. Sp. z o.o. za cenę 5.000 zł dla K. N. a nabywca oświadcza, że nabywa te prawa i obowiązki za wskazaną cenę; • umowę z 19 sierpnia 2017 r. o przeniesieniu praw i obowiązków w spółce komandytowej, z której wynika, iż zbywca A. J. zbywa należące do niego prawa i obowiązki w spółce komandytowej P. Sp. z o.o. za cenę 5.000 zł dla K. N., a nabywca oświadcza, że nabywa te prawa i obowiązki za wskazaną cenę; • umowę zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z 28 lipca 2017 r., z której wynika, że zbywca A. B. oświadczając, że zbywa należące do niego 100 udziały w spółce P. Sp. z o.o. za cenę 5.000 zł (dla A. J.), a nabywca oświadcza, że nabywa te udziały; • umowę z 19 sierpnia 2017 r. zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z której to wynika, że zbywca A. J. oświadczając, że zbywa należące do niego udziały w spółce P. Sp. z o.o. za cenę 5.000 zł dla K. N., a nabywca oświadcza, że nabywa te udziały; - wnioskiem z 7 listopada 2022 r. zwrócił się do M. Sp. z o.o. w K.2 o wykaz osób, które w latach 2019 - 2022 rozliczały się za zużycie wody w budynku w K.2 przy ul. [...]. Pismem z 9 listopada 2022 r. M. Sp. z o.o. wskazała jako odbiorcę usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków w punkcie poboru przy ul. [...] w K.2 w latach 2019 - 2022 P. Sp. z o.o.; - wnioskiem z 15 listopada 2022 r. zwrócił się do M. Sp. z o.o. w K.2, czy były regulowane opłaty za usługę zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków za lata 2019 - 2022 przez P. Sp. z o.o. W odpowiedzi M. Sp. z o.o. w K.2 pismem z 17 listopada 2022 r. poinformowała, że w sprawie należności za dostawę wody i odbiór ścieków za lata 2019 - 2020 sprawa została skierowana do Sądu, a następnie do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] w K., który 16 listopada 2021 r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości w związku z bezskutecznością. Za okres 2019 - 2022 P. Sp. z o.o. nie uregulowała żadnej faktury za dostawę wody i odbiór ścieków dla nieruchomości położonej przy ul. [...] w K.2; - wnioskiem z 8 marca 2023 r. zwrócił się do M. Sp. z o.o. w K.2 o informację, kto dokonywał wpłat w latach 2019 - 2020 i obecnie z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków do budynku na w/w. nieruchomości oraz przesłania nakazu zapłaty i tytułu egzekucyjnego. W odpowiedzi M. Sp. z o. o. w K.2 pismem z 17 marca 2023 r. zawiadomiła, że za wykonaną usługę zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z nieruchomości przy ul. [...] w K.2 w latach 2019 - 2020 nie otrzymali żadnej zapłaty. Przesłano faktury wystawiane co miesiąc na podstawie odczytu wodomierza, wysłano wezwanie do zapłaty, które nie zostało odebrane. Następnie wystąpiono do Sądu Rejonowego w K. z pozwem o zapłatę należności i uzyskano nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, jednak po rozeznaniu sprawy komornik umorzył postępowanie. Przesłano kopię nakazu zapłaty i postanowienie komornika sądowego. W § 1 uzasadnienia postanowienia komornik sądowy wskazał, iż postępowanie egzekucyjne wobec P. Sp. z o.o. okazało się bezskuteczne. Nie ustalono majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby skuteczne prowadzenie egzekucji i zaspokojenie wierzyciela; - pracownicy Urzędu Miasta w Kędzierzynie - Koźlu 18 listopada 2022 r. przeprowadzili oględziny nieruchomości położonej w K.2 przy ul. [...], w obecności pełnomocnika podatników: A. W. (upoważnienie z 17 listopada 2022 r.). W czasie oględzin ustalono: na terenie nieruchomości znajduje się budynek mieszkalny trwale związany z gruntem, posiadający ściany, dach. Budynek mieszkalny składa się z 3 kondygnacji nadziemnych i 1 kondygnacji podziemnej, posiada 2 klatki schodowe prowadzące do lokali mieszkalnych. Budynek mieszkalny w części jest zajęty przez lokatorów. Oprócz budynku mieszkalnego na terenie nieruchomości znajduje się budynek niemieszkalny, posiadający fundamenty, ściany i dach. Oba budynki nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sporządzono dokumentację fotograficzną. W czasie oględzin nieruchomości nie badano powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz budynku pozostałego. Podatnik nie kwestionował powierzchni użytkowych ww. budynków, organ podatkowy również nie kwestionował zadeklarowanych przez strony postępowania powierzchni użytkowych budynków objętych oględzinami; - pismem z 16 listopada 2022 r. wezwał K. N. do złożenia wyjaśnień dotyczących: czy P. Sp. z o.o. była w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości na podstawie pisemnej bądź ustnej umowy zawartej z A. Ś. i J. Ś., czy był samoistnym posiadaczem nieruchomości, czy od daty zbycia nieruchomości spółka posiadała nadal umowy na dostawę mediów lub innych usług do tej nieruchomości. Pismo zostało odebrane 21 listopada 2022 r. przez E. N. 21 listopada 2022 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z E. N., która poinformowała pracownika wydziału finansowego, że syn ma adres zameldowania u niej oraz że przebywa w zakładzie karnym w Niemczech. Nie ma wiedzy na temat prowadzonej działalności przez syna oraz żadnej wiedzy na temat nieruchomości położonych w K.2. - 2 lutego 2023 r. zwrócono się do Ministerstwa Sprawiedliwości Biura Informacyjnego Krajowego Rejestru Karnego o udzielenie informacji o osobie K. N. z kartoteki osób pozbawionych wolności oraz poszukiwanych listem gończym. 9 lutego 2023 r. wpłynęła odpowiedź Ministerstwa Sprawiedliwości Krajowego Rejestru Karnego, iż K. N. nie figuruje w kartotece osób pozbawionych wolności oraz poszukiwanych listem gończym; - pismem z 6 marca 2023 r. zwrócił się do Komendy Miejskiej Policji w K. o ustalenie czy K. N. przebywa pod adresem zameldowania lub posiada inny adres zamieszkania lub zameldowania. Komisariat Policji w K. pismem z 15 marca 2023 r. poinformował, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w K. przy ul. [...] w mieszkaniu zastano E. N., która oświadczyła, iż zamieszkuje sama, jej syn K. N. wyjechał na stałe do pracy do Niemiec. Obecnie na terenie Niemiec ma odbywać karę pozbawienia wolności i przebywać w zakładzie karnym w miejscowości [...]