I SA/Op 726/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 czerwca 2024 r., nr SKO.40.4550.2023.ro w przedmiocie określenia kwoty dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2020 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Burmistrza Niemodlina z dnia 10 listopada 2023 r., nr CUW.0910.5.2021, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej P. Ł. kwotę 7. 037,00 zł (słownie złotych: siedem tysięcy trzydzieści siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia w sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu [dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy] z 28 czerwca 2024 r., nr SKO.40.4550.2023.ro, wydana po rozpatrzeniu odwołania P. Ł. [dalej: skarżący, strona, organ prowadzący, beneficjent] od decyzji Burmistrza Niemodlina [dalej: Burmistrz, organ I instancji] z 10 listopada 2023 r., nr CUW.0910.5.2021, określającej przypadającą do zwrotu kwotę dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2020. Mocą zaskarżonej decyzji Kolegium uchyliło w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy: 1) określiło stronie kwotę dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2020, przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy Niemodlin, w wysokości 80.954,13 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy Niemodlin; 2) nakazało dokonanie zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Pismem z 21 grudnia 2021 r. Burmistrz zawiadomił organ prowadzący Przedszkole w [...]. [dalej: Przedszkole] o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w przedmiocie prawidłowości wykorzystania dotacji za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Wszczęcie postępowania poprzedzono przeprowadzeniem kontroli na podstawie art. 36 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 754 ze zm.) [dalej: ufzo] oraz § 7 uchwały Nr XLVIII/284/17 Rady Miejskiej w Niemodlinie z dnia 21 grudnia 2017 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych jednostek oświatowych, działających na terenie Gminy Niemodlin, a także trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości jej pobrania i wykorzystania (Dz.Urz.Woj.Op. z 2017 r. poz. 3358 ze zm.). Decyzją z 6 maja 2022 r. Burmistrz Niemodlina określił stronie przypadającą do zwrotu kwotę dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2020 wynoszącą 133.603,78 zł. Jednak Kolegium, decyzją z 29 września 2022 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania organu prowadzącego, uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na niewyczerpujące rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy, Burmistrz wydał 10 listopada 2023 r. decyzję określającą stronie kwotę dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Przedszkole przypadającą do zwrotu w wysokości 106.588,02 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy Niemodlin (pkt 1) oraz nakazał dokonanie zwrotu dotacji, o której mowa w pkt 1 wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami – od dnia 21 grudnia 2020 r. do dnia zapłaty – w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (pkt 2). Nie zgadzając się z tą decyzją, strona wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania organu prowadzącego Kolegium wydało 28 czerwca 2024 r. decyzję reformatoryjną (art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej: kpa), mocą której: 1) określiło stronie kwotę dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2020 w związku z funkcjonowaniem Przedszkola, przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy Niemodlin, w wysokości 80.954,13 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy Niemodlin; 2) nakazało dokonanie zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami w terminie 15 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji. W uzasadnieniu SKO wyjaśniło, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 60, art. 67, art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.) [dalej: ufp] oraz art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 3, art. 35 ust. 1 ufzo, w brzmieniu z roku 2020. Dalej Kolegium stwierdziło, że przeprowadzona kontrola instancyjna zapadłego – po ponownym rozpatrzeniu sprawy – rozstrzygnięcia Burmistrza, przy uwzględnieniu ustaleń poczynionych przez Kolegium w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, pozwala na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie. W zakresie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej organ odwoławczy wskazał, że podziela zapatrywanie Burmistrza Niemodlina, co do wydatków na zakup sprzętów, urządzeń, wyposażenia i pomocy dydaktycznych, ujętych w pkt 1 na str. 5 decyzji. Kolegium akcentowało, iż podmiot dotowany zobligowany jest do przeznaczenia otrzymanej dotacji tylko na zadania określone w ustawie w terminie w niej określonym. Za dotację wydatkowaną zgodnie z przeznaczeniem można uznać jedynie taką dotację, która dotyczy zidentyfikowanych, poddających się weryfikacji czynności. To na podmiocie, któremu powierzono środki publiczne, spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację ściśle określonych celów. Obowiązek dowodzenia zarówno samego faktu wydatkowania kwot otrzymanych tytułem dotacji, jak i prawidłowości finansowania poszczególnych wydatków ze środków z dotacji, spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Brak zaś odpowiednich dowodów zgromadzonych na etapie wydatkowania dotacji i przechowywanych przez okres wymagany prawem może stanowić przyczynę uznania przez organ dotujący, że przyznane środki nie zostały wydatkowane na cele tej dotacji, to jest – stanowią dotację wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem. W decyzji kasatoryjnej (art. 138 § 2 kpa) z 29 września 2022 r. Kolegium wskazało na szczególną rolę podmiotu dotowanego i jego inicjatywy dowodowej w przedmiotowym postępowaniu oraz wyraźnie pouczyło stronę, iż w jej interesie leży przedstawienie dowodów na poparcie swoich twierdzeń (w tym, co do zasadności poniesienia wydatków na zakup konkretnych przedmiotów materialnych, jak przykładowo bramy garażowej, przewijaka, śpiworków w rozmiarze 98-104, krzesełka do karmienia i innych wymienionych w zaskarżonej decyzji). Pomimo tego beneficjent nie przedstawił żadnych nowych argumentów na poparcie swojego stanowiska, ograniczając się do ogólnikowych twierdzeń, iż wszystkie przedmioty zakupione zostały na potrzeby przedszkola i służą celom przewidzianym w ustawie. Część spośród tych przedmiotów nie została w ogóle okazana i nie znajdowała się na terenie przedszkola (np. koce, niezidentyfikowany artykuł do pokoju dziecięcego, monitor i kontroler do [...], lodówka), część rzeczy nie była zaś dedykowana dzieciom przedszkolnym (zestaw klocków [...] dla dzieci powyżej 7 roku życia, przewijak, śpiworki w rozmiarze 98-104, krzesełko do karmienia). Beneficjent wydatkował przyznane z dotacji oświatowej środki, niemniej nie okazał części zakupionych rzeczy, nie wyjaśnił także, dlaczego w rozliczeniu dotacji przedszkolnej znalazły się przedmioty przeznaczone dla dzieci w innym wieku (starszych i młodszych niż przedszkolaki). Organ prowadzący nie uczynił tego ani w trakcie kontroli, ani w toku postępowania dwukrotnie prowadzonego przez organ I instancji. Odnośnie do wydatku na zakup dwóch telefonów ([...] za kwotę 2.499,00 zł oraz [...] za kwotę 4.499,00 zł) Kolegium stanęło na stanowisku, że brak jest racjonalnych względów przemawiających za finansowaniem ze środków publicznych zakupu aparatów telefonicznych obiektywnie postrzeganych jako jedne z droższych na rynku. W ocenie SKO nie budzi wątpliwości, iż telefon komórkowy niezbędny jest obecnie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym polegającej na prowadzeniu niepublicznego przedszkola, niemniej strona nie wykazała w żaden sposób, by potrzebom organizacyjnym przedszkola sprostać mogły jedynie zakupione [...] (przykładowo z uwagi na ich parametry techniczne, określone funkcjonalności). Organ I instancji nie zakwestionował poniesionego wydatku w całości, lecz jedynie w zakresie przewyższającym kwotę 639,40 zł (cena aparatu [...] zakupionego przez stronę w grudniu 2019 r.) uznając tę wartość za uzasadnioną kwotę wydatku. W ocenie Kolegium prawidłowe było przyjęcie przez organ I instancji wymienionej kwoty, jako adekwatnego do sytuacji punktu odniesienia. W kwestii argumentacji odwołania, iż ustawa nie zna określenia "telefonu ze średniej półki", którym posłużył się w zaskarżonej decyzji Burmistrz Niemodlina, SKO wskazało, iż sformułowanie to oddaje intencję i sens wypowiedzi organu, sprowadzające się do konieczności oceny wydatku finansowanego z dotacji z punktu widzenia zasad celowości i racjonalności – co oznacza, że gospodarowanie środkami publicznymi powinno być zarówno efektywne, jak i oszczędne. Kolegium uznało również za zasadne zakwestionowanie wydatku na zakup bramy garażowej, okazanej pracownikom organu I instancji w toku oględzin przeprowadzonych 30 maja 2023 r., przeznaczonej do dodatkowego (niewybudowanego jeszcze) garażu na posesji przy [...]