I SA/Op 608/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. K., S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.000,00 zł, określonego przez ten organ decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...]. Adresatem przedmiotowej decyzji byli G. i S. K. – powoływani dalej jako: "podatnicy" "skarżący". Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego i prawnego wynikało, że w dniu 25 listopada 2010 r. Sąd Rejonowy w [...] zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie o ustanowieniu przez podatników hipotek umownych łącznych zwykłych i kaucyjnych na ośmiu nieruchomościach. Uprzednio, bo w dniu 8 października 2010 r. podatnicy złożyli dwie deklaracje PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgłaszając ustanowienie hipotek i deklarując podatek w wysokości 12.000,00 zł z tytułu hipoteki umownej łącznej zwykłej oraz 19,00 zł z tytułu ustanowienia hipoteki umownej łącznej kaucyjnej, a zadeklarowany podatek został uiszczony. Organ podatkowy uznał jednak, że podatnicy zobowiązani byli do złożenia 16 deklaracji PCC-3, gdyż w jego ocenie, w sprawie doszło do zawarcia ośmiu hipotek umownych łącznych zwykłych i ośmiu hipotek umownych łącznych kaucyjnych i wezwał do złożenia pozostałych czternastu deklaracji PCC-3. W odpowiedzi na wezwanie, podatnik odmówił złożenia pozostałych brakujących deklaracji informując, iż od czynności ustanowienia hipotek złożył już deklaracje oraz uiścił należny z tego tytułu podatek. W związku z tym organ podatkowy wszczął w dniu 30 maja 2011 r. wobec podatników siedem postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipotek umownych łącznych zwykłych na kwotę 12.000,00 zł (każde z nich), oraz siedem postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipotek umownych łącznych kaucyjnych na kwotę 19,00 zł (każde z nich). W ich toku podatnicy w dniu 8 czerwca 2011 r. poinformowali organ, że w dniu 23 maja 2011 r. została wydana na ich wniosek indywidualna interpretacja podatkowa co do skutków na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych ustanowienia hipoteki, z treścią której się nie zgadzają i w związku z tym wezwali organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Tym samy toczące się postępowania wymiarowe powinny zostać umorzone lub zawieszone. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku podatników i w dniu 30 czerwca 2011 r. wydał czternaście decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym decyzję nr [...], określając w niej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.000,00 zł od ustanowienia hipoteki umownej łącznej kaucyjnej na nieruchomości oznaczonej nr [...]. W rozstrzygnięciu tym organ wskazał na mające zastosowanie w sprawie uregulowania wynikające z ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm. – powoływanej dalej jako: "u.p.c.c."). Wyjaśnił, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega czynność ustanowienia hipoteki, zaś podstawę opodatkowania stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności. Ponieważ na ośmiu nieruchomościach dokonano wpisu przedmiotowych hipotek umownych łącznych zwykłych i kaucyjnych, stąd czynności te zrodziły obowiązek złożenia deklaracji PCC-3 od każdej z tych hipotek oraz wpłaty należnego podatku. Od ww. decyzji nr [...] podatnicy nie odwołali się, w związku z tym stała się ona ostateczna. Wnioskiem z dnia 4 lipca 2014 r. podatnicy zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie o zwrot równowartości podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2011 r. wskazując, iż złożony wniosek dotyczy zwrotu podatku, wynikającego z pozostałych trzynastu wydanych w dniu 30 czerwca 2011 r. decyzji. Uzasadniając swoje żądanie podatnicy wskazali, iż wpłaty określonych decyzjami kwot podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 79.896,20 zł (w tym odsetki za zwłokę w kwocie 7.728,00 zł) dokonali na skutek zastosowania się do interpretacji Ministra Finansów z dnia 23 maja 2011 r. oraz odmowy jej zmiany. Wskazali, iż pomimo dokonanej wpłaty oraz niekorzystnej dla nich interpretacji, odwołali się tylko od jednej decyzji z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...]. Decyzja ta została ostatecznie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 marca 2012, r. sygn. akt I SA/Op 16/12, utrzymanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1564/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. W związku z tym, zdaniem podatników, zwrot wpłaconej przez nich w dniu 9 sierpnia 2011 r. kwoty 79.896,20 zł (z tytułu określonych decyzjami wymiarowymi kwot podatku) wraz z odsetkami za zwłokę jest zasadny. Rozpatrując powyższy wniosek organ podatkowy wydał 13 odrębnych decyzji, w tym decyzję nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.000,00 zł, określonego decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...]