. W wyniku przepytania sąsiadów ustalono, iż K. N. nie był widziany w miejscu jego stałego zameldowania co najmniej od 2020 roku. - pismem z 27 marca 2023 r. organ I instancji wezwał K. N. do złożenia wyjaśnień dotyczących: czy P. Sp. z o.o. była w posiadaniu nieruchomości na podstawie pisemnej, bądź ustnej umowy zawartej z nowym właścicielem, czy był samoistnym posiadaczem nieruchomości, czy od daty zbycia nieruchomości Spółka posiadała nadal umowy na dostawę mediów lub innych usług do tej nieruchomości. Nie udzielono odpowiedzi na powyższe wezwanie; - 30 września 2022 r. sporządzono protokół otwarcia lokali w budynku położonym w K.2 przy ul. [...]. Protokół ten sporządzono przy udziale: J. Ś. - właściciela, A. P. - pełnomocnika, A. W. – wykonawcy, P. P. - lokatora [...], L. B. - lokatora [...]. Na miejscu odnotowano: klatka "[...]": lokal nr [...] - zajęty przez E. K., lokal nr [...] otwarty bez lokatora, lokal nr [...] zajęty przez L. P., lokal nr [...] zajęty przez D. G., lokal nr [...] pusty, lokal nr [...] pusty, lokal nr [...] - zajęty przez R. P.; klatka nr "[...]" lokale od nr [...] do [...] wszystkie niezamieszkałe, klatka nr "[...]"[...] lokal zamieszkały przez E. Z., reszta pomieszczeń niezamieszkała; - pismem z 25 listopada 2022 r. organ I instancji zwrócił się do podatników o przedłożenie dokumentów lub innych dowodów świadczących o samoistnym posiadaniu nieruchomości położonej w K.2 przy ul. [...] przez P. Sp. z o.o. Jednocześnie organ I instancji zwrócił się o udzielenie informacji, czy A. Ś. i J. Ś. posiadają umowy najmu lokali sporządzone z lokatorami lub umowy na dostawę mediów do w/w. nieruchomości. Przy piśmie z 6 grudnia 2022 r. pełnomocnik podatników przesłał skan oferty sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w K.2 z 5 października 2021 r. Wyjaśnił, iż dopiero od stycznia 2022 r. podatnicy podjęli decyzję o sprzedaży nieruchomości - wtedy zlecili sprzedaż nieruchomości pośrednikowi S. S. Przesłano również protokół otwarcia lokali w budynku przy ul. [...] w K.2 z 30 września 2022 r., na okoliczność: otwarcia lokali i ustalenia danych lokatorów. Przedłożył również artykuły z [...] z 18 listopada 2019 r. i 23 listopada 2019 r. oraz z [...] z 7 listopada 2019 r.; - wezwaniem z 25 listopada 2022 r. organ I instancji zwrócił się do F., w związku z umieszczeniem ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości położonej w K.2 przy ul. [...], o przedłożenie dokumentów będących podstawą umieszczenia takowego ogłoszenia. F. pismem z 20 grudnia 2022 r. poinformował, iż osobą zlecająca ogłoszenie był P. G. oraz przesłał skan umowy. Zwrócił uwagę, iż w § 1 ust. 2 umowy figuruje zapis, iż zamawiający oświadcza, że ma prawo do dysponowania nieruchomością położoną w K.2 przy ul. [...] o powierzchni 0,4262 ha nr ewidencyjny a, b, c (KW nr [...] i [...]); umowę podpisał P. G.; - organ I instancji wezwał P. G. do złożenia wyjaśnień, czy P. Sp. z o.o. była w posiadaniu nieruchomości na podstawie pisemnej bądź ustnej umowy zawartej z nowym właścicielem, czy był samoistnym posiadaczem nieruchomości, czy od daty zbycia nieruchomości Spółka posiadała nadal umowy na dostawę mediów lub innych usług do tej nieruchomości. Następnie organ I instancji pismem z 17 lutego 2023 r. zwrócił się do Komendy Miejskiej Policji w M. o ustalenie, czy P. G. przebywa pod adresem zameldowania lub innym adresem. Komenda Powiatowa Policji w M. pismem z 6 marca 2023 r. wskazała, że P. G. nie zamieszkuje pod wskazanymi adresami. Jest aktualnie osoba poszukiwaną i nie jest znane jego miejsce pobytu; - pismem z 4 maja 2023 r. organ zwrócił się do Ministerstwa Sprawiedliwości Biuro Informacji z Krajowego Rejestru Karnego skierowanym do Sądu Okręgowego w O. z zapytaniem o udzielenie informacji o osobie P. G. W odpowiedzi z dnia 22 maja 2023 r. wskazano, iż P. G. nie figuruje w Kartotece Osób Pozbawionych Wolności oraz Poszukiwanych Listem Gończym; - wezwaniem z 4 stycznia 2023 r. organ I instancji zwrócił się do pełnomocnika podatników o wskazanie danych adresowych A. W. i P. P., w celu przesłuchania ich w charakterze świadka; - 3 marca 2023 r. pracownicy Urzędu Miasta w Kędzierzynie - Koźlu sporządzili protokół przesłuchania świadka w sprawie wymiaru podatku od rzeczonej nieruchomości. W tym dniu przesłuchano dwie osoby, tj. P. P. oraz Pana A. W. • P. P. zeznał, że A. W. jest upoważniony do działania w imieniu właścicieli od miesiąca października 2022 r., nie zawierał umów najmu z nowymi właścicielami, media tj. energia elektryczna jest opłaca indywidualnie przez niego samego, innych opłat nie ma, za okres 2019 - 2020 poprzedni właściciel przestał żądać czynszu za najem lokalu. Sam zawarł umowę na dostawę energii z T. S.A.; • A. W. zeznał, że od 12 października 2022 r. działa w imieniu właścicieli na powyższej nieruchomości. Upoważnienie jest wystawione przez J. Ś. Wskazał, że podatnicy nie zawierali nowych umów najmu na zajmowane lokale mieszkalne. Nie pobierają żadnych opłat od najemców. Nie pobierają również czynszu ani innych opłat od lokatorów, osobiście zawarł umowę na dostawę wody i odbiór ścieków w styczniu 2023 r., gaz jest już podłączony - nie ma jeszcze umowy, na prąd umowa jest zawarta w styczniu 2023 r. - wezwaniem z 7 marca 2023 r. organ I instancji zwrócił się do Burmistrza Gminy S. o przesłuchanie świadka K. S. Urząd Miejski w S. przesłał protokół przesłuchania świadka K. S. 28 marca 2023 r. W protokole wskazano, iż na zadane pytania świadek odpowiedział: że nie pełnił żadnej funkcji w firmie P. Sp. z o.o. i nigdy nie był prezesem tej firmy; nie ma informacji, czy P. Sp. z o.o. zawierała umowy najmu na lokale położone w K.2 przy ul. [...]; nie posiada informacji, czy były pobierane czynsze za najem lokali, nie ma informacji, kto pobierał i od kiedy oraz w jakiej wysokości opłaty od najemców lokali; nie ma również informacji, czy były sporządzane umowy na dostawę wody, odbiór ścieków w latach 2019 - 2022; - wezwaniem z 4 kwietnia 2023 r. organ zwrócił się do pełnomocnika podatników o wskazanie osób, z którymi można spisać protokół przesłuchania świadka, przesłania dokumentów potwierdzających pobieranie opłat przez P. Sp. z o.o. W odpowiedzi pełnomocnik podatników przesłał umowę najmu lokalu mieszkalnego z 2 lutego 2019 r. zawartą pomiędzy P. Sp. z o.o. a K. Ł. Pełnomocnik podatników podtrzymał, że A. Ś. i J. Ś. stali się pełnoprawnymi właścicielami ww. nieruchomości dopiero od stycznia 2022 r., powołując się na fakt wykreślenia w księdze wieczystej roszczenia o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz przeniesienia własności. Wskazał, iż od tego momentu A. Ś. i J. Ś. stali się odpowiedzialni za ponoszenie opłat z tytułu podatku od nieruchomości. Dołączył również pismo pełnomocnika właścicieli budynku A. W. z 28 kwietnia 2023 r. adresowane do K. Ł., iż A. Ś. i J. Ś. wzywają do natychmiastowego opuszczenia lokalu zajmowanego w budynku położonym w K.2 przy ul. [...] oznaczonego jako nr [...] wraz z innymi osobami, które w tym lokalu przebywają. Wezwano K. Ł. do zapłaty kwoty 21.000 zł tytułem bezumownego korzystania z lokalu w okresie od stycznia do końca kwietnia 2023 r. wraz z odsetkami. W piśmie tym podatnicy wskazali, że powyższa umowa jest nieważna, albowiem została zawarta z osobą nieupoważnioną. 16 marca 2022 r. wpłynęło pismo podatników, iż dopiero w dniach 11 stycznia 2022 r. (dotyczy księgi wieczystej nr [...]) i 26 stycznia 2022 (dotyczy księgi wieczystej nr [...]) wykreślono z ksiąg wieczystych roszczenie prawa użytkowania wieczystego oraz dokonano przeniesienia własności nieruchomości. Wskazali, iż wcześniej nie posiadali żadnego władztwa nad rzeczą, a także nie byli uprawnieni do dokonywania jakichkolwiek zmian prawnych i faktycznych w ramach nieruchomości. Złożyli jednocześnie druk 1N-1 wraz z załącznikami, w którym to zadeklarowali: 1) powierzchnie gruntów pozostałych - 4.268 m2, 2) powierzchnie budynków mieszkalnych lub ich części - 650,30 m2 (w pozycji budynki o wysokości powyżej 2,20 m), 3) powierzchnię innych budynków (budynek gospodarczy) - 262,00 m2. Po tak przeprowadzonym postępowaniu Prezydent Miasta Kędzierzyn - Koźle decyzją z 25 lipca 2023 r., nr Fn.II.3120.8.242.20771.2022.2023, określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2022 od nieruchomości położonej w K.2 przy ul. [...] w kwocie 3.816 zł. W uzasadnieniu organ omówił przebieg postępowania wyjaśniającego, a następnie wywiódł, iż zebrane dowody oraz ustalony stan faktyczny i prawny sprawy, wskazując w szczególności, iż podatnicy są wpisani do księgi wieczystej nr [...] i [...] jako właściciele nieruchomości. Organ I instancji wyjaśnił, że nie neguje zapisów w akcie notarialnym z 27 września 2019 r. z których wynika, iż umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz podatników stanowiła zabezpieczenie udzielonej pożyczki dla P. Sp. z o.o. Jednakże podkreślał, że w sprawie ustalenia wysokości wymiaru podatku od nieruchomości należy się kierować zapisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie natomiast adnotacjami w księgach wieczystych. W ocenie organu adnotacje te mają znaczenie dla właścicieli nieruchomości, jednak nie decydują o momencie powstania obowiązku z tytułu podatku od nieruchomości. Organ podkreślał, że szczególny charakter posiadają zapisy ksiąg wieczystych dotyczące wskazania właściciela nieruchomości. Organ podnosił, że w sytuacji, gdy zapisy dotyczące prawa własności są zgodne z rzeczywistością organ podatkowy, jak i sąd administracyjny są nimi związani. Organ wskazywał, że za podatek od nieruchomości odpowiada osoba wpisana w księdze wieczystej jako właściciel. Dalej organ I instancji podniósł, iż pełnomocnik podatników prawdopodobnie z przepisów dotyczących podatku dochodowego i VAT wywiódł, iż w podatku od nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje po "ostatecznym rozliczeniu udzielonej pożyczki". W publikacjach dotyczących tych podatków wyrażany jest bowiem pogląd, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia jest neutralne z podatkowego punktu widzenia (zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku od towarów i usług). Natomiast skutki podatkowe wystąpią dopiero wówczas, gdy na skutek niezrealizowania przez pożyczkobiorcę swego zobowiązania, pożyczkodawca zażąda wydania mu nieruchomości będącej przedmiotem przewłaszczenia. Dopiero w tym momencie dochodzi do faktycznego przejęcia majątku przez pożyczkodawcę i rozliczenia go na poczet zadłużenia, co wywołuje już określone skutki podatkowe. Potwierdzeniem tego stanowiska jest art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeśli zbycie przez osobę fizyczną nieruchomości następuje na mocy umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczki bądź kredytu, to nie powstaje u niej przychód podatkowy do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu tej umowy. W dalszej części organ podnosił, iż zasad opodatkowania nie można zmienić w drodze umowy (czyli np. określić, że podatnikiem formalnie będzie któraś ze stron). Takie zapisy stron nie wywołują żadnych skutków prawnych na płaszczyźnie publicznoprawnej. Mogą być ewentualnie interpretowane jedynie jako zobowiązanie się danej strony do poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania. Organ wskazywał, że w omawianej sytuacji, w okresie, kiedy pożyczkodawca był właścicielem nieruchomości (przeniesionej przez pożyczkobiorcę tytułem zabezpieczenia umowy pożyczki), to właśnie on - a nie poręczyciel, który dokonał przeniesienia własności nieruchomości celem zabezpieczenia pożyczki - był podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z ustawą, podatek od nieruchomości obciąża bowiem zasadniczo osoby, które są właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. W pewnych przypadkach obowiązek ten obciąża osoby będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości (gdy nieruchomość znajduje się w takim posiadaniu), co wynika z art. 3 upol. W ocenie organu I instancji, na gruncie okoliczności faktycznych, spółki P. nie można było uznać za posiadacza samoistnego - posiadała bowiem ona nieruchomość na podstawie umowy, będąc wyłącznie posiadaczem zależnym. Z tego powodu to na pożyczkodawcy, czyli właścicielu nieruchomości - ciążył obowiązek zapłaty podatku za okres, w którym pożyczkodawca był właścicielem nieruchomości stanowiącego zabezpieczenie udzielonej pożyczki. Następnie organ I instancji powołał się na stanowisko sądów administracyjnych, podzielające ww. stanowisko (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 746/18 i WSA w Gdańsku w z 7 lutego 2018 r. I SA/Gd 1724/17). Powołano również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 2839/21, w którym wskazano, iż fakt bezwarunkowego przeniesienia prawa własności nieruchomości w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie z dłużnika na wierzyciela, oznacza (...) objęcie przez tego ostatniego wszystkich uprawnień przysługujących właścicielowi, w tym uprawnienia do posiadania nieruchomości. Daje to wierzycielowi najpełniejsze prawo do decydowania o nabytej nieruchomości i władania nią w najszerszym zakresie. Natomiast okoliczność, że zgodnie z ukształtowanym pomiędzy nim a dłużnikiem stosunkiem umownym, przewłaszczona nieruchomość pozostaje we władaniu dłużnika, co z zewnątrz wygląda jak kontynuacja sprawowanego dotychczas przez dłużnika posiadania, nie tylko nie pozbawia wierzyciela posiadania samoistnego, ale świadczy o podjęciu przez niego czynności dyspozycyjnych w odniesieniu do nabytego mienia. Towarzyszące temu wyzbycie się przez dłużnika samodzielnego i niezależnego władztwa nad nieruchomością, nie pozwala zakwalifikować zachowanego przez niego posiadania inaczej, jak tylko posiadania zależnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, w wyniku rozpatrzenia sprawy zainicjowanej odwołaniem podatników, decyzją z 27 marca 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium przytoczyło brzmienie i dokonało analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 4 ust. 1 upol. Następnie wskazało, że podatnicy są wpisani do księgi wieczystej nr [...] oraz [...] jako właściciele opodatkowanej nieruchomości. Z analizy aktu notarialnego z 27 września 2019 r. wynika nadto, że umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz J. i A. Ś. stanowiło zabezpieczenie udzielonej pożyczki dla P. Sp. z o.o. Podatnicy podnosili, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka P. Sp. z o.o. Kolegium zaznaczyło, że organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie, czy całokształt okoliczności faktycznych sprawy pozwala na przypisanie P. Sp. z o.o. przymiotu posiadacza samoistnego oraz jakie ujawnione na zewnątrz zachowania pożyczkobiorcy miałyby świadczyć o jedynie zależnym posiadaniu zbytych nieruchomości, poczynając od zawarcia ze spółką umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Oceniając zebrany materiał dowodowy Kolegium za prawidłową uznało przeprowadzoną przez organ I instancji analizę zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych i zgromadzonych w sprawie dowodów, jak też idący za tym wniosek, że w okresie, gdy pożyczkodawcy, a więc podatnicy byli właścicielami nieruchomości, to właśnie oni byli podatnikiem podatku od nieruchomości. Kolegium zaznaczyło przy tym, że w sprawie poza sporem jest okoliczność, że podatnicy od stycznia 2022 r. faktycznie władali opodatkowaną nieruchomością. Fakt ten znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie z 16 marca 2022 r., w którym podatnicy oświadczyli, że 11 stycznia 2022 r. - dot. [...] oraz 26 stycznia 2022 - dot. [...] wykreślono z ksiąg wieczystych roszczenie prawa użytkowania wieczystego oraz dokonano przeniesienie własności. Z kolei pełnomocnik strony w piśmie z 6 grudnia 2022 r. wskazywał również, że od stycznia 2022 r. podatnicy podjęli decyzję o sprzedaży ww. nieruchomości - wtedy zlecili sprzedaż nieruchomości pośrednikowi S. S. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie z 4 kwietnia 2023 r. podniesiono, że A. Ś. i J. Ś. stali się pełnoprawnymi właścicielami ww. nieruchomości od stycznia 2022 r. (powołując się na fakt wykreślenia w księdze wieczystej roszczenia o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz przeniesienia własności). Kolegium, mając na względzie ramy czasowe za jakie opodatkowano rzeczoną nieruchomość w kwestionowanej decyzji, stwierdziło więc, że organ I instancji właściwie ustalił podatników podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie. Kwestia wcześniejszych okresów została rozstrzygnięta decyzjami wydanymi w odrębnie prowadzonych postępowaniach. W konsekwencji Kolegium zaakceptowało ustalenia co do wymiaru podatku, wskazując, że organ I instancji, ustalając podatnikom podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2022 r., prawidłowo uwzględnił powierzchnię opodatkowanej nieruchomości, ujawnioną w ewidencji gruntów i budynków. Ustalona powierzchnia nieruchomości nie była też kwestionowana przez podatników. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżących zarzucił: • naruszenie prawa materialnego: a) polegające na błędnej wykładni art. 3 ust 1 pkt 1 oraz niezastosowaniu art. 3 ust. 3 upol, poprzez przyjęcie, że właściciele nieruchomości są podatnikami podatku od nieruchomości, podczas gdy podatnikiem podatku od nieruchomości był posiadacz samoistny (P. Sp. z o.o.); b) art. 336 k.c. poprzez uznanie, że w wyniku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie dłużnik stał się posiadaczem zależnym przedmiotu zabezpieczenia; • naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące błędnym ustaleniem, że w latach 2019 - 2022 r. P. Sp. z o.o. była jedynie posiadaczem zależnym spornej nieruchomości; b) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odstąpienie przez organ podatkowy od przesłuchania w charakterze świadka przedstawicieli P. Sp. z o.o.. oraz świadka P. G., pomimo że ich zeznania miały dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie, co doprowadziło do naruszenia art. 191 oraz 210 § I pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej; c) art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieukaranie przedstawicieli P. Sp. z o.o. oraz świadka P. G. karą porządkową; d) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowania podatkowego, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek i skierowanie decyzji podatkowej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta Kędzierzyn - Koźle oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwinął podniesione zarzuty, uwypuklając, że zgodnie z treścią zawartej umowy przedmiot zabezpieczenia, tj. ww. nieruchomość, pozostała we władaniu poręczyciela (§ 6 ust. 4b). Natomiast przeniesienie posiadania nieruchomości na rzecz skarżących miało nastąpić dopiero na wyraźne żądanie spółki i tylko w ramach postępowania windykacyjnego wszczętego wobec pożyczkobiorcy, gdyby - najogólniej rzecz ujmując - pożyczkobiorca przestał wywiązywać się z warunków spłaty udzielonej mu pożyczki (co ostatecznie nastąpiło - pożyczkobiorca nie wpłacił żadnej raty). Pełnomocnik podkreślał, że w umowie strony zgodnie postanowiły, że poręczyciel ponosić będzie wszelkie koszty związane z przedmiotem zabezpieczenia, jak też kosztów amortyzacji i zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatku od nieruchomości (§ 6 ust. 4a). Podnosił, że poręczyciel - do 31 grudnia 2021 r. - był wyłącznie uprawnionym do pobierania pożytków związanych z przedmiotem zabezpieczenia (§ 6 ust. 4a). Poręczyciel był wyłącznie uprawnionym do korzystania z przedmiotu zabezpieczenia, a skarżący- byli uprawnieni tylko do zbadania stanu nieruchomości (§ 6 ust. 4e). Poręczyciel był zobowiązany do zawarcia umowy ubezpieczenia nieruchomości (§ 6 ust. 5). Mając na uwadze powyższe, w ocenie pełnomocnika skarżących, nie może być wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest poręczyciel umowy pożyczki - P. Sp. z o.o. (§ 2 ust. 9). W jej bowiem posiadaniu samoistnym znajduje się przedmiot opodatkowania, tj. ww. nieruchomość (art. 3 ust. 3 upol). Końcowo pełnomocnik wskazał, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym podatnikiem jest przewłaszczający, tj. dotychczasowy właściciel, bowiem "umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności, ze swej istoty, jest zawierana jedynie w celu zagwarantowania nabywcy nieruchomości spełnienia określonego świadczenia przez dotychczasowego właściciela. Nabywca nie jest przy tym zainteresowany uzyskaniem prawa własności nieruchomości na stałe. Nabywa on prawo własności nieruchomości jedynie na wypadek konieczności przymusowego dochodzenia należnej mu wierzytelności od zbywcy nieruchomości (wyrok WSA w Lublinie z 13 stycznia 2016 r., I SA/Lu 783/15). Pełnomocnik wskazywał, iż to, że spółka P. utraciła wyłączne prawo własności nieruchomości, jeszcze wcale nie oznacza, że jednocześnie faktycznie przestała władać nieruchomością jako posiadacz samoistny. Po przeniesieniu prawa własności nieruchomości pod tytułem przewłaszczenia na zabezpieczenie spółka kontynuowała posiadanie w przekonaniu, że sprawuje je we własnym imieniu, dla własnej korzyści, w takim samym zakresie jak to miało miejsce do momentu zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, a więc jak właściciel, zaś stan utraty prawa własności traktował jako sytuację przejściowa, wyłącznie do czasu spłaty pożyczki (wyrok WSA w Krakowie z 15 listopada 2017 r., I SA/Kr 660/17). Pełnomocnik argumentował, że przeniesienie prawa własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę, w celu wyłącznie zabezpieczenia pożyczki, nie pozbawia automatycznie dotychczasowego właściciela samoistnego posiadania" (wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 420/18). Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wskazał, że organ pierwszej instancji, a za nim Kolegium, nieprawidłowo uznał, że pożyczkobiorca był posiadaczem zależnym. Pożyczkobiorca (P. Sp. z o.o.) był posiadaczem samoistnym. SKO umknęło, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności, ze swej istoty, jest zawierana jedynie w celu zagwarantowania nabywcy nieruchomości spełnienia określonego świadczenia przez dotychczasowego właściciela. Nabywca nie jest przy tym zainteresowany uzyskaniem prawa własności nieruchomości na stałe. Nabywa on prawo własności nieruchomości jedynie na wypadek konieczności przymusowego dochodzenia należnej mu wierzytelności od zbywcy nieruchomości. Skarżący nie byli zainteresowani uzyskaniem prawa własności nieruchomości na stałe - do zawarcia umowy doszło w celu zabezpieczenia (w tym przypadku spłaty pożyczki), nie zaś w celu definitywnego wyzbycia się jej własności. Zawarta umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania. W umowie postanowiono, że dłużnik (zbywca) zatrzyma przewłaszczoną rzecz, oznaczoną co do tożsamości, w swoim posiadaniu i będzie z niej korzystał w sposób uzgodniony z wierzycielem (skarżącymi). Tym samy zdaniem pełnomocnika organ pominął argumenty skarżących, że z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nic się nie zmieniło w stanie posiadania. Dotychczasowy właściciel po przeniesieniu prawa własności nieruchomości na skarżących pod tytułem przewłaszczenia na zabezpieczenie kontynuował posiadanie pozostając w przekonaniu, że sprawuje je we własnym imieniu, dla własnej korzyści, w takim samym zakresie jak to miało miejsce do momentu zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, a zatem jak właściciel, zaś stan utraty