. W ocenie SKO trafnie wskazał organ I instancji, iż aktualna zabudowa jednostki nie pozwala na montaż bramy, a posadowienie całkiem nowego garażu stanowić będzie wydatek o charakterze inwestycyjnym, a nie remontowym. W kwestii drugiej kategorii zakwestionowanych wydatków – na zakup usług, Kolegium ustaliło, że ujęta w rozliczeniu dotacji faktura VAT nr [...] z 31 marca 2020 r. za usługi BHP i PPOŻ na kwotę 350,00 zł wystawiona została na Żłobek [...], [...] [...]. [...]. Przywołany dokument źródłowy dotyczy zobowiązania innego podmiotu. Brak jest zatem możliwości jego sfinansowania z dotacji oświatowej przyznanej na wychowanków przedszkola. Nie ma też usprawiedliwionych podstaw do pokrycia ze środków dotacyjnych wydatków na roczny przegląd kasy fiskalnej (faktura [...] z 21 września 2020 r. na kwotę 125,09 zł, z czego z dotacji przedszkolnej rozliczono 60,96 zł). Z okoliczności sprawy wynika, iż opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu dokumentowane były fakturami VAT. Argument odwołania, iż przedszkole nie posiada odrębnej od organu prowadzącego podmiotowości prawnopodatkowej, a organ prowadzący jako "vatowiec" obowiązany jest do ewidencjonowania obrotu na kasie fiskalnej – nie mogą odnieść zamierzonego skutku. SKO wskazało, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2018 r. poz. 2519 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie), wpłaty za pobyt dzieci w przedszkolach oraz wpłaty za posiłki wydawane dzieciom podczas pobytu w przedszkolu podlegają zwolnieniu z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej (§ 2 ust. 1 w zw. z poz. 30 i 44 załącznika do rozporządzenia). Tym samym zasadnicza działalność przedszkola niepublicznego (świadczone przez nie usługi opiekuńcze) nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania na kasie fiskalnej. Kolegium podzieliło również ocenę organu I instancji, co do niezasadnego ujęcia w rozliczeniu dotacji za 2020 r. należności za najem powierzchni w Sali Zabaw [...] przy ul. [...] w [...]. (faktura nr [...] z 1 października 2019 r., nr [...] z 4 listopada 2019 r., nr [...] z 2 grudnia 2019 r.). Niezależnie od kwestii związanej z nieterminowym regulowaniem przez stronę zobowiązań z omawianego tytułu (którą zdaniem Kolegium oceniać należy przez pryzmat art. 35 ust. 3 ufzo), poczynione w toku ponownego rozpoznania sprawy ustalenia faktyczne (w tym pozyskana od wynajmującego informacja o niewielkim zużyciu wody i energii), jak też przeprowadzona uprzednio wizja lokalna pozwalają przyjąć, iż wynajmowane pomieszczenia w budynku przy ul. [...] nie były w badanym okresie wykorzystywane dla celów działalności przedszkola, które wraz ze żłobkiem funkcjonowało w nowej lokalizacji przy [...]. Dalej SKO wyjaśniło, że najistotniejszą część przypisanej do zwrotu kwoty stanowią wydatki zakwalifikowane przez organ I instancji jako wydatki inwestycyjne w łącznej wysokości 74.357,92 zł. Na kwotę tę składają się wartości wyszczególnione na fakturach: - nr [...] z 15 września 2020 r. na kwotę 601,56 zł oraz fv nr [...] z 17 września 2020 r. na kwotę 338,37 zł ze sklepu C. na zakup kostki brukowej, - nr [...] z 3 sierpnia 2020 r. wystawiona przez "R" dotycząca remontu placu zabaw w przedszkolu na kwotę 3.000,00 zł; - nr [...] z 12 października 2020 r. wystawiona przez PHU "P." dotycząca remontu terenu rekreacji i placu zabaw na kwotę 8.856,00 zł; - nr [...] z 1 czerwca 2020 r. wystawiona przez "M." sp. z o.o. za demontaż i montaż elementów wyposażenia placu zabaw i rekreacji w przedszkolu wraz z renowacją, w celu dostosowania do procesu dydaktycznego w wysokości 14.330,00 zł; - nr [...] z 5 czerwca 2020 r. wystawiona przez "M." sp. z o.o. za dostosowanie placu zabaw dla dzieci z orzeczeniem o kształceniu specjalnym w wysokości 16.803,01 zł; - nr [...] z 5 czerwca 2020 r. wystawiona przez "M" sp. z o.o. tytułem remontu bezpiecznej nawierzchni na terenie rekreacji i placu zabaw w przedszkolu wraz z podbudową w wysokości 23.754,99 zł; - nr [...] z 5 czerwca 2020 r. wystawiona przez "M." sp. z o.o. tytułem remontu przedszkolnego ogródka w celu przeprowadzenia zajęć dydaktycznych w wysokości 6.673,99 zł. Kolegium podniosło, że katalog wydatków, które mogą być finansowane z dotacji oświatowej, przewidziany został w art. 35 ust. 1 ufzo. Przepis ten bezpośrednio wymienia rodzaje wydatków, na które dotacja może być przeznaczona, natomiast w ust. 1 pkt 1 lit. b odsyła dodatkowo do przepisów innych ustaw, w tym ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.) [dalej: upo]. Zgodnie z przywołanym art. 35 ust. 1 pkt 1 lit b u.f.z.o. dotacje przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, w tym na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe. Z kolei katalog zadań, o których mowa w tym ostatnim przepisie obejmuje między innymi w pkt 3 wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył jednak, iż art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo wyraźnie stanowi o możliwości wykorzystania dotacji wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówek oświatowych. Powyższe zaś oznacza, iż nie wszystkie zadania organu prowadzącego wymienione w art. 10 ust. 1 upo będą mogły być sfinansowane dotacją, a jedynie te, które stanowią wydatki bieżące i które wykorzystane zostaną na cele związane z kształceniem, wychowaniem i opieką nad dziećmi. Środki pochodzące z dotacji oświatowej nie mogą zatem zostać przeznaczone na sfinansowanie zadań inwestycyjnych. W myśl z art. 9 ufzo wydatki bieżące definiować należy zgodnie z art. 236 ust. 2 ufp, który stanowi, iż przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Według art. 236 ust. 4 pkt 1 ufp do wydatków majątkowych zalicza się między innymi wydatki na inwestycje i zakupy inwestycyjne. Tym samym na gruncie spraw mających za przedmiot zbadanie czy dotacja wykorzystana została zgodnie z przeznaczeniem (to jest w sposób zgodny z przywołanymi wyżej przepisami) istotne jest ustalenie, czy dany wydatek był wydatkiem remontowym, czy inwestycyjnym. Tylko bowiem wydatek remontowy, to jest taki, który powstał w związku z bieżącą eksploatacją placówki (obiektu przedszkola i jego otoczenia) może być pokryty z dotacji. Remontem będą zatem prace przywracające w sposób trwały stan poprzedni, to jest pierwotny stan techniczny i pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji. Prace będą stanowiły remont nawet wówczas, gdy użyto nowocześniejszych materiałów, w zgodzie z postępem technologicznym. Natomiast kryteriów tych nie spełniają wydatki o charakterze inwestycyjnym, związane z rozbudową, modernizacją, ulepszeniem obiektu. Procesy te polegają na unowocześnieniu środka trwałego, podniesieniu jego wartości technicznej, poprawie standardu użytkowego. W ocenie Kolegium, w stanie faktycznym sprawy udokumentowane wymienionymi wyżej fakturami prace przeprowadzone w 2020 roku polegały na kompleksowej przebudowie przedszkolnego placu zabaw, obejmując w szczególności wymianę nawierzchni na tzw. bezpieczną w miejsce trawiastej, wyłożenie trawy z rolki, położenie kostki brukowej i zagospodarowanie w sposób uporządkowany przestrzeni placu zabaw (między innymi poprzez wygospodarowanie kącika z ławeczkami, nasadzenie roślin, wykonanie opasek brukowych wokół drzew i wzdłuż ogrodzenia). Niewątpliwie prace te – choć zrealizowane przez różne podmioty – miały charakter kompleksowy i zmierzały do poprawy estetyki i funkcjonalności przedszkolnego ogródka. Kolegium zgodziło się zatem z oceną organu I instancji, iż rozpatrywać należy je całościowo – wartość wszystkich robót wykonanych na terenie placu zabaw i ich zakres świadczą o tym, iż była to rozbudowana inwestycja mająca na celu realne ulepszenie warunków panujących na terenie przedszkola. Działania te nie zmierzały wyłącznie do odtworzenia stanu poprzedniego, wymiany zużytych elementów, bieżącego utrzymania i konserwacji znajdujących się na placu zabaw urządzeń. Świadczenia wyszczególnione na fakturach – wbrew stosowanemu w dokumentach nazewnictwu – nie polegały na remoncie placu zabaw. Powyższego dowodzą, w ocenie SKO, przeprowadzone dowody z oględzin oraz dokumentacji zdjęciowej. Odnośnie do usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o. Kolegium stwierdziło, że wykonane przez ten podmiot prace polegały na położeniu całkiem nowej nawierzchni tzw. bezpiecznej, w miejscu, w którym dotychczas znajdowała się trawa. Wymiana trawy na nawierzchnię bezpieczną niewątpliwie stanowi ulepszenie, a nie remont. Znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna dowodzi, iż plac zabaw wzbogacony został o elementy, których dotychczas w przedszkolnym ogródku nie było. Kolegium zauważyło przy tym, iż kontrahent nie był w