I SA/Op 651/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 lipca 2014r. określająca A spółka z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009r. w kwocie 36.028 zł. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. wydaną m.in. na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 36.028 zł w miejsce zadeklarowanego przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7 wysokości tego zobowiązania w kwocie 33.698 zł. W wyniku przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała ona zakupu oleju napędowego, który następnie wykorzystywany był głównie na cele własne, związane z działalnością gospodarczą. Zakupy te dokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...] ul. [...]. Następnie w oparciu m.in. o te faktury skarżąca dokonywała obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony . Zdaniem organu I instancji, w okresie współpracy z firmą A spółka z o.o. "B" nie tylko nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 – dalej jako: "u.p.t.u.") przez co nie była uprawniona do wystawiana faktur VAT, ale także była podmiotem nieistniejącym. Wykładając to pojęcie organ odwołał się do jego znaczenia przyjętego przez NSA w wyroku z dnia 11.03.2005 r., FSK 1741/04, zgodnie z którym za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego i w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. O pozorności istnienia takiego podmiotu mogą świadczyć takie okoliczności, jak nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych czy dokumentacyjnych. Wobec uznania kontrahenta za podmiot nieistniejący organ I instancji zakwestionował spółce, na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. a także § 4 ust. 1 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) – dalej jako: [rozporządzenie wykonawcze], prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, co w spornym okresie rozliczeniowym dotyczyło dwóch faktur zakupu oleju napędowego: z dnia 12.10.2009 r. i z dnia 21.10.2009 r. obejmujących kwoty VAT odpowiednio: 256,08 zł i 2.074,25 zł. Łączna kwota zakwestionowanego do odliczenia podatku VAT wyniosła 2.330 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 22.12.2010 r. w sprawie C-438/09 wskazujący na prawo podatnika do odliczeniu podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawione faktury dotyczą nabycia usług wykonanych przez podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, jeśli zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawia te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Nadto odwołał się do ustaleń dotyczących Spółki "B" w [...], z których wynikało, że nie posiadała ona oddziału Biuro Handlowe o/[...] (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12.02.2013 r.), a z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT. Spółka nie złożyła również deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2009 r. do października 2012 r. i jak stwierdzono podczas próby wszczęcia kontroli podatkowej, w miejscu wskazanym jako jej siedziba spółka "B" nie działała. Z informacji uzyskanych od właściciela nieruchomości wskazanej w rejestrze jako adres siedziby wynikało, że "B" nie wynajmuje pomieszczeń i nie prowadzi działalności pod adresem: [...], [...] lok. [...]. Wysłano także wezwanie na adres wskazany na fakturach, tj. "B" Sp. z o.o. Biuro Handlowe o. [...], ul. [...], które wróciło z adnotacją "niewłaściwy adres, nie ma takiego numeru". Spółka "B" nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, gdyż cofnięto ją w 2008 r. Zgodnie z zapisami dokonanymi na fakturach wystawionych przez nieistniejący, jak się okazało, oddział "B" spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...], należności za dostawę paliwa płacone były gotówką, a do poszczególnych faktur VAT dołączone były dowody wpłat - pokwitowania KP - wystawione z tą samą datą, co odpowiednia faktura, na których jako osoba odbierająca gotówkę figurował J. A.. Z zeznań prezesa skarżącej złożonych w dniu 14.12.2012 r. w charakterze świadka wynikało, że w okresie od 2009 do października 2012 r. Spółka świadczyła m.in. usługi transportowe i na potrzeby tych usług nabywała paliwo a jego dostawców wybierano na podstawie kryterium ceny i dostępności paliwa. Opisując okoliczności nawiązania współpracy ze spółką "B" podał, że na przełomie września i października 2009 r. nawiązał kontakt z M. P., prowadzącym firmę C, który początkowo zgłosił się do spółki "A" celem wynajmu zbiornika na paliwo wraz z dystrybutorem, które miały być wykorzystywane w działalności gospodarczej firmy C. W związku z potrzebą nabycia paliwa zwrócił się do M. P. o możliwość jego zakupu i w ten sposób rozpoczęto współpracę ze Spółką B Biuro Handlowe O/[...]. Nie były przy tym zawierane żadne kontrakty, umowy o współpracę, jak również nie prowadzono żadnych rozmów ani korespondencji. Jedynie przed podjęciem współpracy dokonano sprawdzenia wiarygodności tej firmy w oparciu o dostarczone przez M. P., podającego się za jej przedstawiciela/pośrednika, datowane na dzień 23.08.2006r. kserokopie dokumentów: zgłoszenia rejestracyjnego VAT, zaświadczenia NIP o rejestracji firmy, koncesji na sprzedaż paliw (dotyczącej spółki z o.o. D) Zamówień poszczególnych partii paliwa od spółki B dokonywano za pośrednictwem M. P., z którym kontaktowano się telefonicznie, jednakże nigdy nie potwierdzono jego formalnego statusu jako przedstawiciela/pośrednika dostawcy paliwa. Zamówione paliwo dostarczane było do zbiornika Spółki A zgodnie z zamówieniem (niekiedy też do zbiornika wynajmowanego M. P.), a do każdej dostawy z B Sp. z o.o. była wystawiana osobna faktura, którą przywoził M. P. z reguły już po dostawie. Płatności za nabywane paliwo dokonywane były gotówką, przekazywaną M. P., kwitującemu jej odbiór na dowodzie KW. Świadek nie znał żadnej z osób przywożących paliwo, było ono przywożone przez samochody-cysterny z logo "B", a napełnianiem zbiorników zajmował się M. P. wraz z kierowcą, zazwyczaj również w jego obecności. W dokumentacji skarżącej, przy fakturach zakupu oleju napędowego wystawionych przez B Sp. z o.o. stwierdzono wystawione przez nią dowody KP, podpisane przez J. A., nie figurującego w żadnym z wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego ani jako członek zarządu, ani jako osoba reprezentująca czy też wspólnik. Do dokonywanych dostaw oleju napędowego nie były dołączone żadne certyfikaty jakości, jak