prawa własności traktował jako sytuację przejściową, wyłącznie do czasu spłaty pożyczki. Ujawnione otoczeniu postępowanie nie uległo żadnym zmianom w stosunku do stanu rzeczy sprzed zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Pełnomocnik akcentował, że skarżący konsekwentnie wskazywali na brak sprawowania fizycznego władztwa nad przejętą nieruchomością i brak woli takiego władztwa sprawowania dla siebie, we własnym imieniu, o ile dotychczasowy właściciel będzie wywiązywał się z warunków umowy pożyczki. Dlatego w żaden sposób skarżący nie starali się o dostęp do tej nieruchomości i nie ograniczali dotychczasowego posiadania jej wcześniejszemu właścicielowi. Skarżący nie dysponowali nawet kluczami do nieruchomości. W ocenie skarżących organ pominął również, iż zobowiązali się oni, że - do dnia wygaśnięcia zobowiązania do powrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości - nie będą dokonywać żadnych czynności rozporządzających ani obciążających, jak również nie zaciągną żadnych jakichkolwiek zobowiązań w stosunku do nieruchomości (§ 5). Wynika z powyższego, że skarżący nie mogli wynająć, ani wydzierżawić nieruchomości, ani jej zbyć, co jest naturalnym przywilejem podmiotu, który włada lokalem jak właściciel. Skarżący zostali pozbawieni zatem uprawnień właścicielskich (dysponowania, rozporządzania, obciążania nieruchomości). W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – dalej jako: "ppsa" stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. stanowi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wedle powyższych kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że zakres sporu między stronami obejmuje wyłącznie te ustalenia faktyczne, w których organy podatkowe przyjęły, że ciążący na skarżących, jako właścicielach nieruchomości położonej w K.2 przy ul. [...] (Kw [...] i Kw [...]), obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2022 r. obejmował również miesiąc styczeń , w którym to czasie, jak podnosili skarżący, nieruchomość ta pozostawała jeszcze w posiadaniu samoistnym spółki P. Sp. z o.o. i to ten właśnie podmiot miał wówczas (według skarżących) status podatnika, na podstawie art. 3 ust. 3 upol. Niekwestionowana przy tym przez skarżących jest okoliczność późniejszego faktycznego władania przez nich w/w nieruchomością, co potwierdzały składane przez nich w toku postępowania oświadczenia, w tym: 1) pismo z 16 marca 2022 r. w którym oświadczyli, że 11 stycznia 2022 r. (dot. Kw [...]) oraz 26 stycznia 2022 (dot. Kw [...]) wykreślono z ksiąg wieczystych roszczenie prawa użytkowania wieczystego oraz dokonano przeniesienia własności; 2) piśmie z 6 grudnia 2022 r. z informacją że skarżący od stycznia 2022 r. podjęli decyzję o sprzedaży ww. nieruchomości, zlecając sprzedaż nieruchomości pośrednikowi S. S., 3) pismo z kwietnia 2023 r., w którym wskazano, że skarżący stali się pełnoprawnymi właścicielami ww. nieruchomości od stycznia 2022 r. (powołując się na fakt wykreślenia w księdze wieczystej roszczenia o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz przeniesienia własności). Poza sporem w sprawie pozostaje więc, że skarżący byli podatnikami podatku od nieruchomości w okresie, w którym sprawowali pełne władztwo nad nieruchomością przy ul. [...] w K.2. Przechodząc natomiast do rozpoznania sporu między stronami przypomnieć należy regulacje prawne, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. I tak, zgodnie z art. 3 ust. 1 upol podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei w art. 3 ust. 3 upol określono, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W skardze pełnomocnik skarżących argumentował, że zawarcie umowy przewłaszczenia następuje wyłącznie w celu zabezpieczenia wierzytelności, celem pożyczkobiorcy/poręczyciela nie jest wyzbycie się prawa własności nieruchomości, a celem pożyczkodawcy nie jest definitywne nabycie tego prawa. W momencie zawierania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, strony zakładają bowiem, że będą przestrzegać postanowień umowy pożyczki, a przeniesienie prawa własności nieruchomości na pożyczkodawcę będzie mieć jedynie charakter czasowy oraz warunkowy. Skarżący podkreślali, że najczęściej zawarcie takiej umowy nie wpływa na możliwość bieżącego korzystania z nieruchomości przez dokonującego przewłaszczenia na zabezpieczenie, co miało także miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie skarżących, o samoistnym posiadaniu nieruchomości przez P. świadczą także podejmowane przez ten podmiot czynności faktyczne takie jak np. okoliczność, że to spółka P. była odbiorcą usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków w punkcie poboru przy ul. [...] i była podmiotem zobowiązanym do zapłaty należności za dostawę i odbiór wody i ścieków w latach 2019 - 2022 r., a także okoliczność, że budynek ten został wystawiony do sprzedaży na portalu [...] za pośrednictwem F. - na zlecenie tej spółki. W ocenie Sądu, argumentacja przedstawiona przez skarżących nie zasługuje na uwzględnienie. Posługując się w poniższych wywodach stanowiskiem przedstawionym m.in. w wyroku NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 37/18 oraz z 23 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 2839/21 dotyczącym opodatkowania nieruchomości przewłaszczonej na zabezpieczenie bez przeniesienia posiadania, wskazać należy na wstępie na treść art. 336 k.c. definiującego pojęcie posiadania, nieskonkretyzowane w ustawie podatkowej. Na mocy art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia "samoistności" posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03). Przechodząc do analizy zawartej umowy, na podstawie której skarżący nabyli prawo własności nieruchomości, nie ulega wątpliwości, że umowa przenosząca własność nieruchomości posiadała typowe cechy umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Cechą charakterystyczną takiej umowy jest przeniesienie