stanie sprecyzować, co było przedmiotem świadczenia udokumentowanego czterema wystawionymi przez niego fakturami (z uwagi na śmierć osoby zajmującej się z ramienia firmy dokumentacją), natomiast sam beneficjent nie potrafił jednoznacznie wskazać, na czym polegał remont placu zabaw, czy dostosowanie placu zabaw do potrzeb dzieci o kształceniu specjalnym. Strona ograniczyła się do wyjaśnienia, iż cały plac zabaw jest dostosowany do potrzeb dzieci z orzeczeniem o kształceniu specjalnym, jest specjalny podjazd oraz bezpieczna nawierzchnia. W ocenie Kolegium zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż w okolicznościach sprawy doszło do remontu bezpiecznej nawierzchni na terenie rekreacji i placu zabaw w przedszkolu wraz z podbudową (tak określono przedmiot świadczenia na fv nr [...] z 5 czerwca 2020 r.), czy remontu przedszkolnego ogródka w celu przeprowadzenia zajęć dydaktycznych (przedmiot świadczenia określony na fv nr [...] z dnia 5 czerwca 2020 r.). Z dokumentacji fotograficznej wynika, iż położona została (a nie – wyremontowana) całkiem nowa nawierzchnia, której wcześniej tam nie było. Przedmiotowe prace miały zatem charakter inwestycyjny. Jednocześnie Kolegium uznało, mając na uwadze interes strony, za podlegający rozliczeniu z dotacji, wydatek wyszczególniony na fakturze nr [...] z 1 czerwca 2020 r. dotyczący demontażu i montażu elementów wyposażenia placu zabaw i rekreacji w przedszkolu wraz z renowacją. Niezależnie bowiem od tego, iż przebudowa placu zabaw miała charakter kompleksowy, część jego wyposażenia funkcjonowała w przedszkolnym ogródku przed podjęciem robót. Kolegium przyjęło, iż prace wyszczególnione na fakturze nr [...] miały charakter "przygotowawczy" (demontaż poszczególnych urządzeń) oraz zmierzający do odtworzenia (renowacja i montaż urządzeń) tego, co na placu zabaw uprzednio się znajdowało. Biorąc zaś pod uwagę przeznaczenie tych urządzeń w głównej mierze dla dzieci starszych (przedszkolnych) oraz fakt, iż niewątpliwie korzystały z niego wszystkie dzieci przedszkolne, za dopuszczalne uznał rozliczenie przedmiotowej faktury w całości z dotacji przedszkolnej. Odnośnie do usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "R." oraz PHU "P." również nie sposób stwierdzić, na czym miałby polegać remont placu zabaw w przedszkolu (faktura nr [...] z 3 sierpnia 2020 r. wystawiona przez "R.) oraz remont terenu rekreacji i placu zabaw (faktura nr [...] z 12 października 2020 r. wystawiona przez PHU "P."). Z materiału dowodowego wynika, iż zrealizowana została całkiem nowa koncepcja przestrzennego zagospodarowania placu zabaw z nowymi elementami, których wcześniej na placu zabaw nie było. Roboty świadczone przez R. A. polegały na ułożeniu kostki brukowej, w miejscu, w którym dotychczas znajdowała się trawa. Według oświadczenia zleceniobiorcy zakres prac obejmował demontaż nawierzchni i przygotowanie pod podbudowę – korytowanie, podbudowę z nowym obrzeżem i położenie kostki brukowej. W przypadku zaś prac wykonanych przez A. M., co prawda nawierzchnia trawiasta wymieniona została na nawierzchnię trawiastą, niemniej w ocenie zespołu orzekającego znaczny zakres prac świadczy o inwestycyjnym charakterze robót. Przeprowadzone prace, według oświadczenia wykonawcy, obejmowały nawiezienie ziemi, przygotowanie jej pod wyłożenie trawy, wyłożenie trawy z rolki, dosianie trawy, zabezpieczenie terenu przed gryzoniami, zabezpieczenie trawą z rolki betonowych elementów placu zabaw. Nie było to zatem proste uzupełnienie trawy w miejscu, gdzie przykładowo się wytarła albo proste zastąpienie trawy samosiejnej trawą "nowszej technologii". Prace sięgały w głąb gruntu, wymagały zdjęcia dotychczasowej nawierzchni, nawiezienia ziemi, według oświadczenia strony – wykonane zostało także nawodnienie trawników. Zdaniem Kolegium zakres i charakter wykonanych prac oraz związane z nimi nakłady wskazują na inwestycyjny charakter przedsięwzięcia. W kwestii zakupu kostki brukowej, która według oświadczenia strony wyłożona została wokół drzew oraz wzdłuż muru betonowego, po części zaś nie została jeszcze wykorzystana (protokół oględzin z 30 maja 2023 r.), także należy przyjąć, iż miał on charakter wydatku inwestycyjnego. Reasumując, wobec jednoznacznie określonego przez ustawodawcę celu, na jaki mogą być przeznaczone dotacje oświatowe, nie każdy wydatek poniesiony na realizację zadań przedszkola może być uznany za wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. Z dotacji oświatowej mogą być finansowane wydatki realizujące cele z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, o ile mają charakter wydatku bieżącego. Innymi słowy, wydatki przedszkola mogą być pokrywane dotacją, jednakże nie wszystkie. Podmiot prowadzący niepubliczne przedszkole (przedsiębiorca) może rozwijać prowadzoną działalność gospodarczą, również w celu zachęcenia przyszłych wychowanków i ich rodziców do wyboru placówki. Nie zawsze jednak owe prace rozwojowe będą mogły być finansowane z dotacji i niezbędne będzie zaangażowanie środków pochodzących z innych źródeł. Odnośnie do ostatniej kategorii kwestionowanych wydatków (tzw. wydatków pozostałych), na które składają się ujęte w rozliczeniu dotacji odsetki za nieterminowe wpłaty należności z tytułu faktur za paliwo gazowe (faktury: nr [...] z 5 lutego 2020 r., nr [...] z 8 czerwca 2020 r., nr [...] z 6 sierpnia 2020 r., nr [...] z dnia 3 grudnia 2020 r.) Kolegium stanęło na stanowisku, iż wydatki te (podobnie jak np. koszty upomnienia, opłaty egzekucyjne itp.) nie stanowią wydatków bieżących związanych bezpośrednio z funkcjonowaniem jednostki i nie mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Odwołując się ponadto do treści art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp, SKO wyjaśniło, że mając na względzie fakt, iż w badanym stanie faktycznym kwota dotacji przypadająca do zwrotu ma charakter sporny, przyjąć należy, iż definitywne (i wiążące) stwierdzenie okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem następuje w ostatecznej decyzji organu drugiej instancji. Doręczenie takiej decyzji podmiotowi, któremu dotacja została udzielona, tworzy stan pewności co do zaistnienia wymienionych okoliczności, jak i momentu (dnia), od którego liczyć należy termin zwrotu należności do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przez "stwierdzenie okoliczności" w omawianym kontekście rozumie się tylko czynność stanowczą i niepozostawiającą wątpliwości co do jej merytorycznej zasadności. Dokonanie zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami powinno zatem nastąpić w terminie 15 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji Kolegium. Na opisaną decyzję SKO organ prowadzący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wydaną decyzję, a mianowicie art. 7 kpa w związku z art. 77 § 1 kpa oraz art. 80 w związku z art. 81a § 1 kpa, poprzez błędną ocenę całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w postaci faktur, rachunków, wyjaśnień skarżącego, dokumentacji fotograficznej i protokołu oględzin, co implikowało błędnym przyjęciem, że dotacja oświatowa w 2020 r. została częściowo wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem przez skarżącego w sytuacji, w której: - do przedmiotowego przedszkola uczęszczają dzieci w wieku od 2,5 lat do 7 lat, a wśród tych dzieci są dzieci o potrzebie kształcenia specjalnego, co wiąże się z koniecznością zapewnienia odpowiednich warunków, w tym warunków kształcenia specjalnego w przedszkolu, co uzasadniało konieczność zapewnienia nawierzchni bezpiecznej dla dzieci, które poruszają się wyłącznie pełzając, skoro zaś organ ma zapewnić realizację zaleceń wynikających z orzeczeń i zapewnić warunki realizacji tychże, to bez zamontowania nawierzchni bezpiecznej pobyt takich dzieci w ogrodzie przedszkolnym nie byłby możliwy – w załączeniu orzeczenia oraz IPET, - wydatki na przewijak były zasadne z uwagi na fakt, że do przedszkola przyjmowane są dzieci od 2,5 lat oraz dzieci z niepełnosprawnościami, które jeszcze potrzebują pieluch, - klocki [...] i puzzle były konieczne do prowadzenia terapii i zajęć rozwijających dla dzieci o nazwie [...], - śpiwory w rozmiarze 98 i 104 były przeznaczone dla dzieci w wieku 2-3 lata oraz 3-4 lata, a więc dla dzieci w wieku przedszkolnym, - krzesełko do karmienia było potrzebne dla dzieci z orzeczeniem o niepełnosprawności ruchowej, - koce były potrzebne do prowadzenia specjalistycznej terapii dla dzieci z zaburzeniami sensorycznymi, która ma potoczną nazwę "naleśnikowanie kocem", - przedszkole nie było zwolnione z prowadzenia obowiązkowej ewidencji, co wiązało się z koniecznością ponoszenia wydatków na kasy fiskalne i ich przegląd, - dla starszych dzieci w przedszkolu były zapewnione gry na konsoli [...], co pozwalało im uczyć się poprzez rozrywkę, a to uzasadnia wydatek na monitor i kontroler, - placówka ma