również spółka A nie występowała o ich przedstawienie, jednak jakość paliwa była sprawdzana przez kierowców wykorzystujących to paliwo. Z zeznań świadka M. P. z dnia 14.12.2012 r. wynikało, że od października 2009 r., w związku z odmową uzyskania koncesji na obrót paliwami, pośredniczył on w sprzedaży oleju opałowego, zbierał zamówienia i dowoził olej napędowy do odbiorców. Po wynajęciu zbiornika od firmy "A" w celu składowania w nim pozostałego oleju napędowego, którego z braku koncesji nie mógł już sprzedać, skontaktowała się z nim telefonicznie osoba o imieniu M., której danych nie potrafił podać, proponując sprzedaż oleju napędowego. Znała ona M. P. z wcześniejszej jego działalności handlu paliwem i na umówionym z nią spotkaniu z świadek otrzymał dokumenty dotyczące "B" sp. z o.o. – KRS, VAT5, koncesję dla spółki "D" (cofniętą od listopada 2008 r.). Początkowo dostarczano paliwo do zbiornika spółki "A", ale później, po 2 lub 3 transakcjach, do zbiornika dzierżawionego przez niego od tej spółki. W czasie realizacji dostawy paliwa od "B" świadek był przeważnie obecny przy tankowaniu paliwa z przywożących je cystern do zbiorników, jednakże nie podpisywał żadnych dokumentów w trakcie dostawy, zaprzeczył też, jakoby zajmował się sprzedażą paliwa spółce "A"; nie dokonywał ani nie zlecał nikomu sprzedaży paliw. Oświadczył, że kiedy firma "B" Sp. z o.o. rozpoczęła sprzedaż paliwa firmie "A", to kontaktował się z kierowcami dostarczającymi paliwo (których danych nie zna) oraz z osobą dostarczającą faktury i podejmującą pieniądze. W niektórych przypadkach pieniądze podejmowali też kierowcy. Zgodnie z zeznaniem, faktury były dostarczane podczas spotkań w zajeździe "[...]" przez pana T. Pieniądze za faktury były początkowo każdorazowo przekazywane po otrzymaniu faktury. Później, jak zeznał świadek, w miarę nabrania wzajemnego zaufania, zdarzało się, że płacił za dostawę w późniejszym terminie, przy otrzymywaniu kolejnych faktur. Do każdej faktury świadek otrzymywał dokument potwierdzający zapłatę za towar, nawet gdy faktycznie zapłata jeszcze nie nastąpiła. Świadek nie potrafił wskazać, skąd pochodziło paliwo dostarczane przez "B" spółce "A", świadectwo jakości było zawsze do wglądu u kierowcy, on nigdy takiego świadectwa nie otrzymał. Nie zawierał żadnej umowy z "B" Sp. z o.o. ani też dla niej nie pracował. Składając zamówienia na paliwo, początkowo dzwonił do pana M., później kierowca sam przyjeżdżał. Pan T. dowożący faktury dostarczył też dokument, że firma jest czynnym podatnikiem VAT, podpisany przez p. A. Świadek przedłożył do protokołu następujące dokumenty: 1) kopię odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...], stan na dzień 23.08.2006 r., dotyczącego "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], ul. [...] lok. [...]; 2) kopię potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT-5, wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] 19.11.2003r. dla "D" Sp. z o.o.; 3) kopię koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 30 listopada 2004 r. do 30 listopada 2014 r. wydaneą przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dla "D" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], ul. [...]. W złożonym w dniu 21.12.2012 r. pisemnym oświadczeniu świadek zmienił zeznania stwierdzając, że dokumenty rejestracyjne dostarczył mu T. G., olej napędowy dostarczała firma o nazwie "E", pieniądze otrzymywał częściowo przy dostawie, resztę przy odbiorze faktur, które przywoził T. G. Zdaniem organu I instancji, skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w szczególności nie dokonała należytej weryfikacji kontrahenta dostarczającego paliwo we właściwym urzędzie skarbowym ani nie sprawdziła jego aktualnej koncesji na sprzedaż paliw, pomimo że okoliczności nawiązania i realizacji współpracy winny ją skłonić do podjęcia czynności weryfikujących kontrahenta. Obiektywnie bowiem je oceniając, mogły budzić zastrzeżenia co do legalności tych transakcji, co dotyczyło przede wszystkim okoliczności związanych z dostarczaniem paliwa (sposób wystawiania i przekazywania faktur, brak świadectw jakości paliwa, dokonywanie rozliczeń wyłącznie w formie gotówkowej, brak jakichkolwiek pisemnych umów o dostawę paliwa, nieaktualność dokumentów rejestracyjnych). Co więcej, z dokumentów tych, tj. VAT-5 z 19.11.2003 r. wydanego dla "D" Sp. z o.o., odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 23.08.2006 r., załącznika do wniosku o zmianę w Krajowym Rejestrze Sądowym z 23.08.2006 r. oraz oświadczenia wystawionego przez "B" Sp. z o.o. wynikały zupełnie różne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki oraz różne dane osobowe jej przedstawicieli. Pomimo wątpliwości odnośnie przeprowadzanych z "B" transakcji strona nie podjęła żadnej próby rzetelnej weryfikacji swego kontrahenta, w związku z czym w jej działaniach nie sposób doszukać się istnienia dobrej wiary. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uznania, że strona bez własnej winy i nieświadomie padła ofiarą oszustwa podatkowego. Powyższe okoliczności stały się podstawą wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzji w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. określającej zobowiązanie w tym podatku w kwocie 36.028 zł, odmiennej od zadeklarowanej. Skarżąca wniosła od tej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła nieprzeprowadzenie istotnych a wnioskowanych przez nią dowodów, co uniemożliwiło wyjaśnienie ważnych dla sprawy okoliczności i naruszyło prawa strony do czynnego w niej udziału oraz zasadę zaufania. Zarzut zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz jego dowolnej oceny uzasadniła błędnym przyjęciem, że nie jest znany podmiot dostarczający paliwo i faktury oraz, że faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego nie są dotknięte wadą co do błędnie wskazanej nazwy sprzedawcy, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, podczas gdy zachowała się tak jak każdy inny podmiot nabywający paliwo na własne potrzeby, a nawet działała ponadstandardowo, pozyskując dokumenty od sprzedawcy; zakupując paliwo na własne potrzeby, spółka nie miała obowiązku prowadzenia skomplikowanego detektywistycznego sprawdzania kontrahenta. Naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynikało z błędnego ustalenia, że skarżąca nie działała w dobrej wierze a nadto, że faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego zostały wystawione przez ten podmiot, który dostarczał jej olej napędowy (faktury dotknięte są wadą nieprawidłowego wskazania sprzedawcy). Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 lipca 2014 r. wydaną po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną. Stwierdził, że istotą sporu jest uprawnienie strony do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach otrzymanych od "B" sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy, uzupełniony dodatkowo o: 1.Protokół kontroli w spółce "A" Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 15.05.2013 r. z zawartym w nim zestawieniem średnich miesięcznych cen zakupu oleju napędowego u dostawców spółki "A" - "B" Sp. z o.o. oraz F SA w okresie od października 2009 r. do lipca 2012 r., które wskazywało, że tylko w jednym miesiącu średnia miesięczna cena oleju napędowego brutto zakupywanego przez spółkę "A" od spółki "B" była wyższa (o 0,07 zł) od średniej miesięcznej ceny brutto oleju zakupywanego na stacjach paliw F, natomiast we wszystkich pozostałych miesiącach cena ta była od 0,01 zł do 0,89 zł niższa (średnio 0,33 zł). 2.Protokół przesłuchania S. S. z 08.05.2013 r. z którego wynikało, że nie zawierał ze spółką "B" kontraktów ani umów o współpracę, płatności dokonywane były gotówką, przekazywaną p. M. P., który po dostawie przywoził fakturę. Świadek nie miał wiedzy, czy p. M. P. był pracownikiem spółki "B". Jak zeznał, myślał, że M. P. jest przedstawicielem tej spółki. Zeznał też, że nigdy nie rozmawiał ani nie prowadził korespondencji z kierownictwem spółki "B" bądź jakimkolwiek jej pracownikiem. 3. Kopię koncesji na obrót paliwami ciekłymi dla "D" Sp. z o.o., 4. Zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 10.12.2012 r. stwierdzające, że "B" Sp. z o.o. nie jest podatnikiem VAT, 5. Decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z 15.05.2013 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, związaną z nabyciem przez "A" Sp. z o.o. oleju napędowego w okresie od dnia 01.10.2009 r. do 31.07.2012 r. oraz przybliżoną kwotę opłaty paliwowej; 6. pisma Urzędu Miasta [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z 22 i 26.04.2013 r. wskazujące, że w [...] nie istnieje adres: [...], 7. protokół przesłuchania M. P. z 30.04.2013 r. potwierdzającego dotychczasowe ustalenia co do okoliczności dostaw paliwa organizowanych przez M. P., m.in. na rzecz "A" Sp. z o.o., z których wynika, że paliwo miało być własnością "B" Sp. z o.o. Biuro Handlowe o. [...], 8. pisma Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 23 i 24.04.2013 r. oraz decyzje tego organu z 29.03.2007 r. i 05.11.2008 r. wskazujące, że koncesja dla spółki "B" została cofnięta decyzją z dnia 05.11.2008 r. z powodu zaprzestania prowadzenia działalności koncesjonowanej. pozwalał na stwierdzenie, że zaewidencjonowane przez skarżącą w październiku 2009 r. faktury zakupu paliwa z firmy B Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z tym kontrahentem, w szczególności, że w poddanym kontroli okresie podmiot ten nie wykazywał żadnej aktywności w obrocie gospodarczym. Nie deklarował w tym czasie przychodów jak i zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT nie skaldał tez deklaracji w podatku akcyzowym. Zebrane dowody wskazywały, że Spółka B nie wynajmowała pomieszczeń w [...] przy ul. [...] i nie posiadała tam miejsca prowadzenia działalności. Szczegółowy opis sytuacji prawnopodatkowej spółki B w [...] wynikał z przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym dowodu z zeznań jej prezesa M. M. Wynikało nich, że nie było żadnego jej oddziału ani biura handlowego w [...] (z informacji Urzędu Miasta [...] wynikało, że nie istnieje adres [...], ul. [...]) oraz, że świadek nie zna J. A., czyli osoby wskazanej na fakturach jako ich wystawca oraz na dowodach KP jako osoba przyjmująca zapłatę. Nie zna też M. P. i nie wystawiał żadnych z kwestionowanych faktur. Spółka "B" nie wykonywała w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadała uprawnień do handlu paliwami ciekłymi, nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie sprzedawała paliwa dla firmy "A". Zawieszenie działalności, jak zeznał świadek, zostało zgłoszone w KRS w październiku 2009 r., natomiast w Urzędzie Skarbowym w [...] już od 01.06.2008 r. Według świadka majątek "B" stanowiły: fax, biurko i trzy krzesła, spółka nigdy nie posiadała komputera, samochodu ani żadnych zbiorników czy też magazynów, nie zatrudniała żadnych pracowników, on sam nie zna T. G., A. P. ani T. P. (osób, na które wskazał pełnomocnik strony jako na podmioty mające być faktycznie zaangażowane w dostawy paliwa dla skarżącej). Zdaniem organu, prawdziwość zeznań M. M. potwierdzają m.in. złożone przez spółkę "B" pisma do Urzędu Skarbowego w [...], zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz decyzja o cofnięciu koncesji. Także z wyjaśnień M. P. zawartych w protokole jego przesłuchania w charakterze strony z dnia 10.01.2013 r. nie wynika, aby to B Sp. z o.o. była faktycznym dostarczycielem oleju napędowego, który następnie, za jego pośrednictwem, trafiał do skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie opisane dowody zgromadzone przez organy obu instancji w postaci zeznań świadków i dokumentów dotyczących spółki "B" potwierdziły nierzetelność faktur wystawionych przez ten podmiot. Brak jest jednak podstaw do aprobaty argumentów skarżącej sprowadzających się do twierdzenia, że nie można jej pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje handlowe, mimo że dostawy zostały dokonane przez podmiot inny, niż wskazany na tych fakturach, albowiem w jej ocenie faktury zawierają jedynie błąd w nazwie wystawcy faktur, który podlega skorygowaniu. Dyrektor Izby nie zgodził się też ze stroną, że dochowała wszelkiej staranności w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta, posiadała bowiem kopie koncesji i dokumentów rejestracyjnych, otrzymywała faktury i paliwo, które było dobrej jakości. Nawet jeśli faktury VAT otrzymane przez skarżącą a wystawione przez "B" opisują zakup oleju napędowego w ilościach faktycznie otrzymanych i odzwierciadlają kwoty rzeczywiście zapłacone z tego tytułu, to nie dowodzi to ich rzetelności. Nie można bowiem uznać za rzetelną fakturę opisującą zdarzenie gospodarcze, które pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami nigdy nie zaistniało. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowana tą fakturą, daje u jej odbiorcy podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku. Nie można na fakturze podawać dowolnych danych nabywcy czy odbiorcy, konieczne jest wskazanie rzeczywistych stron transakcji (wyrok NSA z dnia 04.09.2013 r., I FSK 1133/12, dostępny na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak następne przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia). W takim bowiem wypadku fakturę należy uznać za nierzetelną, co miało miejsce w przypadku faktur uzyskanych od "B" Sp. z o.o. Biuro Handlowe O/[...]. Na tej podstawie zgodnie z art. 193 § 2 O.p. uznano ewidencję zakupów VAT za nierzetelną. W ocenie organu odwoławczego w sposób bezsporny wykazano, że podmiot będący wystawcą faktury jest podmiotem nieistniejącym, co potwierdzają dowody zgromadzone w sprawie. Natomiast ustalenie faktycznego dostawcy paliwa, z punktu widzenia prawa podatkowego, jest dla sprawy nieistotne. Rozstrzygający jest bowiem fakt, czy faktury, na podstawie których strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, są rzetelne. Zakres postępowania dowodowego organów pierwszej i, uzupełniająco, drugiej instancji, musiał zatem sprowadzać się do wykazania, czy faktycznie doszło do dostawy towaru (oleju napędowego) przez "B" Sp. z o.o. do firmy "A" Sp. z o.o. Zebrane w sprawie dowody potwierdziły, że podmiot o nazwie "B" Sp. z o.o. nie mógł być dostawcą oleju napędowego, gdyż w badanym okresie nie zajmował się dostarczaniem paliwa i nie wystawiał faktur VAT, nie spełniał także wymogów formalnych niezbędnych do prowadzenia tego rodzaju działalności, nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi, nie był czynnym podatnikiem VAT. Adres widniejący na fakturach VAT nie istnieje, a podmiot "B" z siedzibą w [...] nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą "B" Sp. z o.o. Biuro Handlowe o. [...], nie posiadał również biura, oddziału lub innej jednostki organizacyjnej w [...]. W postępowaniu przed organami obydwu instancji zgromadzono materiał dowodowy dostatecznie i obiektywnie potwierdzający, że "B" Sp. z o.o. nie była spółką działającą na rynku obrotu paliwami ciekłymi. Powyższe dowodzi, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami faktycznie nie miały miejsca. Tym samym faktury nie mogły podlegać skorygowaniu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie niemożności przypisania skarżącej staranności kupieckiej w nawiązaniu i realizacji zakwestionowanych transakcji, a zatem o niemożności przypisania jej dobrej wiary w kontaktach handlowych ze spółką z o.o. "B", która okazała się być podmiotem nieistniejącym. Pomimo, że opisane powyżej szczegółowo okoliczności nawiązania współpracy oraz sposób jej realizacji były niejasne i powinny obiektywnie wzbudzać wątpliwości strony co do rzetelności strony (jak np. niesprawdzenie roli pośrednika M. P., zupełny brak bezpośrednich kontaktów handlowych ze spółką "B" mimo wieloletniej – jak się później okazało – współpracy z tą spółką, płatność gotówką i za pośrednictwem M. P. podobnie jak przekazywanie przez niego faktur, brak wiedzy o istnieniu i roli osoby podpisującej faktury i pokwitowania zapłaty, tj. J. A., brak aktualnych dokumentów rejestracyjnych), zaniechała ona podjęcia prawnie przewidzianych możliwości jego sprawdzenia, jak choćby potwierdzenia w organach podatkowych, czy jej kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT albo też, czy posiada koncesję na obrót paliwami. Od zachowania takich aktów staranności nie zwalniała strony podnoszona przez nią okoliczność, że nabywane przez nią paliwo służyło jedynie na własne potrzeby a nie do dalszej odsprzedaży (choć z akt wynika, że Spółka dokonywała również sprzedaży paliwa), albowiem zasady odliczania podatku naliczonego są w obu przypadkach takie same. O starannym działaniu skarżącej nie świadczyło uzyskanie przez nią dokumentów rejestracyjnych przekazanych za pośrednictwem M. P., albowiem były one wydane 6 lat wcześniej a przy tym część z nich dotyczyła innego podmiotu, tj. spółki "D". Organ przywołał także zasadnicze tezy i argumenty zawarte w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), a mianowicie to, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy Rady 2006/112//WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006r., s. 1, ze zm.) dalej jako: [Dyrektywa 112] uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46). Organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Dyrektora Izby w przedmiotowym postępowaniu wykazano ponad wszelką wątpliwość istnienie przesłanek wskazujących na uczestnictwo spółki "A" w oszustwie podatkowym będące co najmniej wynikiem jej niedbalstwa. Zaniechanie weryfikacji kontrahenta uzasadnia bowiem ocenę, że strona nie zachowała należytej staranności w jego wyborze. Tym samym zapadłe rozstrzygnięcie nie narusza zasady neutralności w podatku VAT, w szczególności zaś nie stanowi naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organ uznał zgromadzone w sprawie dowody za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, tak odnośnie kwestii nieistnienia podmiotu wykazanego na fakturach jako dostawca, czyli "B" spółka z o.o., jak i okoliczności potwierdzających nieistnienie dobrej wiary skarżącej. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa procesowego, a niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszało przepisów procesowych w sposób mających wpływ na wynik sprawy. We wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił rażące naruszenie prawa, tj.: 1. Art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188 i 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków (T. P., T, G., M. P., A. P., Z. Z.) oraz z dokumentów pochodzących z innych postępowań dotyczących tych osób. Ich nieprzeprowadzenie uniemożliwiło wykazanie przez spółkę "A", że tożsamy jest podmiot, który dostarczał olej napędowy, wystawiał faktury YAT i przyjmował płatności, że podmiot ten korzystał z danych firmy "B" Sp. z o.o. przy wystawianiu faktur sprzedaży oraz że skarżąca stała się podmiotem oszukanym przez osoby związane z dostawami oleju napędowego. Wobec tego dowolnie przyjęto, że nie działała w dobrej wierze, co pozbawiło ją prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2. Art. 120, 121, 122, 123, 180, 187 i 191 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy co do istoty, tj. tego, że faktury zostały wystawione przez podmiot, który dokonywał sprzedaży na rzecz strony, dlatego dają one podstawę do odliczenia podatku naliczonego; 3. Art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 191 O.p. poprzez dowolną ocenę wskutek przyjęcia, że "B" Sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym, który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie wystawiał faktur VAT, a z drugiej strony - że przedmiotowe faktury pochodzą od tej spółki, czyli od podmiotu nieistniejącego. 