posiadania w formie constitutum possesorium (tj. zgodnie z art. 349 k.c.), polegającej na tym, że przeniesienie posiadania samoistnego następuje w ten sposób, iż dotychczasowy posiadacz samoistny zachowuje rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny (albo jako dzierżyciel) na podstawie ustalonego przez strony stosunku prawnego (por. A. Wójcik, Przewłaszczenie na zabezpieczenie, Radca Prawny 1997r., nr 5, s. 38). Taki sposób przeniesienia posiadania nie powoduje w sferze faktycznej żadnych zmian, które byłyby zauważalne dla otoczenia, gdyż dłużnik nadal włada w dotychczasowy sposób nieruchomością, której własność przeniósł na inną osobę. Dotychczasowy posiadacz samoistny zachowuje zatem rzecz, lecz włada nią już w inny - zależny sposób, natomiast obejmujący we władanie nie był dotychczas posiadaczem i obejmuje władanie we wszystkich sferach przysługujących właścicielowi. Bezpieczeństwo prawne utworzonego stanu wymaga z woli ustawodawcy "ukształtowania stosunku prawnego", tj. dokonania ważnej czynności prawnej dającej ochronę dotychczasowemu posiadaczowi (por. postanowienie SN z 12 marca 2008r., sygn. akt I CSK 458/07). Konstrukcja taka prowadzi do wniosku, że posiadanie może powstać i zgasnąć nie tylko wskutek zmian materialnych, ale również w wyniku zmiany czynnika woli (por. A. Kunicki (w) System prawa cywilnego. Prawo własności i inne prawa rzeczowe, red. J. Ignatowicz, Wrocław - Warszawa - Kraków 1977, s. 831). Fakt bezwarunkowego przeniesienia prawa własności nieruchomości w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie oznacza zatem objęcie przez tego ostatniego wszystkich uprawnień przysługujących właścicielowi, w tym uprawnienia do posiadania nieruchomości. Daje to wierzycielowi najpełniejsze prawo do decydowania o nabytej nieruchomości i władania nią w najszerszym zakresie. Natomiast okoliczność, że zgodnie z ukształtowanym stosunkiem umownym, przewłaszczona nieruchomość pozostaje we władaniu przewłaszczającego, co z zewnątrz wygląda jak kontynuacja sprawowanego dotychczas posiadania, nie tylko nie pozbawia wierzyciela posiadania samoistnego, ale świadczy o podjęciu przez niego czynności dyspozycyjnych w odniesieniu do nabytego mienia. Towarzyszące temu wyzbycie się przez przewłaszczającego samodzielnego i niezależnego władztwa nad nieruchomością, nie pozwala zakwalifikować zachowanego przez niego posiadania inaczej jak tylko posiadania zależnego (por. M. Hirsz, Przewłaszczenie własności nieruchomości na zabezpieczenie w aspekcie kwalifikacji podmiotowości podatkowoprawnej na gruncie podatku od nieruchomości, Financial Law Reviev, No.2(2)/2017, http://www.ejournals.eu, s. 31-32). Przypomnieć dodatkowo należy, że nieodzowną cechą posiadania samoistnego jest władanie jak właściciel. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 19 grudnia 2000 r., sygn. V CKN 164/00, LEX nr 526668, posiadacz samoistny to taki tylko, którego zakres faktycznego władania rzeczą (...) jest taki sam, jak właściciela i który znajduje się w położeniu pozwalającym na korzystanie z rzeczy w taki sposób, jak może to czynić właściciel. Wyrazem tego jest, między innymi, niezależność w podejmowaniu decyzji co do przedmiotu posiadania; gdy decyzje te są uzależnione od zezwolenia, zgody innej osoby - o której posiadacz wie, że jest właścicielem - niweczy to możliwość uznania, że posiadacz działa w takim zakresie, jak właściciel. Taki stan faktyczny powstał właśnie po zawarciu umowy przenoszącej własność w rozpatrywanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie P. Sp. z o.o. przeniosła własność nieruchomości na skarżących w ramach tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie, które stanowi ukształtowaną przez praktykę gospodarczą formę zabezpieczenia wierzytelności, polegającą na wykorzystaniu prawa własności rzeczy jako "gwarancji" spłaty udzielonej pożyczki. W § 6 umowy strony ustaliły, że przedmiotowa nieruchomość pozostanie we władaniu P. sp. z o.o. bezpłatnie do czasu zapłaty kwoty pożyczek, z prawem pobierania przez nią pożytków z tej nieruchomości i z obowiązkiem ponoszenia kosztów ich utrzymania oraz ciężarów przypadających na te nieruchomości. Formalnie więc spółka P. na mocy zwartej umowy była uprawniona do dysponowania nieruchomością i wykorzystywania jej na własne potrzeby, więc w tym zakresie faktycznie uprawniona była to władania nieruchomością. Jednakże władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie jej za posiadacza samoistnego. Przewłaszczający uprawniony był to władania przedmiotem (budynkiem), który stanowił własność skarżących. Musiał zatem liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi skarżących. Nie można wobec powyższego uznać P. sp. z o.o. za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości. Także okoliczność, iż to P. była odbiorcą wody i ścieków w ramach umowy zawartej z przedsiębiorstwem M. Sp. z o.o. nie zmienia oceny, iż posiadanie nieruchomości nie miało charakteru samoistnego. Umowy tego typu mogą być zawierane także przez posiadaczy zależnych, tj. podmioty posiadające inny niż własność tytuł do władania nieruchomością np. umowę użyczenia, najmu, dzierżawy. Jak wynika bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r., poz. 757 ) dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług. Zaś zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 1, może być zawarta z osobą, która posiada tytuł prawny do korzystania z nieruchomości, do której ma być dostarczana woda lub z której mają być odprowadzane ścieki, albo z osobą, która korzysta z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w umowie postanowiono, że nieruchomość będąca przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie pozostanie we władaniu P. Jednakże od dnia zawarcia tej umowy uprawienie do władania nieruchomością wynika ze stosunku umownego łączącego strony, tj. na mocy postanowień zawartych w umowie przewłaszczenia