zarejestrowaną siedzibę przy ul. [...] w [...], co wiąże się z zupełnym brakiem zasadności kwestionowania czynszu za najem wymienionej nieruchomości, - wydatki na remont podłogi miały na celu wyposażenie placówki w tzw. bezpieczną podłogę, co służyło zapewnieniu bezpieczeństwa małym dzieciom oraz dzieciom z niepełnosprawnościami, które mają problem ze swobodnym i stałym poruszaniem się w pozycji stojącej, - wydatki na telefon były konieczne do prowadzenia działalności przedszkola, w tym bieżących kontaktów z rodzicami i współpracownikami, - wydatki na bieżące zapewnienie funkcjonowania budynku i jego otoczenia, w tym placu zabaw wraz z infrastrukturą (a zatem również i stosowne remonty) są zadaniami organu prowadzącego, które wprost mogą być finansowane dotacją; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 35 ust. 1 ufzo w zw. z art. 10 ust. 1 upo, gdyż z dotacji oświatowej mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z funkcjonowaniem placówki oświatowej w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy; 3) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp, poprzez nałożenie na stronę obowiązku zwrotu dotacji oświatowej w sytuacji, w której okoliczności przedmiotowo-podmiotowe sprawy nie pozwalają przyjąć, że udzielona dotacja oświatowa w 2020 r. została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o: 1) uchylenie decyzji SKO w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza i umorzenie postępowania w całości; 2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, argumentując, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy, zarzuty i argumenty strony nie znajdują uzasadnienia. Na rozprawie przed Sądem stawił się skarżący pełnomocnikiem adwokat B. P. Pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo wskazał, że wydatki zakwestionowane przez organy, a przeznaczone na remont placu zabaw, powinny być kwalifikowane, jako wydatki organu prowadzącego przedszkole, z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b ufzo w zw. z art. 5 ust. 7 upo oraz art. 35 ust. 1 pkt 2 lit. c ufzo czyli sprzęt rekreacyjny i sportowy – w zakresie urządzeń znajdujących się na placu zabaw. Dodatkowo pełnomocnik powołał się na interpretację z 28 stycznia 2022 r. dotyczącą wydatków na wymianę nawierzchni drogi wewnętrznej, gdzie organ uznał te wydatki na remont za zasadne. Pełnomocnik wskazał, że plac zabaw funkcjonował (został odebrany) od [...] 2018 r. W tamtym czasie były na nim zamontowane urządzenia rekreacyjne typu: huśtawki, piaskownice, plac był porośnięty trawą, znajdowały się tam ławki, przy czym elementy te były opisane w opinii Sanepidu sporządzonej na potrzeby wpisu do ewidencji działalności oświatowej. Pełnomocnik wyjaśniał, że siedzibą jednostki jest ul. [...], natomiast zajęcia dla dzieci prowadzone są przy ul. [...] i również to wynika z ewidencji działalności. Skarżący oświadczył, że lodówka, której istnieniu organ zaprzecza, jest na terenie obiektu, znajduje się bowiem w piwnicy. Do tej piwnicy jednak osoba kontrolująca nie chciała wejść podczas oględzin. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że konsola znajduje się przy ul. [...]. Skarżący oświadcza, że nie podpisywał protokołów sporządzanych przez kontrolujących z tego powodu, iż nie zgadzał się z nimi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Skarga w części zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) [dalej: ppsa], sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 ppsa). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, a więc weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność, lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. W konsekwencji sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy, kierując się zasadami współżycia społecznego, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, orzekając w sprawie, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd, z zastosowaniem powyższych kryteriów, kontrola zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że jest on wadliwy w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Pomimo tego Sąd nie znalazł podstaw, wbrew żądaniu skarżącego, do umorzenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 ppsa w związku z art. 105 § 1 kpa, to jest jako bezprzedmiotowego. Wynikający z akt administracyjnych stan faktyczny rozpoznanej sprawy wymaga bowiem szerszej i dokładniejszej analizy niż dotąd przeprowadzona przez organy obu instancji, co prowadzi do wniosku, że wymagane jest również uzupełnienie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy administracji publicznej. Materialnoprawną podstawą orzekania w sprawie są, obowiązujące w roku 2020, przepisy ustawy o finansach publicznych, ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawy prawo oświatowe. Przedstawiona niżej przez Sąd analiza dotąd ustalonego stanu faktycznego sprawy, w kontekście przepisów wymienionych ustaw oraz przepisów innych aktów stanowienia prawa, do których ustawy te odsyłają, będzie też determinowała konieczność podjęcia czynności postępowania wyjaśniającego przez organy administracyjne. Zgodnie z art. 126 ufp, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Szczególny charakter środków finansowych przekazywanych w ramach dotacji polega na tym, że środki te mogą być wykorzystane wyłącznie na określony cel, na realizację konkretnego zadania. Dotacje przekazane beneficjentom nie tracą publicznego charakteru. Beneficjent nie staje się ich właścicielem, a jedynie dysponentem środków publicznych przyznanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na realizację ściśle określonego zadania, celu (wyrok NSA z 28.08.2019 r., I GSK 1271/18). Dotacje pochodzą ze środków publicznych i sposób ich wykorzystania pozostaje pod szczególną kontrolą. Dotujący jest zobowiązany do kontrolowania wydatkowania dotacji, a dotowany – do przeznaczania otrzymanych dotacji tylko na określone prawem zadania, w wyznaczonym prawem terminie i w sposób prawem określony. Prawidłowość gospodarowania środkami dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego podlega bowiem ochronie prawnej (wyrok NSA z 8.06.2017 r., II GSK 2722/15). Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ufp są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 1 ufp). Do spraw dotyczących tych należności, a nieuregulowanych w ufp stosuje się przepisy kpa i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. (art. 67 ust. 1 ufp). Jak stanowi art. 17 ust. 1 ufzo, niepubliczne przedszkole niebędące przedszkolem specjalnym otrzymuje na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, po spełnieniu warunków określonych w tej ustawie. Natomiast niepubliczne przedszkole niebędące przedszkolem specjalnym niespełniające warunków, o których mowa w ust. 1, otrzymuje na każdego ucznia dotację z budżetu gminy w wysokości równej 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy (art. 17 ust. 3 ufzo). Istotna w sprawie dotacja została wypłacona z budżetu Gminy Niemodlin na podstawie art. 17 ust. 3 ufzo z przeznaczeniem na dofinansowanie działalności przedszkola, wczesnego wspomagania rozwoju dziecka oraz kształcenie specjalne, co potwierdził organ I instancji w wydanej decyzji. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ufzo, dotacje, o których mowa w art. 17 ufzo, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: (pkt 1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, w tym na (lit. b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 upo, (pkt 2) pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących: (lit. b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, (lit. c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, (lit. e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania. Wartość, o której mowa w art. 35 ust. 1 pkt 2 lit. e ufzo wynosiła 10.000 zł w roku 2020. Dotacja, o której mowa w art. 17 ust. 1 ufzo, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w art. 35 ust. 1 ufzo, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania (art. 35 ust. 3 ufzo). Stosownie do art. 10 ust. 1 upo, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: (pkt 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; (pkt 2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; (pkt 3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; (pkt 4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; (pkt 5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Przez wydatki bieżące, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo, należy rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 ufp (art. 35 ust. 2 ufzo). Zatem są to wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Do wydatków majątkowych art. 236 ust. 4 pkt 1 ufp zalicza inwestycje i zakupy inwestycyjne. Według art. 40 ust. 1 ufp, jednostki sektora finansów publicznych prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w ufp. Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) [dalej: uor], przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: (pkt 4) gmin, (pkt 7) jednostek niewymienionych w pkt 1-6, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego – od początku roku obrotowego, w którym dotacje zostały im przyznane. Według art. 3 ust. 1 uor, ilekroć w ustawie jest mowa o: (pkt 14) wartościach niematerialnych i prawnych – rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki; (15) środkach trwałych – rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki; (pkt 17) inwestycjach – rozumie się przez to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. Obowiązek zapewnienia wykonywania czynności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 upo (to jest czynności z art. 4 ust. 3 pkt 2-6 uor), nie dotyczy organów prowadzących szkoły i placówki, które na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 uor (przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy nie wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro) oraz art. 2 ust. 4 uor (kościelne osoby prawne nieprowadzące działalności gospodarczej), nie są obowiązane do stosowania zasad rachunkowości określonych tą ustawą (art. 10 ust. 4 upo). W takim stanie prawnym beneficjent dotacji oświatowej nie jest więc zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych i wykonywania innych obowiązków z art. 4 ust. 3 pkt 2-6 uor, chyba że jego przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. Z akt sprawy administracyjnej nie wynika to, że skarżący był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Argumentu takiego nie podniosły również organy rozpatrujące sprawę. Ponieważ jednak do wydatków z dotacji stosuje się zasady gospodarowania środkami publicznymi, istotne w sprawie pozostają definicje legalne "środków trwałych", "wartości niematerialnych i prawnych" oraz "inwestycji" zawarte w uor. W konsekwencji, w rozpoznanej sprawie, wydatki ze środków dotacji oświatowej nie mogły być przeznaczone przez stronę na inwestycje. Zapłacie ze środków dotacji podlegały natomiast wydatki bieżące (art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo), wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprost wymienionych w ustawie (art. 35 ust. 1 pkt 2 lit. a-d ufzo), a także wydatki na zakup pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których cena nie przekraczała 10.000 zł (art. 35 ust. 1 pkt 2 lit. e ufzo). W tym miejscu należy podkreślić, że wykładnia art. 35 ust. 1 ufzo sprowadzająca się do uznania, że każdy wydatek związany w jakikolwiek sposób z działalnością podmiotu oświatowego może być finansowany dotacją, pozostaje w sprzeczności z brzmieniem wskazanej regulacji. Obowiązujące przepisy wskazują rodzaje oraz dopuszczalne limity finansowania wydatków. Ustawodawca użył sformułowania, że "dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:", po którym następuje wyliczenie kategorii wydatków oraz ich ewentualnych limitów. Skoro zatem art. 35 ust. 1 ufzo sprecyzował jakie kategorie wydatków oraz jaka ich wysokość (w odniesieniu do niektórych z tych kategorii) mogą być finansowane dotacją, to nie można uznać, że każdy wydatek związany (w jakikolwiek sposób) z działalnością placówki może być finansowany dotacją. Stanowiłoby to bowiem wykładnię contra legem (wyrok NSA z 18.09.2024 r., I GSK 617/24). Z dotacji oświatowej mogą być finansowane tylko zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a więc zadania statutowe placówek powołanych do ich wykonywania. Wymienione w art. 35 ust. 1 ufzo przesłanki prawidłowego wykorzystania dotacji muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że nie wystarczy, aby wydatek został zaliczony do wydatków bieżących, ewentualnie do dopuszczonych ustawą zakupów środków trwałych, ale musi on również realizować cel, na który dotacja została udzielona. Aby wydatek został uznany za kwalifikowalny, musi również dojść do transferu środków pieniężnych na rzecz zewnętrznego podmiotu i musi to mieć związek z realizacją celu dotacji. Realizacja celu, jak i wydatkowanie, muszą być prawidłowo udokumentowane. Dodać należy, że dotacja ma służyć finansowaniu zadań konkretnego podmiotu. Wobec tego kontrola wydatkowania dotacji może mieć na celu także badanie, czy ze środków pochodzących z dotacji uzyskały korzyści także osoby inne niż dotowana placówka. W takim przypadku zaistniałyby podstawy do kwestionowania zasadności finansowania wydatku z dotacji (wyrok WSA w Olsztynie z 7.02.2024 r., I SA/Ol 458/23; wyrok NSA z 15.06.2023 r., I GSK 1091/22). Zauważyć należy, że szkoły i placówki podejmują niezbędne działania w celu tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz innej działalności statutowej, zapewnienia każdemu uczniowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, podnoszenia jakości pracy szkoły lub placówki i jej rozwoju organizacyjnego (art. 44 ust. 1 upo). Działania, o których mowa w art. 44 ust. 1 upo, dotyczą: (pkt 1) efektów w zakresie kształcenia, wychowania i opieki oraz realizacji celów i zadań statutowych; (2) organizacji procesów kształcenia, wychowania i opieki; (3) tworzenia warunków do rozwoju i aktywności, w tym kreatywności, uczniów (art. 44 ust. 2 upo). W załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie wymagań wobec szkół i placówek (Dz. U. z 2020 r. poz. 2198) wskazano w wymaganiach wobec przedszkoli, że: procesy wspomagania rozwoju i edukacji dzieci są podporządkowane indywidualnym potrzebom edukacyjnym i rozwojowym oraz możliwościom psychofizycznym dzieci; stosowane metody pracy są dostosowane do potrzeb dzieci i grupy przedszkolnej; w przedszkolu rozpoznaje się możliwości psychofizyczne i potrzeby rozwojowe oraz sytuację społeczną każdego dziecka; informacje z przeprowadzonego rozpoznania są wykorzystywane w działaniach edukacyjnych; zajęcia rewalidacyjne dla dzieci z niepełnosprawnością oraz zajęcia specjalistyczne są odpowiednie do rozpoznanych potrzeb każdego dziecka. W takim stanie prawnym Sąd stwierdził, że odpowiednie przygotowanie obiektu, w którym znajduje się przedszkole, a także wyposażenie przedszkola w sprzęt niezbędny do realizowania zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki było zadaniem organu prowadzącego. Zatem jeżeli do istotnego w sprawie przedszkola uczęszczały dzieci w wieku już 2,5 lat, a także dzieci niepełnosprawne, co podnosił skarżący i co powinno być należycie zweryfikowane przez organ kontrolujący prawidłowość spożytkowania dotacji, to – co do zasady – znajdują uzasadnienie wydatki związane z przystosowaniem obiektu, w którym znajduje się przedszkole, jego wyposażenia oraz jego otoczenia, czyli w szczególności placu zabaw, do potrzeb również takich dzieci oraz stanu ich rozwoju fizycznego i psychicznego. Podstawą weryfikacji wykorzystania dotacji oświatowej są faktury zakupowe (jako dokumenty pierwotne), a w dalszej kolejności dokumenty wtórne, takie jak na przykład ewidencja środków trwałych czy ewidencja wyposażenia prowadzone w placówce (jeśli istnieją), a wreszcie – w toku kontroli lub postępowania administracyjnego – oględziny zakupionych przedmiotów lub dokumentacja fotograficzna (jeśli ją sporządzono) i inne dowody przeprowadzone już następczo. Sąd podziela przy tym stanowisko SKO, że to beneficjent dotacji powinien czynić starania o należyte wykazanie, że dotacja wypłacona na dofinansowanie działalności przedszkola została wykorzystana zgodnie z jej ustawowym przeznaczeniem. Obowiązkiem beneficjenta jest bowiem prawidłowe spożytkowanie dotacji, jego udokumentowanie i następnie rozliczenie powierzonych środków publicznych. Natomiast do organu administracyjnego należy zweryfikowanie wydatków i ewentualne wykazanie zaistnienia nieprawidłowości w tym zakresie, jeżeli w prowadzonym postępowaniu ujawnił okoliczności wskazujące na możliwość podważenia kwalifikowalności wydatków poniesionych ze środków dotacji. W realiach sprawy organy obu instancji nie wykazały jednak wystarczająco, że wypłacona dotacja, w zakwestionowanej części, została sprzeniewierzona lub wydatkowana niezgodnie z ustawowymi celami, bądź z naruszeniem ograniczeń wydatkowych. Zgodnie z art. 108 upo, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z: 1) pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki; 2) placu zabaw; 3) pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni; 4) posiłków. Zapewnienie warunków realizacji tych zadań stanowi prawny obowiązek organu prowadzącego, który zgodnie z ustawą odpowiada za działalność przedszkola (zob. art. 10 ust. 1 upo), Największą zakwestionowaną kwotę wydatków stanowią wydatki poniesione na – jak stwierdziły organy – inwestycję związaną z placem zabaw znajdującym się przy budynku przedszkola, polegającą na jego kompleksowej przebudowie zrealizowanej przez trzech wykonawców, co skutkowało wystawieniem szeregu faktur dokumentujących sprzedaż usług i towarów. Jednak, w ocenie Sądu, po pierwsze – brak jest dostatecznych podstaw prawnych do sumowania tych wydatków i traktowania ich łącznie jako zapłaty za wykonanie jednego zadania inwestycyjnego. Po drugie – Kolegium samo stwierdziło, że faktura nr [...] z 1 czerwca 2020 r. wystawiona przez M. na kwotę 14.330,00 zł, za prace o charakterze przygotowawczym może być rozliczona z dotacji przedszkolnej (s. 14 zaskarżonej decyzji). Organy obu instancji nie stwierdziły, że organ prowadzący objęty był zakazem dzielenia zamówienia, takim jaki wynika w szczególności z art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320), zgodnie z którym zamawiający nie może dzielić zamówienia na odrębne zamówienia, jeżeli prowadzi to do niestosowania przepisów ustawy, chyba że jest to uzasadnione obiektywnymi przyczynami. Również Sąd w stanie sprawy nie dostrzega podstaw do stosowania przez stronę zasad wynikających z Prawa zamówień publicznych. Zatem każdy wydatek związany z placem zabaw powinien być analizowany odrębnie. Sąd podziela przy tym stanowisko SKO, że plac zabaw został ulepszony w stosunku do stanu wcześniejszego i nie mamy tu do czynienia (w zakresie zakwestionowanych wydatków) z remontem. Wskutek zakupów dokonanych ze środków dotacji wykonano bowiem na placu zabaw elementy, które nie istniały tam wcześniej. Jednak zauważyć też należy, że wydatki te były ściśle związane z realizowaniem zadań przypisanych przedszkolu i miały cechy zakupu środka trwałego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 uor, a więc przeznaczonego na potrzeby jednostki. Wydatki związane z placem zabaw zmierzały bowiem do zapewnienia dzieciom bezpiecznych warunków kształcenia, wychowania i opieki w czasie, który spędzają w placówce. Z pewnością służyło tym celom wykonanie nowej nawierzchni trawiastej, czy wybrukowanie niektórych fragmentów powierzchni placu zabaw. Podobnie rzecz się ma z wykonaniem nowej nawierzchni bezpiecznej dla dzieci, w tym niepełnosprawnych. W świetle art. 35 ust. 1 pkt 2 ufzo problemem jest natomiast zakwalifikowanie tych wydatków do poszczególnych kategorii zakupów. Zasadniczo wydatki związane z placem zabaw znajdującym się przy przedszkolu, udokumentowane fakturami opiewającymi na kwoty do 10.000 zł włącznie, mogą być zaliczone do wydatków kwalifikowalnych poniesionych na zakup środków trwałych. W sprawie są to faktury: za zakup kostki brukowej wystawione przez C., za remont placu zabaw w przedszkolu wystawiona przez R., za remont terenu rekreacji i placu zabaw wystawiona przez PHU P., za remont przedszkolnego ogródka w celu przeprowadzenia zajęć dydaktycznych wystawiona przez M. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy nie zakwestionował faktu wykonania wymienionych robót, lecz dopuszczalność poniesienia wydatków ze środków dotacji na ich zakup, argumentując, że stanowiły one wydatki nieprawidłowo poniesione na inwestycję, podczas gdy prawnie dopuszczalne było tylko poniesienie wydatków na remont. Sąd tego poglądu nie podziela, ponieważ wydatki na poszczególne wymienione wyżej zakupy nie przekraczały kwoty 10.000 zł na każdej fakturze, poniesione zostały na potrzeby przedszkola, jak również nie były wydatkami poniesionym na ulepszenie środka trwałego, który nie jest użytkowany przez jednostkę, lecz jest posiadany przez nią w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych (nie były wydatkami na inwestycje w rozumieniu uor), ani też nie odpowiadają wydatkom majątkowym z art. 236 ust. 4 ufp (inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego). Jednakże zakwestionowane przez organy wydatki wynikające z faktur [...] i [...] z 5 czerwca 2020 r. przekraczają limit 10.000 zł. W ocenie skarżącego były to wydatki kwalifikowalne z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b-c ufzo w związku z art. 5 ust. 7 upo. Zdaniem Sądu pełnomocnik skarżącego wskazywał na zadania organu prowadzącego, zatem powinien powołać art. 10 ust. 1 upo, lecz zamiast tego wskazał omyłkowo art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, który w przeszłości podobnie regulował to zagadnienie. Natomiast organy obu instancji nie analizowały wydatków na ulepszenie placu zabaw w tym kontekście prawnym, odrzucając je jako nieuprawnione wydatki na inwestycje, bo nieznajdujące umocowania w art. 35 ufzo. Zdaniem Sądu, ale także pełnomocnika skarżącego, nie były to wydatki kwalifikowalne z art. 35 ust. 1 pkt 2 lit. e ufzo, jako poniesione na zakup pozostałych środków trwałych. Katalog dopuszczalnych wydatków ze środków dotacji jest jednak szerszy. Wskazać tu należy, że art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b ufzo do wydatków bieżących zalicza finansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 upo, a do tych należą (art. 10 ust. 1 pkt 3 upo) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie. Nota bene organy uznały za kwalifikowalne wydatki remontowe związane z budynkiem przedszkola, których kwoty przekraczały 10.000 zł, odrzuciły jednak wydatki związane z placem zabaw. Sąd, co do zasady, podziela stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z 20 sierpnia 2018 r. (I SA/Gl 1174/17), sformułowane na tle przepisów art. 90 ustawy o systemie oświaty, które jednak zachowało aktualność pomimo wejścia w życie ustawy prawo oświatowe oraz ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, ponieważ akty te w istotnej w sprawie kwestii zawierają podobne przepisy. Zatem, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, prawidłowa analiza dopuszczalności wydatków zakwalifikowanych przez organy jako inwestycje przedstawia się następująco. Za bieżącą działalność przedszkola (w tym bieżące wydatki) odpowiada organ prowadzący placówkę. Wskazówkę interpretacyjną, jak należy rozumieć pojęcie "wydatki bieżące", może stanowić art. 236 ust. 3 ufp, choć należy zastrzec, że nie są to tożsame instytucje prawne (wyrok NSA z 24 listopada 2014, II GSK 1292/13). Z tej perspektywy za wydatki bieżące należałoby uznać w szczególności wydatki, które obejmują wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem przedszkola i realizacją jego zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Do wydatków bieżących w tym rozumieniu należą również wydatki organu prowadzącego wymienione w art. 10 ust. 1 upo, w tym wydatki na remonty obiektów szkolnych i realizację zadań inwestycyjnych w zakresie remontów obiektów szkolnych. Z kolei za wydatki niepodlegające zapłacie z dotacji należałoby uznać wydatki na zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego, jak też wydatki na inwestycje i zakupy inwestycyjne (argument z art. 35 ust. 1 ufzo in fine). Nie można nie zauważyć, że takie określenie wydatków niepodlegających dotowaniu przystaje do określenia wydatków majątkowych i ich kategorii – wydatków inwestycyjnych, wskazanych w art. 236 ust. 4 ufp. Zdaniem Sądu analizowane wydatki na przystosowanie placu zabaw do celów kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej dzieci, w tym niepełnosprawnych, stanowiły wyraz dążenia do realizacji przez organ prowadzący zadań opisanych w art. 10 ust. 1 upo. Zmierzały do zapewnienia warunków działania przedszkola, w tym bezpiecznych (niezagrażających dzieciom) i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Trzeba zatem stwierdzić, że sporne wydatki nie stanowiły wyłączonych spod dotowania inwestycji, czyli wydatków zrównanych z zakupem akcji lub udziałów, czy wnoszeniem wkładów do spółek prawa handlowego. Były natomiast związane z ulepszeniem placu zabaw, z którego korzystały dzieci przedszkolne (w tym niepełnosprawne), w celu realizacji zadań placówki w warunkach bezpiecznych dla tych dzieci. Takie zaś zakwalifikowanie przedmiotowych wydatków umożliwia objęcie ich dotacją na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b ufzo. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej (rozliczenie dotacji, wniosek o dotację, wzmianka w decyzji organu I instancji), a także znajdujących się w aktach sądowych załączników do skargi, wynika, że do przedszkola uczęszczały również dzieci niepełnosprawne objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju dziecka, kształceniem specjalnym oraz indywidualnymi programami z tym związanymi. Sąd stwierdził więc, że organ pomiął w tej mierze regulacje art. 10 ust. 1-3 upo w związku z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b ufzo. W tym przypadku należy bowiem zauważyć, że przedszkole, którego dotyczą zakwestionowane wydatki, jest placówką, do której uczęszczają dzieci zarówno pełnosprawne, jak i niepełnosprawne ruchowo – wymagające zastosowania indywidualnego programu edukacyjno-terapeutycznego. Z tego powodu, szczególnego znaczenia nabiera kwestia zapewnienia takim podopiecznym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, jak też zapewnienia im warunków umożliwiających zastosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy. W ocenie Sądu wydatki na ulepszenie placu zabaw, na którym prowadzony jest proces kształcenia i opieki, również w odniesieniu do dzieci wymagających indywidualnego podejścia, jest uzasadnione. W odniesieniu do wydatków na ulepszenie placu zabaw, Kolegium niesłusznie nie zastosowało więc art. 10 ust. 1-3 upo w związku z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b ufzo. Naruszenie tych regulacji prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, ponieważ co do zakwestionowanej części wydatków wykazanych przez skarżącego jako "remontowe", pomimo odmiennej oceny Sądu w tym zakresie i przypisania ich do wydatków zmierzających do ulepszenia placu zabaw, nie ulega wątpliwości, że mogły zostać sfinansowane z dotacji. W kwestii wydatku na przegląd kasy fiskalnej Sąd wyjaśnia, że zasadniczo trafnie Kolegium podniosło, że na podstawie § 2 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 2519 ze zm.) w roku 2020 zwolnione były z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w § 2 ust. 1, stosowało się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku. W punkcie 44 załącznika prawodawca wymienił usługi stołówek w placówkach wymienionych w art. 43 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonych przez te placówki, udostępnianych wyłącznie dla uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu. Jak wynika z art. 43 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu z roku 2020, przez placówki oświatowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze. Natomiast art. 106 ust. 1-2 upo stanowi, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę; korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Przepisy art. 106 ust. 1-3, 5 i 6 stosuje się odpowiednio do szkół niepublicznych (art. 173 ust. 1 upo). Przez szkołę bez bliższego określenia należy rozumieć także przedszkole (art. 4 pkt 1 upo). Rzecz jednak w tym, że z akt sprawy wynika, iż przedszkole wydawało dzieciom posiłki, lecz nie prowadziło samodzielnie stołówki, a organ prowadzący kupował posiłki od firmy zewnętrznej (catering), które następnie sprzedawał. Ponadto strona podnosiła, że ze względu na wielkość obrotu nie kwalifikuje się jako podmiot zwolniony obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej (§ 3 ust. 1 pkt 1 wskazanego rozporządzenia). W takim stanie sprawy serwisowanie kasy fiskalnej znajdującej się w Przedszkolu mogłoby stanowić wydatek kwalifikowalny, gdyby możliwe było powiązanie go z zadaniami organu prowadzącego. W ocenie Sądu związek taki występuje, ponieważ posiadanie kasy rejestrującej jest związane z funkcjonowaniem strony jako przedsiębiorcy, a równocześnie jako organu prowadzącego przedszkole – w zakresie zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci przedszkolnych, poprzez zorganizowanie stołówki, a więc zadań nałożonych na niego przepisami upo. W takim stanie sprawy przedstawiona przez organy nietrafna analiza jej stanu prawnego skutkowała naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa). Przechodząc do pozostałych wydatków uznanych przez SKO za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem dotacji przedszkolnej, Sąd wyjaśnia, że faktury zakupowe, w których wprost wskazano stronę jako organ prowadzący żłobek, nie podlegają rozliczeniu z dotacji na dofinansowanie działalności przedszkola. Okoliczność, że skarżący prowadził więcej niż jedną placówkę i z tego tytułu korzystał z dotacji, nie może skutkować rozliczaniem wydatków "naprzemiennie". Dotacja jest przyznawana bowiem na dofinansowanie kosztów prowadzenia konkretnej placówki i podlega szczególnym zasadom rozliczania. Tylko wydatki konkretnego przedszkola mogą być sfinansowane z dotacji przyznanej na to właśnie przedszkole i wykluczone jest wydatkowanie tych środków na potrzeby innej jednostki. W stanie sprawy stwierdzenie to dotyczy w szczególności zakupu usług BHP i p.poż na rzecz Żłobka [...] rozliczonego z dotacji dla Przedszkola. Okoliczność, że tylko strona mogła być nabywcą tej usługi jako podatnik VAT, a żłobek nie ma podmiotowości prawnej w tym zakresie, pozostaje bez znaczenia dla prawidłowego rozliczenia dotacji. Ponadto, zdaniem Sądu, wydatki na zapłatę odsetek za nieterminową wpłatę należności za dostarczone paliwo gazowe pozostają całkowicie bez związku z ustawowym przeznaczeniem dotacji oświatowej wynikającym z treści art. 35 ust. 1 ufzo. Zatem słusznie organy zakwestionowały powyższe wydatki, uznając je za niezgodne z przeznaczeniem wypłaconej dotacji. W kwestii zakupu telefonów marki [...] Sąd przede wszystkim wskazuje, że wydatkowanie środków publicznych, również tych powierzonych podmiotom prywatnym, następuje w szczególności z poszanowaniem zasad wynikających z art. 44 ust. 3 ufp, czyli w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Zdaniem Sądu odmienne zapatrywanie prowadziłoby do przyjęcia bezpodstawnego stanowiska, że kwalifikowalne są wszystkie wydatki związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym niecelowe, nieoszczędne a także takie, które przynoszą minimalne efekty. Organy obu instancji zakwestionowały w części wydatki na zakup smartfonów klasy "premium" jako nieadekwatne do potrzeb przedszkola. Zdaniem Sądu trudno się z taką opinią nie zgodzić. Skarżący dotąd nie wykazał, że zakupione urządzenia posiadały specyficzne walory użytkowe niedostępne urządzeniom komunikacyjnym o niższych cenach albo że stanowiły elementy przyjętego w jednostce rozwiązania technicznego związanego z wykorzystywaniem "ekosystemu" urządzeń firmy [...]. Dostęp do usługi [...], co podnosiła strona, w celu przechowywania danych na serwerach dostępnych zdalnie poprzez łącza internetowe, nie jest usługą o wyjątkowych cechach, ponieważ podobne usługi oferują także inne przedsiębiorstwa oferujące popularne na rynku oprogramowanie przeznaczone do profesjonalnego i domowego użytku. W stanie sprawy, wynikającym obecnie z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych, poniesiony wydatek nie odpowiada zasadzie uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, co czyni uzasadnionym stanowisko organów o częściowym nieuznaniu tych wydatków za kwalifikowalne. Trafnie też organy, kwestionując w tej części wydatki ze środków dotacji, wskazały, że skarżący dokonał również zakupu smartfonu o niższej cenie i wartość tego zakupu przyjęły jako miarę zakupu celowego i oszczędnego. Co do bramy garażowej zakupionej, lecz niezamontowanej, a więc niezwiązanej z bieżącymi wydatkami na remont obiektu przedszkola oraz zadaniami inwestycyjnymi w tym zakresie, Sąd podziela stanowisko organów, że zakupy ze środków dotacji nie mogą być dokonywane "na przyszłość", czyli bez związku z realizowanymi w danym roku zadaniami jednostki. Jak stanowi bowiem art. 35 ust. 3 ufzo, dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w art. 35 ust. 1 ufzo, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Zakup bramy garażowej, w świetle przedłożonych Sądowi dokumentów, pozostawał więc bez związku z zadaniami wykonanymi w roku 2020, a strona nie wykazała, że był to element zadania już podjętego, lecz zakończonego w terminie późniejszym, ze względu na przykład na skalę prowadzonych robót. Z akt sprawy nie wynika również by przez zakup bramy garażowej zrealizowano ustawowe zadania przedszkola. W zakresie innych wydatków Sąd stwierdził, że organ udzielający dotacji na przedszkole powinien uzupełnić postępowanie dowodowe odpowiednio do regulacji art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 kpa w celu jednoznacznego ustalenia obiektywnie istniejących faktów i wywoływanych przez nie skutków prawnych. Zakwestionowane wydatki na zakupy wyposażenia takiego jak przewijak, krzesełko do karmienia, śpiworki dla dzieci o rozmiarach odpowiednich dla osób w wieku 2-3 lata, czy koce przeznaczone do prowadzenia terapii sensorycznej, w specyficznym stanie sprawy, mogłyby być poniesione ze środków dotacji, ponieważ – jak wskazywała strona – do przedszkola uczęszczają dzieci w wieku od 2,5 lat oraz dzieci niepełnosprawne. Ocena ta jest jednak warunkowana tym, czy przedmioty te znajdują się w przedszkolu i są wykorzystywane do czynności podejmowanych z dziećmi. Argumentacja podniesiona w tym zakresie przez skarżącego jest, zdaniem Sądu, przekonująca, a same wydatki pozostawałyby zbieżne z celami dotacji i zostały potwierdzone fakturami. Stwierdzenie, że nie są to wydatki kwalifikowalne, tylko dlatego, że – co do zasady – dzieci przedszkolne nie potrzebują takich udogodnień, jest nadmiernie uproszczone. Wobec powyższego, w stanie sprawy, Burmistrz powinien w pierwszej kolejności zweryfikować, czy w roku 2020 do przedszkola uczęszczały dzieci, z powodu których konieczne było nabycie takiego wyposażenia i dopiero wtedy ocenić zasadność poniesienia wymienionych wydatków ze środków dotacji. Oczywiście, jak już wspomniano, rozliczenie dotacji następuje na podstawie dokumentów źródłowych. Z tego powodu faktury dokumentujące zakup wyposażenia, które jednak wskazują jako nabywcę organ prowadzący żłobek, powinny być rozliczone ze środków publicznych przekazanych na rzecz żłobka, a nie przedszkola, co słusznie zauważyły również organy weryfikujące udokumentowane zakupy. Równocześnie Sąd przypomina, że w interesie prawnym beneficjenta dotacji leży wykazanie, iż środki pochodzące z dotacji zostały wydatkowane zgodnie z jej przeznaczeniem, zatem powinien współpracować z organem I instancji i w toku ponownie prowadzonego postępowania administracyjnego okazać zakupione przedmioty oraz przedłożyć dokumentację potwierdzającą, że do przedszkola uczęszczały dzieci o specyficznych wymaganiach w zakresie opieki, na potrzeby których zakupiono powyższe przedmioty. W przeciwnym przypadku może być uprawnione stwierdzenie, że zakwestionowane zakupy nie pozostawały w związku z zadaniami realizowanymi przez przedszkole. W kwestii klocków [...], inaczej niż podnosił skarżący, Sąd wskazuje, że informacje podane na stronie internetowej producenta klocków nie potwierdzają tego, by były one elementem zestawów typu [...] służących do budowy robotów. Jednocześnie część zestawów typu [...] jest przeznaczona, według oznaczenia producenta, dla dzieci w wieku nawet 6 lub 7 lat. Biorąc pod uwagę występujące w rzeczywistości różnice w rozwoju potrzeb i zainteresowań dzieci, nie można wykluczyć, że zestaw klocków oznaczony "7+" mógłby być odpowiedni dla dziecka uczęszczającego do tak zwanej "zerówki". Jeżeli więc zakupiony zestaw klocków został przekazany dzieciom przedszkolnym, to sama jego kwalifikacja (przez producenta) do grupy wyrobów dla dzieci w wieku "7+" nie wyklucza ich adekwatności do zabaw i zainteresowań dzieci nieco młodszych. W sprawie konieczne jest więc jednoznaczne ustalenie, przy udziale beneficjenta, czy zakupione klocki rzeczywiście zostały przekazane dzieciom uczęszczającym do przedszkola. Odnosząc się do zakupu osprzętu do konsoli [...] Sąd stwierdził, że zwykle z tego rodzaju przedmiotów korzystają osoby w wieku starszym niż dzieci przedszkolne (fakt notoryjny). Nie można jednak automatycznie wykluczyć, że konsola była wykorzystywana przez dzieci uczęszczające do przedszkola. Wymaga to jednak współpracy ze strony beneficjenta w wykazaniu, że konsola została przekazana dzieciom oraz że dostępne oprogramowanie było odpowiednie dla na przykład sześciolatka. Sąd zauważa, że umiejętności manualne dziecka w wieku przedszkolnym warunkujące jego zdolność do skutecznego korzystania z kontrolera gry czy złożoność świata przedstawionego w grze oraz zastosowanych animacji, w zasadzie wykluczają młodsze dzieci przedszkolne z tego rodzaju zabaw. Kwalifikowalność tego zakupu budzi wątpliwości Sądu, przy czym dotychczasowe ustalenia organów nie pozwalają na sformułowanie jednoznacznej wypowiedzi w tym zakresie, a tym samym dotychczasowe postępowanie dowodowe organów nie było wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W kwestii opłat za czynsz najmu lokalu beneficjent podnosił, że przy ul. [...] w [...]. znajduje się siedziba Przedszkola, a tym samym wydatki poniesione ze środków dotacji są uzasadnione. Równocześnie organy ustaliły, że nieruchomość nie była faktycznie wykorzystywana na potrzeby Przedszkola, które funkcjonowało pod adresem [...] w [...]. Zdaniem Sądu ponoszenie ze środków dotacji wydatków związanych z nieużytkowanymi faktycznie pomieszczeniami nie odpowiada zasadzie dokonywania wydatków ze środków publicznych w sposób celowy i oszczędny (art. 44 ust. 3 pkt 1 ufp). Skarżący nie wykazał dotąd, że pomieszczenia przy ul. [...] w [...]. są potrzebne do zapewnienia funkcjonowania przedszkola, na przykład jako zaplecze magazynowe lub pomieszczenia administracyjne, względnie, że przedwczesne zakończenie terminowej umowy najmu lokalu, pod adresem którego znajduje się siedziba Przedszkola, wiązałoby się z ryzykiem dochodzenia od organu prowadzącego kar umownych. Jednak również organy nie wykazały jednoznacznie, że wynajmowane pomieszczenia są zbędne dla Przedszkola, co uzasadniałoby stwierdzenie, że dotacja w tym zakresie została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. W sprawie należy więc ustalić, dlaczego beneficjent pozostaje w stosunku najmu pomieszczeń przy ul. [...], a dopiero w następnej kolejności – czy relacja ta służy realizacji zadań Przedszkola lub organu prowadzącego. Jedynie na marginesie powyższego Sąd zauważa, że kwota dotacji podlegająca zwrotowi powinna być zaokrąglona do pełnych złotych zgodnie z zasadami z art. 63 § 1 op w związku z art. 67 ust. 1 ufp, co zostało pominięte przez organy. Opisane wyżej, a niewyjaśnione dostatecznie przez organy elementy stanu faktycznego sprawy związane z wydatkowaniem środków publicznych przez skarżącego, skutkowały stwierdzeniem przez Sąd, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie i z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa). Sąd, rozpoznając sprawę wziął też pod uwagę dokumenty załączone do skargi uznając je za element argumentacji strony, potwierdzający i wzmacniający treść podniesionych zarzutów oraz ich uzasadnienia, a także – jak się okazało – skutecznie zmierzający do przekonania Sądu, że stanowisko organów nie powinno być uznane za w pełni prawidłowe. Końcowo Sąd zauważa, że data zakupu określonych przedmiotów przypadająca na przykład przed świętami albo w czasie pandemii samodzielnie nie determinuje dopuszczalności albo niedopuszczalności ponoszenia wydatków ze środków dotacji. O zgodności z prawem wydatków ze środków publicznych decydują bowiem przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Dopiero w przypadku, gdy organ udzielający dotacji wprost zmierza do wykazania, że przekazane beneficjentowi środki publiczne zostały sprzeniewierzone, tego rodzaju ustalenia i związana z nimi argumentacja mogą być elementem rozważań organu i uzasadnienia wydanej decyzji nakazującej zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Samodzielnie jednak nie przesądzają o tym, czy dotacja została prawidłowo wydatkowana. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja, w świetle zebranych w sprawie materiałów i dowodów oraz stanu prawnego sprawy, jest w części nieprawidłowa. Sąd dostrzega przy tym, że należyte wyjaśnienie stanu sprawy wymaga współpracy z organami ze strony beneficjenta. Organy powinny więc zapewnić stronie, w toku ponownie prowadzonego postępowania administracyjnego, czynny w nim udział (art. 10 § 1 kpa), informować stronę o istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznościach faktycznych i prawnych (art. 9 kpa) i potencjalnych konsekwencjach braku współpracy ze strony beneficjenta oraz skutkach braku możliwości potwierdzenia doniosłych prawnie okoliczności faktycznych, tak by postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów (art. 8 § 1 kpa). W okolicznościach sprawy oznacza to konieczność dążenia przez organ do wspólnego działania strony i organu w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności ustalenia okoliczności związanych z wydatkowaniem środków publicznych. W toku ponownie prowadzonego postępowania organy powinny jeszcze raz zweryfikować dokumentację prowadzoną w przedszkolu, a w przypadku takiej potrzeby – ponowić oględziny oraz wszechstronnie rozważyć wyjaśnienia beneficjenta i ocenić przedkładane przez niego dowody, tak by uzasadnienie decyzji nie było oparte na jakiegoś rodzaju domniemaniach, lecz na weryfikowalnych ustaleniach faktycznych. Obowiązki organu w tym zakresie wyznaczone są przez zasady: dochodzenia prawdy obiektywnej, kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie decyzji powinno natomiast przedstawiać pewne, jednoznaczne i weryfikowalne ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. Sąd zauważa, że w toku kontroli organ udzielający dotacji weryfikuje prawidłowość jej wykorzystania, jeżeli jednak wszczął postępowanie w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, to jego obowiązkiem jest precyzyjne i niewątpliwe wykazanie, że środki pochodzące z dotacji zostały sprzeniewierzone. Stwierdzone przez Sąd niedostatki postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w sprawie oraz błędy w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego obciążają decyzje organów obu instancji, zatem zastosował art. 135 ppsa i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa uchylił zarówno zaskarżoną decyzję SKO, jak i decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa uwzględniając wpis od skargi w kwocie 1.620 zł (§ 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2021 r. poz. 535), opłatę za czynności adwokackie w kwocie 5.400 zł (§ 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz.U. z 2023 r. poz. 2111 ze zm.).