4. Art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 191 O.p. poprzez dowolne ustalenie faktu korzystniejszych cen przyjętych w transakcjach pomiędzy skarżącą a dostawcą niż ceny paliwa nabywanego z F, podczas gdy zestawienie oficjalnych cen hurtowych wskazuje, że były one porównywalne. 5. Art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 190 O.p. poprzez dowolne zrównanie obowiązków w zakresie aktów staranności przedsiębiorcy nabywającego olej napędowy na własne potrzeby a podmiotem, który obraca paliwami, podczas gdy przedsiębiorcy nabywający na bieżąco środki produkcji, w tym paliwo, nie mają obowiązku sprawdzania kontrahentów, jak podmioty zajmujące się obrotem paliwami. 6. Art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188, 191 O.p. poprzez przyjęcie, że strona nie dochowała dobrej wiary i odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych strony uniemożliwiającą wykazanie tożsamości sprzedawcy, wystawcy faktur, dostawcy i osoby pobierającej wynagrodzenie za to paliwo. 7. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupionego oleju napędowego. 8. Art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego, podczas gdy pochodzą one od rzeczywistego sprzedawcy paliwa, a "B" Sp. z o.o. takich faktur nie wystawiła, co potwierdzają zeznania świadka. Stawiając te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, jak również postanowień organu odwoławczego odmawiających przeprowadzenia dowodu - z dnia 18.06.2014 r. i 28.07.2014 r. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów, powtarzając argumentacją wyrażoną już uprzednio w odwołaniu, stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie odniósł się co do istoty sprawy, czyli tego, że dostawy oleju napędowego, faktury i inne dokumenty pochodziły od tego samego podmiotu, który również otrzymywał płatności od skarżącej. Te okoliczności wymagały potwierdzenia wnioskowanymi przez skarżącą dowodami, jednakże organy obydwu instancji odmówiły ich przeprowadzenia wskazując, że w okolicznościach sprawy nie ma znaczenia, kto był faktycznym dostawcą paliwa. Jednakże istotą wniosków dowodowych było wykazanie, że podmiot wystawiający faktury dla skarżącej był tą samą osobą, która sprzedawała skarżącej olej napędowy a tym podmiotem był T. P., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "E". Dlatego wnioski dowodowe dotyczyły firmy T. P. Skoro faktury pochodzą od tego samego podmiotu, który dostarczał paliwo, to nawet jeśli mają niewłaściwe oznaczenie sprzedawcy - po przeprowadzeniu postępowania powinny być uwzględnione jako dające podstawę do odliczenia podatku naliczonego wg art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., albowiem w przedmiotowej sprawie "B" Sp. z o.o. nie można uznać za podmiot nieistniejący, zarówno w sensie faktycznym, jak i w znaczeniu wskazanym przez NSA w wyroku przytoczonym w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik podkreślił również, że o zagrożeniach związanych z zakupami paliwa organ pierwszej instancji poinformował swoich podatników dopiero w piśmie z lipca 2013 r. Natomiast ocena dobrej wiary musi być odniesiona do rzeczywistych wzorców działania i normalnych zachowań, bowiem zwyczajowo, w sytuacji nabywania paliwa na bieżące potrzeby, nikt (czy to na stacji benzynowej, czy kupując paliwo z dostawą) nie dokonuje sprawdzenia kontrahenta w żaden sposób. Zdaniem pełnomocnika weryfikacji nie dokonują żadne podmioty kupujące towar na własne potrzeby, a zapłaty zwykle dokonuje się w gotówce. Transakcje z dostawcą oleju napędowego nie miały stałego charakteru, ale odbywały się na bieżąco, skarżąca otrzymała dokumenty dotyczące dostawcy, paliwo było dostarczane, M. P., jako osoba od wielu lat zajmująca się handlem paliwami, gwarantował dostawy paliwa do skarżącej jako przedstawiciel dostawcy, nie jako pośrednik; skarżąca otrzymywała potwierdzenia przekazania wynagrodzenia - nabywając paliwo na własne potrzeby, nie można więc stwarzać dla niej wzorców dobrej wiary oderwanych od rzeczywistości. Zarzucono również wadliwe przesłuchanie prezesa zarządu spółki "A" - w charakterze świadka, zamiast w charakterze strony, przez co błędnie pouczono go o przysługujących prawach, co również ma znaczenie dla oceny przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i ocenę prawną zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zart. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa będącego podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy zarówno prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u.) należy zauważyć, że oba te zarzuty są ze sobą powiązane. Nie budzi przy tym wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko trafna wykładnia takiej normy, a tym przypadku art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Jak zatem wynika z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie każda faktura pozwala na obniżenie podatku należnego, szczególnie w przypadku, gdy otrzymany dokument nie potwierdza prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych, bądź został wystawiony przez podmiot do tego nieuprawniony. Powyższe obejmuje również sytuację, gdy podmiot opisany na fakturze jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towarów lub wykonawcą usług określonych na fakturze lub nie posiada statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W tym względzie stanowisko sądów administracyjnych jest ugruntowane (por. wyroki NSA: z dnia 29.09.2014 r., I FSK 1897/13; z dnia 27.05.2014 r., I FSK 709/13; z dnia 29.09.2014 r., I FSK 984/14). Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie poczynionych przez organy ustaleń, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane na jej rzecz przez wystawcę faktur, co samo w sobie powoduje, że zasadnie odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego (por. wyroki NSA: z dnia 25.11.2014 r., I FSK 1897/13, z dnia 30.09.2014 r., I FSK 1139/13). Sąd aprobuje poczynione przez organy ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyjmując je za własne i czyniąc podstawą oceny jej legalności (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAWSA 2010/3/13). W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło sporu, że skarżąca w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonała nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...]. Z zeznań prezesa skarżącej wynikało, że paliwo zostało do spółki dostarczone przez M. P., do rąk którego dokonał też gotówkowej zapłaty, otrzymując dokument KP. Dalsze ustalenia organów wskazywały, że Spółka z o.o. B z siedzibą w [...] nigdy nie miała oddziału B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...], a sama z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, zgodnie natomiast z wpisem w KRS, od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą (wznowiono działalność na jeden dzień w dniu 28.11.2011 r. i ponownie ją zawieszono w dniu 29.11.2011 r.). Wprawdzie decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 24.11.2004 r. uzyskała ona (właściwie jej poprzednik prawny, co wynika z ustaleń organów) koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 24.11.2004 r. do dnia 30.11.2014 r., jednakże cofnięto ją decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej. Równocześnie, zarówno podmiot określany na fakturze jako B Sp. z o. o. Biuro Handlowe o/[...], NIP [...], jak i sama Spółka B z siedzibą w [...], w dacie widniejącej na zakwestionowanych fakturach nie miały statusu czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT, nie składały deklaracji dla tego podatku, jak też go nie płaciły, nie figurując również w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 19.05.2013 r. i pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 07.05.2013 r.). Z Informacji pozyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (pismo z dnia 13 grudnia 2013r.) wynikało także, że B Sp. z o.o. nie wykazywała żadnej aktywności w obrocie gospodarczym, jak również nie deklarowała, w okresie objętym postępowaniem w przedmiotowej sprawie, przychodów ani też zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT. Została też z dniem 9.09.2008r wykreślona z rejestru podatników VAT. Co więcej, wskazywany na fakturach VAT dokumentujących dostawy paliwa adres Biura Handlowego B w [...] przy ulicy [...], okazał się adresem nieistniejącym, gdyż nigdy żadnej posesji przy tej ulicy nie został przyporządkowany numer [...] (pisma Urzędu Miasta [...] z dnia 26.04.2012 r. i z dnia 22.04.2013 r.). W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro sama Spółka B Sp. z o. o w [...] jak i nieistniejące Biuro Handlowe o/[...] nie były podatnikiem podatku VAT, nie składały deklaracji VAT-7 i nie dokonywały płatności tego podatku, a także dodatkowo oba te podmioty nie posiadały ważnej koncesji na obrót paliwami i nie figurowały w rejestrze podmiotów paliwowych, w sprawie zachodziły podstawy do zastosowania wobec skarżącej regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w zakwestionowanych fakturach zakupu paliwa. Błędne jest przy tym stanowisko strony skarżącej o braku znaczenia ustaleń, że Biuro Handlowe o/[...] Spółki z o.o. B nie istniało, podczas gdy Spółka B w [...] była podmiotem istniejącym, miała władze, była zarejestrowana w KRS. Pomija ono bowiem jednoznaczne ustalenie, że faktury sprzedaży były wystawiane przez podmiot identyfikowany na tych fakturach właśnie jako Biuro Handlowe o/[...] Spółki B, a zatem, że to ten podmiot był ujawnionym w dokumentacji dostawcą paliwa i wystawcą faktur. Wynikało to nadto z zeznań M. P. Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości ustalenie, że dostawcą paliwa ujawnionym w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego nie była Spółka z o.o. B Biuro Handlowe o/[...], co do której bezspornie wykazano, że nigdy nie istniała. Okoliczności takie jak: brak wskazanego na fakturach adresu siedziby tego podmiotu, w powiązaniu z faktem braku statusu czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT oraz nieskładaniem przez niego w tym zakresie deklaracji i nieuiszczanie podatku, nieujawnienie go w rejestrze podmiotów paliwowych i brak ważnej koncesji na obrót paliwem, w pełni usprawiedliwiały wniosek organów podatkowych, że ujawniony na fakturach dostawca był podmiotem nieistniejącym. Podkreślić należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wyłącza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących a zatem łączy niemożność odliczenia podatku należnego z ustaleniami dotyczącymi wystawcy faktury, a nie tego, kto faktycznie realizował dostawy. Istotne jest zatem to, jaki podmiot został ujawniony na fakturze jako dostawca i czy był on tym podmiotem który rzeczywiście dokonywał dostawy na rzecz skarżącej. Okoliczności sprawy ustalone przez organy jednoznacznie taką możliwość wykluczyły, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i które to ustalenia Sąd w całości akceptuje i przyjmuje za własne. Sama skarżąca zresztą okoliczności tej nie zaprzecza, wywodząc, że faktycznym dostawcą paliwa oraz wystawcą faktur był inny podmiot, którego ustalenie było obowiązkiem organów i co było przedmiotem składanych przez nią wniosków dowodowych. Niemniej jednak organy poczyniły w sprawie także dalsze ustalenia co do ewentualnego występowania w obrocie spółki z o.o. B w [...]. I w tym zakresie bezspornie wykazano, że także spółka B w [...] nie mogła być ujawnionym na zakwestionowanych fakturach dostawcą paliwa, co dawało niewątpliwą podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. c ) u.p.t.u. Jak to wynika z poczynionych ustaleń, spółka ta już we wrześniu 2008 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT, nie wykonywała czynności opodatkowanych, a więc nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i nie mogła takich faktur sprzedaży paliwa wystawiać. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. konieczne jest jednak, obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo) (por. wyroki NSA z dnia 11.03.2004 r., sygn. akt FSK 1741/04 oraz I FSK 229/11 z dnia 1.06.2011r.). Powyższe wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE, którym sądy krajowe oraz organy są związane. Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej wskazywał, że żaden przepis ustawy nie nakłada na niego obowiązku każdorazowego sprawdzenia kontrahenta w zakresie, czy jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, szczególnie, że strona nie miała prawa podejrzewać, że jej kontrahent nie rozlicza się podatkowo z uzyskanych przychodów i podatku VAT. Podkreślił również, że uzyskała istotne dokumenty dotyczące swojego kontrahenta niebudzące wątpliwości, że dokonuje transakcji z podmiotem istniejącym i uprawnionym do obrotu paliwami (NIP, REGON, KRS, ważna koncesja na obrót paliwami) a nadto, że dokonując nabycia paliwa na potrzeby własnej działalności nie była obowiązana do zachowania aktów staranności takich, jakie są wymagane od podmiotów dokonujących obrotu tymi paliwami. Nadto zarzucał brak wykazania przez organy, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiążą się z ewentualnym oszustwem popełnionym przez wystawcę kwestionowanych faktur. Odnosząc się do powyższej argumentacji skargi należy w pierwszej kolejności ocenić jako całkowicie chybione twierdzenie o braku podstaw do oceny działania skarżącej przez pryzmat dochowania należytej staranności w weryfikacji kontrahenta z uwagi na fakt, iż nabywane paliwo było wykorzystywane dla potrzeb własnej działalności skarżącej i że w związku z tym podejmowała ona nawet ponadstandardowe działania, nie będąc do tego obowiązaną. Skarżąca pomija, że zagadnienie dobrej wiary po stronie nabywcy musi być rozważane w związku z oceną prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego niezależnie od tego, czy nabywa towary lub usługi do dalszej odsprzedaży, czy dla wykorzystania we własnym przedsiębiorstwie. Skoro w kontrolowanej sprawie skarżąca odliczenia takiego dokonała, to takie działanie musiało zostać ocenione w kontekście opisanych wyżej przesłanek. Zasady odliczania podatku naliczonego są bowiem w obu przypadkach takie same, te same są również rygory związane z prawem do odliczenia podatku VAT, co trafnie oceniono w zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Sądu dokonana przez organy ocena okoliczności kontrolowanej sprawy uwzględniała w sposób należyty, przy wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. orzecznictwo TSUE, albowiem odwołano się do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. www.curia.europa.eu). W wyrokach tych Trybunał, podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą stwierdził, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Nie uznał także za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Tezy powyższe zostały podtrzymane w postanowieniu TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13, Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym Trybunał dokonał podsumowania dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie transakcji, których celem były oszustwa podatkowe wyrażając poglądy przedstawione w poprzednich orzeczeniach, w szczególności w ww. wyrokach z dnia 21.06. 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, a także w wyrokach z dnia 6.09.2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z dnia 6.12.2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31.01.2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. Jak przy tym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9.10. 2014 r. sygn. akt I FSK 648/14, a Sąd orzekający w tej sprawie podziela to stanowisko, za sprawą orzecznictwa TSUE również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych ukształtował się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej i istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Natomiast w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zatem istotne wówczas będą przede wszystkim okoliczności związane z samym zawarciem transakcji. W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej w tym względzie oceny postawy strony skarżącej uznając, że w realiach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki świadczące o tym, że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa. Z przedstawionego stanu faktycznego, opisanego szczegółowo powyżej, wynikało to w sposób dostateczny. Trafnie organ odwoławczy odwołał się w tym względzie do zeznań świadka M. P. opisującego sposób nawiązania i realizacji transakcji paliwa, w których pośredniczył, oraz do zeznań prezesa skarżącej. Późniejsza zmiana zeznań świadka M. P. sprowadzająca się do twierdzenia, że paliwo do skarżącej dostarczała firma E i że to ona była faktycznym dostawcą oraz wystawcą faktur, stanowi dodatkową okoliczność obciążającą stronę skarżącą. Jeśli bowiem, jak usiłuje dowodzić strona, paliwo było dowożenie cysternami z napisem E, to tym bardziej powinno to wzbudzić jej podejrzenia co do faktycznego dostawcy, skoro równocześnie na fakturach widniała jako dostawca Spółka z o.o. B Biuro Handlowe o/[...]. Same okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od B Sp. z o.o. Biuro Handlowe O/[...] odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, co w sposób szczegółowy opisał Dyrektor Izby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, należycie ocenionym. Skarżąca, jak to wynika z zeznań jej prezesa, nigdy nie zawarła z wymienionym na fakturach dostawcą umowy na dostarczanie paliw, nie próbowała nawiązać bezpośredniego kontaktu z tą firmą ani z jakimkolwiek jej przedstawicielem. Skarżącej nie była też znana osoba, która podpisywała zakwestionowane faktury VAT dostarczane jej przez M. P. oraz pokwitowania otrzymania zapłaty w formie gotówkowej (dowody KP). Również nie poczyniła żadnych ustaleń, czy jedyna osoba, z jaką miała kontakt w trakcie realizowania transakcji z B Sp. z o.o. Biuro Handlowe O/[...] - M. P. - rzeczywiście działała w imieniu i na rzecz dostawcy. Tymczasem to M. P. dostarczał faktury, uczestniczył w odbiorze paliwa oraz pobierał zapłatę za paliwo, zawsze w formie gotówki. W ramach tych gotówkowych rozliczeń skarżąca otrzymywała dowody KP podpisane przez osobę, która – jak wynikało z dokumentów rejestracyjnych dostawcy – nie była w nich ujawniona. Skoro okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu paliwa znacząco odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to skarżąca winna co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach, które wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego przez dostawcę lub inny podmiot zaangażowany w realizację dostaw. Mogła zatem skorzystać z uprawnienia