przy jednoczesnym bezwarunkowym przeniesieniu prawa własności nieruchomości na rzecz skarżących. Źródłem uprawnienia P. do dalszego używania owej nieruchomości, po bezwarunkowym przeniesieniu na skarżących prawa własności nieruchomości, była zatem wyłącznie umowa, w której określono zarówno zakres tego władania, jak i okres jego trwania. Dalsze posiadanie nieruchomości odbywać się więc mogło od tej chwili wyłącznie za wiedzą i zgodą właściciela nieruchomości. Natomiast podnoszona przez skarżących okoliczność, że właściciel zobowiązuje się do dysponowania nieruchomością w sposób niewykraczający poza granice uzasadnione wykonaniem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, w związku z czym przenoszący własność nieruchomości ma zapewnioną samodzielność w korzystaniu z nieruchomości, nie oznacza bynajmniej by nieruchomość ta stała się przedmiotem jego samoistnego posiadania. Uzyskał on bowiem jedynie - za zgodą właściciela (na mocy stosunku umownego) - faktyczne władztwo nad opisywanym mieniem, wiedząc jednocześnie, że właścicielem nie jest i nie przysługują mu związane z prawem własności prerogatywy, co niweczy możliwość uznania, że korzysta z nieruchomości w takim samym zakresie, jak może czynić to właściciel. Także sformułowanie zawarte w § 6 pkt 4a umowy stanowiące, że to P. ponosić będzie wszelkie koszty związane z przedmiotem zabezpieczenia, w tym koszty zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatek od nieruchomości, rozumieć należy w ten sposób, iż strony umowy dostrzegały, iż pewnego typu zobowiązania, w tym zobowiązania publicznoprawne, takie jak podatek od nieruchomości, ciążyć mogą co do zasady na właścicielu nieruchomości, dlatego też postanowiły o wyraźnym umownym uregulowaniu tych kwestii poprzez umowne przerzucenie ciężaru ekonomicznego na P. W ocenie Sądu należy zdecydowanie podkreślić, że w § 6 pkt 4b umowy wskazano, że P. (poręczyciel) zatrzymuje w swoim władaniu przedmiot zabezpieczenia w charakterze biorącego w użyczenie. Tym samym zależny charakter posiadania w charakterze biorącego wynika wprost z treści zwartej umowy. Skoro zatem, jak wykazano, P. Sp. z o.o. nie była posiadaczem samoistnym przewłaszczonej nieruchomości, to zasadnie opodatkowano skarżących jako właścicieli tej nieruchomości. Konstatacja ta, wbrew zarzutom skargi, nie wymagała przesłuchania w charakterze świadka P. G. Mając powyższe na uwadze zarzuty podniesione w skardze dotyczące zasad gromadzenia materiału dowodowego, nieprzesłuchania w charakterze świadka P. G., nie mają zatem znaczenia w niniejszej sprawie. Jedynie na marginesie niniejszych rozważań Sąd wskazuje, że organ I instancji przeprowadzając postępowanie podatkowe podjął czynności mające na celu ustalenie i przesłuchanie przedstawicieli P. Sp. z o.o., oraz świadka P. G. Kwestia ta została szczegółowo opisana w części wstępnej uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Należy przy tym zwrócić uwagę, że organ I instancji pismem z 17 lutego 2023 r. zwrócił się do Komendy Miejskiej Policji w M. o ustalenie, czy ww. przebywa pod adresem zameldowania lub innym adresem. Komenda Powiatowa Policji w M. pismem z 6 marca 2023 r. wskazała, że P. G. nie zamieszkuje pod wskazanymi adresami, jest aktualnie osoba poszukiwaną i nie jest znane jego miejsce pobytu. Brak było zatem możliwości przesłuchania ww. świadka. Organ I instancji nie miał przy tym możliwości nałożenia na wyżej wskazanego kary porządkowej, albowiem warunkiem zastosowania kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie adresata. Odnosząc się w tym miejscu do powołanych w skardze poglądów orzeczniczych, należy zwrócić uwagę, iż część z ich nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż nie odnoszą się do oceny stosunku prawnego powstałego wskutek zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podzielił natomiast argumentacji zawartej w skardze i w przywołanych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie charakteru przeniesienia własności nieruchomości w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i skutków tego typu umowy na gruncie ustalenia podmiotu zobowiązanego (podatnika) w podatku od nieruchomości. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, iż spółka P. - zgodnie z zawartą umową - zatrzymała prawo władania nieruchomością w charakterze biorącego w użyczenie, a zatem zależny charakter posiadania wynika wprost z postanowień zawartej umowy. Natomiast żadne wskazane przez skarżących okoliczności nie wskazują, by określone w umowie prawo władania nieruchomością w charakterze biorącego w użyczenie, przybrało inny niż w umowie charakter, w szczególności, by przybrało charakter posiadania samoistnego. W ocenie Sądu, przywołane przez skarżących ogłoszenie zmieszczone w portalu [...] należy traktować wyłącznie jako ewentualne rozeznanie rynku, spółka P. świadoma była bowiem, że nie przysługuje jej prawo własności nieruchomości, co zostało ujawnione także w księgach wieczystych prowadzonych dla tej nieruchomości. Okoliczność podjęcia czynności związanych z rozeznaniem rynku nie może stanowić samodzielnej podstawy przyjęcia, że spółka ta była samoistnym posiadaczem nieruchomości, której właścicielem ujawnionym w księdze wieczystej pozostawali skarżący. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 2839/21, które zapadło na tle stanu faktycznego zbliżonego do ustalonego w rozpatrywanej sprawie, co zostało uzasadnione powyżej. Podsumowując, w ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie z przyczyn wyżej omówionych. Wszystkie okoliczności faktyczne, które były niezbędne, a zarazem wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, zostały prawidłowo ustalone, na podstawie prawidłowo zebranych dowodów w sprawie, czego potwierdzeniem są akta sprawy. Jednocześnie organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów będących podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.