I SA/Op 77/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S. A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 25 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A S.A. w [...] (dalej też Spółka, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Burmistrza Praszki z dnia 1 lipca 2015 r. nr [...] wydaną w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 15.246 zł i jednocześnie określono wysokość tego zobowiązania w kwocie 8.972 zł. Zaskarżoną decyzję poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu: B S.A. (obecnie A S.A.) w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. na terenie Gminy [...] wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 23,90 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.30 m2 oraz budowle o wartości 720 zł i zadeklarowała podatek od nieruchomości w kwocie 70 zł. Burmistrz Praszki, uznając że Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania wszystkich posiadanych budowli, a mianowicie nie wykazała i nie objęła opodatkowaniem sieci kablowej ułożonej w kanalizacji kablowej, pismem z dnia 2 marca 2015 r. wezwał ją, na podstawie art. 274a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie: O.p. do złożenia korekty deklaracji wraz z wykazem wartości budowli dotyczących linii kablowych na terenie gminy [...] i po oświadczeniu Spółki, że deklaracja jest prawidłowa, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Spółka udzielając odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia 30 marca 2015 r. uznała złożoną deklarację za prawidłową, stojąc na stanowisku, że linie kablowe położone w kanalizacji nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreśliła również, że przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostała zaś właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą być uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Wartość linii kablowych Spółka określiła na 763.010,93 zł. Decyzją z dnia 1 lipca 2015 r. Burmistrz Praszki określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie 15.246 zł w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty 70 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji, powołując się na art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako u.p.o.l. wyjaśnił, że definiowanie pojęcia "budowli" stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 17 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ( j.t.Dz.U.2013, poz. 1409 z zm.), dalej w skrócie P.b. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. za obiekt budowlany należy zatem rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane, tak aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz stanowi nierozerwalną część budowli. Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Linie kablowe są elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, tworzą wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową. Przewody telekomunikacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Mając na uwadze powołane regulacje i ich wykładnię organ doszedł do wniosku, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W rezultacie za podstawę obliczenia podatku organ przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 23,90 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2,30 m2 oraz budowle o wartości 763.010,93 zł, co po zastosowaniu stawek wynikających z uchwały nr 277/XXXIII/2009 Rady Miejskiej w Praszce z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opolskiego nr 107, poz. 1552) skutkowało określeniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 15.246 zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła nieuwzględnienie przez organ obowiązującej od 17 lipca 2010 r. zmiany przepisów ustawy Prawo budowlane, polegającej m.in. na dodaniu do art. 3 tej ustawy pkt 3a. W szczególności znowelizowany przepis zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Po dokonanej nowelizacji Prawa budowlanego, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlą i nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Ponadto Spółka podtrzymała argumentację, że w stanie faktycznym, w którym inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel linii kablowej, całość budowli nie posiada właściciela i w stosunku do takiego obiektu nie sposób określić podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło w całości decyzję Burmistrza Praszki z dnia 1 lipca 2015 r. i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 8.972 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą być samodzielnie opodatkowane w sytuacji, gdy są ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu. Wyjaśniając stan prawny sprawy wskazał, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli odwołuje się do przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 lipca 2010 r. - przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym m.in. sieci techniczne. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sieci technicznej", stąd pomocne dla jego zrozumienia może być odwołanie się do dalszych treści ustawy - Prawo budowlane. Z przepisów tych wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, ciepłownicze i telekomunikacyjne (por. załącznik do ustawy - kategoria obiektów budowlanych XXVI). Niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie sprawy telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku, ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową - sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu również z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11 i z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1207/09). Trafność takiego stanowiska potwierdza także wskazana w odwołaniu nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych. Dopiero bowiem w nowym stanie prawnym ustawodawca wyłączył kable ułożone w kanalizacji kablowej z zakresu pojęcia obiektu budowlanego. W ocenie organu bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała podkreślana przez stronę okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Organ zaznaczył, że linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Zdaniem Kolegium w stanie faktycznym sprawy istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) zasadnie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Reasumując Kolegium stwierdziło, że w świetle obowiązujących w 2010 r. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego (w brzmieniu do dnia 16 lipca 2010 r.) linie kablowe jako całość techniczno-użytkowa wraz z kanalizacją kablową stanowiły budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym na Spółce, jako właścicielu linii kablowych przebiegających przez cudzą kanalizację kablową, ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za okres styczeń - lipiec 2010 r. z tytułu posiadania przedmiotowych kabli, jako części budowli. Odnosząc się do przyjętej w skarżonej decyzji podstawy opodatkowania spornych linii kablowych Kolegium podkreśliło, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zaakceptowana została sytuacja, gdy okoliczności faktyczne zostały przyjęte przez organy podatkowe w oparciu o stwierdzenia (wyjaśnienia) strony. Stwierdziło zatem, że organ I instancji mógł bazować na oświadczeniu Spółki co do ich wartości. Strona nie sygnalizowała przy tym zmian wartości linii kablowych w 2010 r. Kolegium analizując sposób wyliczenia należnego podatku od nieruchomości za 2010 r. nie stwierdziło nieprawidłowości w ustalonej podstawie opodatkowania należących do Spółki gruntów i budynków wskazując, że prawidłowo organ I instancji przyjął przedmioty, wielkości podstaw opodatkowania i stawki podatku od nieruchomości gospodarczej. Kolegium ustaliło również, że organ I instancji dokonując wymiaru podatku całkowicie pominął budowle deklarowane w 2010 r. o wartości 720 zł, a także nieprawidłowo określił kwotę podatku należnego w wysokości podatku przypadającego do zapłaty. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę sądowoadministracyjną domagając się uchylenia decyzji zaskarżonej oraz decyzji I instancji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od stycznia 2010 do lipca 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywała się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącej wskazał, że przedstawiona przez organ argumentacja była nieadekwatna do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, w której Spółka nie była właścicielem kanalizacji kablowej, a jej własność stanowiły wyłącznie przebiegające przez tę kanalizację linie kablowe. W takiej sytuacji, według pełnomocnika, linie kablowe nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Jego zdaniem, argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot a linii kablowych inny, to całość budowli, rozumianej jako jedność techniczno-użytkowa, nie posiada właściciela. Oznacza to, iż dla takich stanów faktycznych nie sposób, w świetle regulacji prawnych obowiązujących na gruncie podatku od nieruchomości, ustalić podatnika, co z kolei wyklucza opodatkowanie, gdyż brak jest adresata normy prawnopodatkowej (podmiotu podatku). Pełnomocnik zauważył przy tym, że na tle analogicznego stanu faktycznego, w którym właściciel linii kablowej nie był jednocześnie właścicielem kanalizacji, w której linie te zostały ułożone, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 zajął stanowisko, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację, ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Pełnomocnik przytoczył również szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających według niego prezentowaną w skardze argumentację prawną. Natomiast przeciwne stanowisko organu, poparte wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Łd 288/15, uznał za nieprawidłowe, albowiem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą, ale tylko jego część. Wówczas opodatkowaniu podlega właściciel całości, ale tylko od tej części. O "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto, w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy - czego Kolegium w tej sprawie zaniechało. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i niekwestionowany przez stronę skarżącą stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że Spółka w 2010 r. władała jako właściciel kablami telekomunikacyjnymi, służącymi prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, użytkując przy tym kanalizację kablową, w której owe kable były ułożone, a która to kanalizacja stanowiła własność innego podmiotu. Przedmiotowych kabli, o wskazanej przez stronę wartości w kwocie 763.010,93 zł Spółka nie wykazała w złożonej dla celów podatku od nieruchomości deklaracji podatkowej za ten rok i nie uiściła podatku należnego jak od budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co stanowiło podstawę do wydania przez organy podatkowe decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. W wydanych decyzjach organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wobec czego Spółka, będąca właścicielem jednego z elementów tej budowli, tj. kabli (przewodów) telekomunikacyjnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zobowiązana była do uiszczania podatku od pozostającej jej własnością części budowli. Przeciwne stanowisko skarżącej opiera się na argumentacji, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, bowiem w sytuacji, gdy przebiegają one przez cudzą kanalizację, właściciel tej linii nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Rozstrzygnięcia wymagało w konsekwencji, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Zgodnie z regulującym sporną kwestię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak natomiast stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odwołując się do regulacji Prawa budowlanego wskazać należy, że w myśl art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), obiektem budowlanym jest, oprócz budynków i obiektów małej architektury, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja "budowli" zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy, wśród desygnatów budowli wymienia m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, doprecyzowując w załączniku do tej ustawy, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga okoliczność zakresu czasowego zastosowania przedstawionych powyżej regulacji Prawa budowlanego w stanie faktycznym sprawy. Na mocy nowelizacji Prawa budowlanego, która weszła w życie 17 lipca 2010 r., wprowadzono przepis stwierdzający wprost, że kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są ani obiektem budowlanym, ani urządzeniem budowlanym. Zmiana ta spowodowała, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały być obciążone podatkiem od nieruchomości. Zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) i polegała na dodaniu do art. 3 ustawy - Prawo budowlane pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej noweli nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli w ramach dokonanej nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, iż budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Zaznaczyć wypada ,że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, sygn. akt II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, wszystkie orzeczenia powoływane w treści uzasadnienia dostępne na stronie: www.nsa.orzecznia.gov.pl). Pogląd ten podziela również skład orzekający w sprawie niniejszej. Dlatego odpowiedzi też wymaga, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji, czy kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. W powyższej kwestii w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane są dwa różne stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich, którego przykładem jest wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12, do którego odwołuje się zresztą skarżąca Spółka, nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest jej udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Skład orzekający w sprawie niniejszej poglądu zaprezentowanego powyżej nie podziela, uznając słuszność odmiennego stanowiska, prezentowanego w szeregu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1417/15, który zapoczątkował podobne stanowiska innych wojewódzkich sądów administracyjnych, o czym niżej. W uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdzono, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1858/15, argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15, z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15. Reasumując, Sąd w ślad za wykładnią prezentowaną w przywołanych wyżej orzeczeniach stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej C Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki. Z tych względów za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty art. 2 ust. i pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dodatkowo Sąd zauważa, a potwierdza to ustalony w sprawie stan faktyczny, w odniesieniu do spornego w sprawie przedmiotu opodatkowania nie występuje współwłasność budowli, skoro z prawnego punktu widzenia, oba jej elementy składowe tj. kanalizacja kablowa oraz ułożony w niej kabel stanowią samodzielnie odrębną własność dwóch różnych podmiotów. Regulacja art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi podstawę modyfikacji zakresu pojęcia podatnika i jest konsekwencją stosunku prawnego współwłasności, a zatem sytuacji, w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). Współwłasność jako rodzaj własności, charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie, a zatem każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa, tzn. na wielkość udziałów. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu naturę prawa współwłasności określają trzy cechy: 1) jedność przedmiotu; 2) wielość podmiotów oraz 3) niepodzielność wspólnego prawa. Jedność przedmiotu polega na tym, że jest nim ta sama rzecz, skoro bowiem przedmiotem własności może być tylko określona, konkretna rzecz, a nie zbiór rzeczy czy rzecz zbiorowa albo mienie, to ta sama reguła dotyczy współwłasności. Współwłasność bowiem nie jest niczym innym, jak własnością przysługującą kilku osobom. Wielość podmiotów polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób, a więc co najmniej dwóch. Mówiąc o wspólnym prawie, trzeba mieć na względzie, że chodzi tu wyłącznie o to samo prawo, a więc o prawo jednorodne. Niepodzielność wspólnego prawa polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części fizycznej. Wspólność ta trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Czym innym jest prawo współwłaścicieli do układania się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Współwłaściciele mogą więc swobodnie kształtować sposób wykonywania wynikających zeń uprawnień, nie naruszając przez to istoty współwłasności. Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawnorzeczowymi. Wynikają z nich także stosunki o charakterze obligacyjnym, np. w zakresie korzystania z rzeczy i zarządu wspólnym prawem. Są one jednak uboczne, niewynikające z istoty współwłasności (por. Kodeks cywilny. Komentarz. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Gudowski J. (red.) LexisNexis 2013 . W zaistniałym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym nie można mówić o istnieniu współwłasności, skoro po pierwsze tytuły własności kanalizacji kablowej oraz kabli telekomunikacyjnych należą do różnych właścicieli, co mocno podkreśla sam pełnomocnik skarżącej Spółki. Ponadto, na co również wskazuje sama Spółka, użytkuje ona kanalizację kablową stanowiącą własność C Sp. z o.o., na podstawie umowy cywilnej z jej właścicielem. Trudno zatem w tej sytuacji mówić o zaistnieniu przesłanek ustawowych z art. 3 ust 4 u.p.o.l. pozwalających na uznanie iż sporna budowla winna stanowić odrębny przedmiot opodatkowania, a tym samym, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe powinna obejmować solidarnie jej współwłaścicieli lub współposiadaczy. Końcowo jedynie zauważyć należy, że organ odwoławczy orzekając merytorycznie i dostrzegając uchybienia organu I instancji, odpowiednio je skorygował. Obliczając podatek od nieruchomości, Burmistrz Praszki nieprawidłowo wyliczył jego wysokość przez przyjęcie do opodatkowania budowli - linii kablowych za cały 2010 r., podczas gdy uzasadnione było objęcie ich tym podatkiem za okres od stycznia do lipca 2010 r. Dodatkowo, dostrzegając kolejną wadę decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że organ I instancji pominął przy wyliczeniu podatku budowle deklarowane w 2010 r. o wartości 720 zł, a także nieprawidłowo określił kwotę podatku należnego, w wysokości podatku przypadającego do zapłaty. W ocenie Sądu opisane powyżej działania organu odwoławczego mieściły się w granicach przyznanej mu kompetencji do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, wynikającej z ustanowionej w art. 127 O.p zasady dwuinstancyjności postępowania. Wobec stwierdzenia, że decyzja pierwszoinstancyjna nie obejmowała wymiarem wszystkich posiadanych przez Spółkę nieruchomości, Kolegium miało zarówno prawo jak i obowiązek określenia prawidłowej kwoty zobowiązania (obejmującej pominięte przez organ I instancji przedmioty opodatkowania). W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.