weryfikacji kontrahenta, na co trafnie wskazal Dyrektor Izby. Zatem takiego sposobu realizacji poszczególnych transakcji mających wynikać z zakwestionowanych faktur nie można było uznać za spełniający standardy bezpieczeństwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym i dochowaniem należytej staranności kupieckiej, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać od skarżącej, zwłaszcza na rynku obrotu paliwami. Nie może podważyć takiej oceny zarzut o błędnym przyjęciu przez organy, że występowały istotne różnice między ceną nabywanego paliwa a ceną F, albowiem nie była to jedyna okoliczność, na której organy oparły swoją argumentację. Podobnie zarzut o późnym, bo dokonanym dopiero w lipcu 2013 r. wystosowaniu przez organy podatkowe ostrzeżenia dla podatników o konieczności podejmowania zwiększonych środków ostrożności przy transakcjach dotyczących paliw tej oceny podważyć nie może, albowiem jest to jedynie działalnie dodatkowo uczulające podatników na możliwe oszustwa podatkowe, natomiast nakaz zachowania staranności w doborze kontrahentów m.in. przy obrocie paliwami wynika z prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. c) u.p.t.u., uwzględniającej orzecznictwo TSUE. Słusznie zwróciły uwagę organy, że przedłożone przez skarżącą kserokopie dokumentów rejestracyjnych oraz koncesji były już w okresie nabywania przez stronę paliwa od podmiotu podającego się za B Sp. z o.o. dawno nieaktualne, bowiem spółka ta nie była już czynnym podatnikiem VAT, nie posiadała też koncesji na obrót paliwami i zmieniła w międzyczasie nazwę firmy (część tych dokumentów dotyczyła spółki "D"). Mimo tych okoliczności skarżąca nie zweryfikowała zarówno ich autentyczności, jak i co - szczególnie ważne - aktualności zawartych w nich danych. Brak w tym względzie działań ze strony skarżącej był o tyle istotny, że status podatnika VAT można uzyskać, albo też utracić z miesiąca na miesiąc, zaś z dostarczonej organowi kopii potwierdzenia statusu B jako podatnika VAT wynika, iż potwierdzenie to wydano 6 lat przed rozpoczęciem współpracy podatnika ze Spółką B. Co więcej, adres rejestracyjny B Biuro Handlowe o. [...], jak okazało się w trakcie postępowania, nigdy nie istniał. Słusznie zatem uznano stwierdzone zaniedbania skarżącej w zakresie weryfikacji kontrahenta za brak z jej strony zachowania nawet minimalnego poziomu należytej staranności w jego wyborze. De facto weryfikacji aktywności spółki B w podatku VAT nie tylko w ogóle nie dokonano. W ocenie Sądu, to w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, a takich działań skarżąca nie podjęła mimo istnienia ku temu podstaw. Podkreślenia przy tym wymaga, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione, to na odbiorcach tych towarów ciąży obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą. Konsekwencją powyższego jest uznanie za chybione zarzutów o rażącym naruszeniu szeregu wymienionych w skardze przepisów postępowania poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnych ustaleniach faktycznych, nieustalenie przez organy rzeczywistego sprzedawcy paliwa i zarazem wystawcy faktur i nieuwzględnienie w tym zakresie wniosków dowodowych strony oraz niezbadanie działalności podmiotu E. W ocenie strony, faktury zawierają jedynie błąd w nazwie podmiotu wystawcy faktur, który podlega skorygowaniu. Jednakże stanowisko skarżącej jest sprzeczne z prawidłowo przyjętą przez organy i opisaną powyżej wykładnią art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Podstawą do oceny prawa do odliczenia jest faktura, na podstawie której dany podmiot dokonuje odliczenia podatku naliczonego. Organy nie są więc zobowiązane do ustalania, jaki podmiot był w rzeczywistości wystawcą faktury (i dostawcą) po to, by na podstawie wyników tych ustaleń uwzględnić prawo podatnika do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku powstaje na podstawie dysponowania przez podatnika fakturą prawidłową pod względem formalnym i materialnym. Zatem prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, szczególnie że ewentualne usankcjonowanie stanu, w którym faktury wystawia (i także dostarcza towar) podmiot podszywający się pod inny podmiot – jak twierdzi skarżąca - jest sprzeczne z samą istotą mechanizmu funkcjonowania VAT, gdzie prawo do odliczenia podatku wiąże się z jego naliczeniem na poprzednich etapach obrotu, którego w stanie faktycznym sprawy nie było (por. wyrok NSA z dnia 10.05.2011 r. sygn. akt I FSK 722/10). W tej sytuacji organy podatkowe nie były obowiązane do czynienia ustaleń, kto faktycznie dostarczył towar (i ewentualnie wystawiał faktury) - por. wyrok NSA z dnia 28.02.2013 r., I FSK 2108/11. Zatem rozstrzygający dla sprawy był fakt, czy faktury, na podstawie których strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, są rzetelne i nie było podstaw do zastąpienia danych zawartych w fakturach poprzez przeprowadzenie innych dowodów (por. wyrok z dnia 28.08.2001, I SA/Bk 1298/00). Zakres postępowania dowodowego organów pierwszej i, uzupełniająco, drugiej instancji, musiał zatem sprowadzać się do wykazania, czy faktycznie doszło do dostawy towaru (oleju napędowego) z "B" Sp. z o.o. do "A" Sp. z o.o. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Podkreślić wobec tego trzeba, że wszystkie te regulacje wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia tejże materialnej podstawy rozstrzygnięcia. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29.01.2013 r., sygn. akt II FSK 854/11). Zarzut wadliwego przesłuchania prezesa skarżącej w charakterze świadka zamiast w charakterze strony, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13.12.2012 r., II FSK 902/11 - przesłuchanie w charakterze strony jest wprawdzie, w sensie procesowym, samodzielnym środkiem dowodowym, lecz ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia. Ponadto do akt sprawy włączono też, jako dowód w sprawie, pozyskany z Urzędu Celnego w [...] protokół przesłuchania prezesa skarżącej z dnia 8.05.2013 r., w którym opisał on okoliczności nawiązania współpracy ze spółką B. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za rozstrzygany okres rozliczeniowy, wynikającego z nich podatku naliczonego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy jak też dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów prawa materialnego, w związku z czym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.