. Organ wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do pozytywnego załatwienia złożonego wniosku, bowiem podatnicy nie zastosowali się do wydanej interpretacji podatkowej w sposób określony w art. 14k § 1 O.p. Od tej decyzji podatnicy odwołali się, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie dyspozycji art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Podnieśli, iż po otrzymaniu indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej w dniu 23 maja 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - z której wynikało, że zaprezentowane w niej stanowisko podatników jest nieprawidłowe - uiścili podatek od czynności cywilnoprawnych, określony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie czternastoma decyzjami z dnia 30 czerwca 2011 r., w tym podatek określony decyzją o numerze [...]. Podkreślili przy tym, że nie dokonaliby zapłaty podatku, gdyby nie stanowisko zaprezentowane w otrzymanej interpretacji podatkowej. Wyjaśnili ponadto, iż wskutek odmowy przez Ministra Finansów zmiany wydanej interpretacji, mimo prawa odwołania się od wszystkich decyzji wymiarowych, zdecydowali się odwołać tylko od jednej z nich, tj. decyzji o nr [...], a następnie złożyć skargę do sądu administracyjnego. Zdaniem podatników, w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 14k § 1 O.p., z którego wynika, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. Podkreślili, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie się do indywidualnej interpretacji oznaczało pogodzenie się z faktem, że w prawie podatkowym ustanowienie hipoteki łącznej oznacza ustanowienie wielu hipotek cząstkowych i uiszczenie podatku od każdej z nich z osobna od pełnej kwoty zabezpieczonej wierzytelności oraz - w tej samej ilości - od ustanowienia hipoteki kaucyjnej. Podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, że spełnieniem przesłanki, o której mowa w art. 14k O.p., jest złożenie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych bez wezwania organu podatkowego oraz obliczenie i wpłacenie podatku w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego. Ich zdaniem, z brzmienia tego przepisu nie wynika, aby przesłanką do jego zastosowania było zachowanie się podatnika zgodnie z poglądem wyrażonym w interpretacji wyłącznie w fazie samookreślenia podatku. Nieuzasadnione jest też – ich zdaniem - twierdzenie organu, iż wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej nie jest zastosowaniem się do interpretacji. Wyjaśnili również, iż ostatecznie przedmiotowa interpretacja indywidualna zmieniona została na ich korzyść, wskutek wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 683/12 (interpretacja nr [...]). Wskazując na powyższe podatnicy stwierdzili, iż organ podatkowy, rozpatrując ich wniosek o stwierdzenie nadpłaty, winien był zastosować tryb określony w art. 14m § 3 O.p. i ustalić wysokość nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił stanowiska podatników i wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 21 § 3 O.p., określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.000,00 zł, należne z tytułu ustanowienia w dniu 30 września 2010 r. hipoteki umownej łącznej zwykłej na nieruchomości oznaczonej [...]. Od tej decyzji podatnicy mogli, stosownie do art. 223 § 1 O.p., wnieść odwołanie, o czym zostali pouczeni. Z przysługującego im prawa, w odniesieniu do powyższej decyzji, jednak nie skorzystali. W związku z tym, stosownie do art. 128 O.p., decyzja ta, stała się ostateczna, zaś określone nią zobowiązanie podatkowe jest należne i stało się wymagalne (art. 239e O.p.). Zatem rozstrzygnięcie to jest wiążące, co wynika z ogólnej zasady trwałości decyzji. Oznacza to także, iż określony tą decyzją podatek jest należny i nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W przedmiotowym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, wszczętym wnioskiem podatników z dnia 21 sierpnia 2014 r., nie jest więc możliwa weryfikacja ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż wskazana decyzja organu I instancji z dnia 30 czerwca 2011 r. nie została uchylona bądź zmieniona w innym trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, a zatem funkcjonuje ona w obiegu prawnym. Nie odnosi się bowiem do niej wydany w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1564/12 oddalający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 16/12, ponieważ dotyczy on sprawy rozstrzygniętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...]; podobnie jak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 683/12, wydany w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji podatkowej. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnicy dokonując wpłaty na poczet określonego im czternastoma decyzjami podatku od czynności cywilnoprawnych - zastosowali się, czy też nie - do udzielonej im indywidualnej interpretacji podatkowej. Istotne bowiem jest to, czy decyzje którymi określono zobowiązanie podatkowe są ostateczne. Jak wskazano powyżej, tylko jedna z wydanych w dniu 30 czerwca 2011 r. decyzji, została zaskarżona i ostatecznie tylko ta decyzja została uchylona. Zaistniały zatem tylko w tej sprawie przesłanki do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W pozostałych zaś sprawach, w tym objętej niniejszym postępowaniem, przesłanki takie nie wystąpiły. W skardze na przedstawioną decyzję skarżący zarzucili jej naruszenie prawa materialnego oraz procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 73 § 1 pkt. 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 i 210 § 4 O.p. - przez: a) nieuwzględnienie faktu, zastosowania się przez skarżących do indywidualnej interpretacji podatkowej, która następnie została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, b) odmówienie skarżącym zwrotu powstałej w tych warunkach nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych; 2) art. 2, art. 7, art. 20, art. 21, art. 31 ust. 2, art. 83, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji poprzez konsekwentne interpretowanie przepisów prawa podatkowego w sposób błędny i niekorzystny dla skarżących, pomimo przysługującej im ochrony ich praw. Podnosząc te zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie o zwrocie na ich rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący przedstawili dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wywiedli, że w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, która później została zmieniona, powstała nadpłata. Biorąc pod uwagę fakt, że błędnie rozdzielono jedno postępowanie na 14, to nie można zgodzić się z twierdzeniem zaskarżonej decyzji, że nie odnosi się do niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. sygn., akt II FSK 1564/12 oddalający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 16/12, czy też wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 683/12, wydany w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji podatkowej. Oba te wyroki są częścią tego samego stanu faktycznego, do którego odnosi się również zaskarżana decyzja i w sposób naturalny odnoszą się one do pozostałych 13 postępowań, ponieważ zadecydowały o braku podstaw do ich wydania. Uznali zatem, że nie jest uzasadnione stwierdzenie, że nie zastosowali się do interpretacji indywidualnej. Oczywistym jest to, że gdyby otrzymali interpretację korzystną dla nich, ich zachowanie byłoby inne. To, że podatek wpłacili i zaskarżyli tylko jedną decyzję wymiarową dowodzi tego, że zastosowali się do interpretacji indywidualnej ze wszystkimi tego konsekwencjami. Zastosowanie się do indywidualnej interpretacji podatkowej polegało na uwzględnieniu przez nich wyrażonego w niej poglądu i dokonaniu zapłaty podatków określonych w doręczonych im 13 decyzjach wraz z odsetkami i odstąpieniu od wniesienia odwołań od 13 decyzji określających zobowiązania podatkowe. Przez zastosowanie się do interpretacji należy bowiem rozumieć uwzględnienie jej treści przy podejmowaniu aktu woli. W ich wypadku była nim rezygnacja z odwołania i zapłata podatku. Podatnik zastosowuje się bowiem do interpretacji wtedy, gdy wykorzystuje ją do ukierunkowania swego postępowania. W odczuciu skarżących zaskarżona decyzja stanowi pogwałcenie powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnicy stron również potrzymali swoje stanowiska i wywody zaprezentowane na wcześniejszych etapach postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej - P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 tej ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja, w podanym wyżej znaczeniu, nie narusza prawa. Niekwestionowanym faktem w niniejszej sprawie jest bowiem to, że w dniu 30 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie wydał 14 decyzji określających skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym decyzję o nr [...], określając wysokość tego zobowiązania na kwotę 12.000 zł od ustanowienia hipoteki umownej łącznej zwykłej na nieruchomości oznaczonej nr [...]. Od decyzji tej skarżący nie wnieśli odwołania, w związku z czym decyzja ta stała się ostateczna, a wynikający z niej podatek został przez skarżących uiszczony. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z art. 75 § 1 O.p. wynika natomiast uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy w zeznaniach (deklaracjach), wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W takiej to sytuacji organy podatkowe, weryfikując zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, muszą dokonać oceny poprawności dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku. Jednakże taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała miejsca, bowiem jak to ustalono, podatnicy nie złożyli stosownych deklaracji PCC-3 (pomimo, iż dodatkowo wezwani zostali przez organ do złożenia 14 deklaracji) i w konsekwencji tego żądanego podatku nie uiścili. W takiej to dopiero sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie czternastoma odrębnymi postanowieniami z dnia 30 maja 2011 r. wszczął wobec skarżących siedem postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipotek umownych łącznych zwykłych na kwotę 12.000,00 zł (każde z nich), oraz siedem postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipotek umownych łącznych kaucyjnych na kwotę 19,00 zł (każde z nich). W następstwie powyższego w dniu 30 czerwca organ podatkowy wydał 14 decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym decyzję o nr [...]. Decyzja ta, z uwagi na brak wniesienia odwołania, stała się ostateczna, a określone nią zobowiązanie stało się należne i wymagalne. Skoro wysokość zobowiązania skarżących w podatku od czynności cywilnoprawnych wynika z ostatecznej decyzji wymiarowej, to organy podatkowe nie były uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. Ponadto weryfikacji ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe sprzeciwia się zawarta w art. 128 O.p. zasada, zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Stanowisko to jest w pełni aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w poglądach doktryny. Przykładowo, wojewódzkie sądy administracyjne: w Olsztynie (wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 468/08, LEX nr 475282), w Białymstoku (wyrok z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 148/08, LEX nr 447905), we Wrocławiu (wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 610/09, LEX nr 550233), w Lublinie (wyrok z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 565/08, LEX nr 491963) i w Opolu (wyrok z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Op 157/11, LEX nr 991252) jednolicie wskazywały, że decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Podzielając przedstawione powyżej stanowisko sądów administracyjnych uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, zasadnie uwzględniając wiążący dla niniejszej sprawy charakter decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W kontekście zaistniałych w niniejszej sprawie niekwestionowanych ustaleń oraz podniesionych w skardze wywodów sprowadzających się do twierdzenia, że zachowanie skarżących, polegające na zapłacie podatku wynikającego z określającej go decyzji podatkowej wynikało z treści wydanej na ich wniosek interpretacji indywidualnej i faktycznie było zastosowaniem się do tej interpretacji, nie sposób podzielić. Podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 21 § 1 O.p. powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem w konsekwencji takiego zdarzenia, podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych jest zobligowany do złożenia stosownej deklaracji i obliczenia oraz uiszczenia wynikającego z tej deklaracji podatku. W niniejszej sprawie nie sposób zakwestionować, że skarżący obowiązków tych nie dopełnili, a nawet pomimo dodatkowego wezwanie organu podatkowego odmówili ich dokonania. Zatem w ocenie Sądu, niezłożenie w terminie przedmiotowej deklaracji PCC-3 i odmowa uiszczenia podatku należnego, nie może być uznane za "zastosowanie się do interpretacji indywidualnej", w rozumieniu art. 14k § 1 O.p. Analiza tego przepisu wskazuje, że "zastosowanie się" do interpretacji wiązać należy z aktywnym zachowaniem podatnika, zgodnym z treścią interpretacji, później zmienionej lub uchylonej w przewidzianym ustawą trybie. W niniejszej zaś sprawie podatnicy otrzymali negatywną dla siebie interpretację z dnia 23 maja 2011 r. ([...]) wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Z jej treści wynikła zatem powinność uiszczenia podatku od każdej ustanowionej hipoteki. Mimo tego, podatnicy ciążących na nich – o czym była wyżej mowa – obowiązków nie dokonali. Zatem nie sposób zasadnie przyjąć, że zapłata podatku określonego decyzją wymiarową, może być uznana za "zastosowanie się do interpretacji indywidualnej", która następnie została uchylona orzeczeniem sądu administracyjnego, by zgodnie z art. 14k 1 O.p. uniknąć negatywnych następstw swojego zachowania. Z całą pewnością takim "zastosowaniem" nie jest zapłata podatku wynikającego z określającej go decyzji wymiarowej, nawet jeżeli u podstaw, czy też w motywach takiego zachowania, legło stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji. Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja naruszała powołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej czy Konstytucji RP, w konsekwencji czego na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi.