I SA/Łd 1417/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...][...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., po rozpoznaniu odwołania A S.A. (dawnej B S.A.) w W. od decyzji Wójta Gminy P. z [...] znak [...], decyzją z [...] nr [...], [...]: 1) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części, to jest: w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 62 zł i tej części umorzyło postępowanie; 2) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, to jest: w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 36.736 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik złożył 19 stycznia 2009 r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2009 na kwotę 40.389 zł, w której przedstawił do opodatkowania 552,75 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 154,15 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 1.864.104 zł. Z uwagi na sprzedaż budowli podlegających opodatkowaniu podatnik złożył 16 lutego 2009 r. korektę wyżej wymienionej deklaracji na kwotę 7.067 zł. Zmiana dotyczyła wartości budowli za okres od lutego do grudnia 2009 r., przy czym wartość ta uległa zmniejszeniu w stosunku do stycznia tego roku do 46.575 zł. Wójt Gminy P. powziął wątpliwości co do poprawności korekty i postanowieniem z [...] lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Pismem z 4 sierpnia 2014 r. Wójt Gminy wezwał podatnika do złożenia na piśmie informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wg stanu na 1 stycznia 2009 r. W odpowiedzi z 14 sierpnia 2014 r. spółka wskazała, że w jej strukturze organizacyjnej wyodrębnione są obszary dla których tworzona jest ewidencja środków trwałych. Do pisma załączyła nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru, w obrębie którego położone jest Gmina P. Ponadto spółka wniosła o doręczanie jej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (na adres: [...]). Pismo to wpłynęło do organu 18 sierpnia 2014 r. Postanowieniem z [...] września 2014 r. Wójt Gminy P. odmówił podatnikowi doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny. Na to postanowienie spółka złożyła zażalenie. Po jego rozpoznaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. postanowieniem z [...] października 2014 r. nr [...] stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. Następnie postanowieniem z [...] września 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z jej ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Wójt Gminy P. decyzją z [...], na podstawie między innymi art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4, art. 5 oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.), określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 36.798 zł, opodatkowując: – 552,75 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, – 154,15 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz – budowle o wartości 3.350.633 zł za styczeń 2009 r. oraz o wartości 1.533.104 zł za okres od lutego do grudnia 2009 r. W odwołaniu od tej decyzji spółka A, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, podniosła zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 144a, art. 188 art. 193 art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), a także art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka podkreśliła między innymi, że od lutego 2009 r. przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostała zaś właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W takiej sytuacji, kiedy to właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te – zdaniem spółki – nie mogą być uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Wydając wymienioną na wstępie decyzję z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w pierwszej kolejności zwróciło uwagę, że przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z C Sp. z o.o. z 31 stycznia 2009 r. były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi. Transakcja ta nie obejmowała kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Kolegium zakwestionowało zatem wartość budowli wynikającą z korekty złożonej 16 lutego 2009 r. Ponadto zakwestionowało również pierwotną deklarację z 9 stycznia 2009 r., w której nie uwzględniono wartości kabli w kanalizacji kablowej. W związku z tym Kolegium za niewiarygodny w zakresie wartości budowli uznało dowód z nadesłanych przez spółkę wyciągów ze środków trwałych. Kolegium podkreśliło, że z dowodu tego nie wynika wcale jaka była wartość budowli spółki w 2009 r. z uwzględnieniem linii kablowych w kanalizacji kablowej, a spółka znając wartość wszystkich swoich obiektów (niezależnie od różnicy w ich kwalifikacji jako budowli) nie przedstawiła ich wartości, pomimo wezwania ze strony organu pierwszej instancji, ani nie przedstawiła ich w toku postępowania odwoławczego. Jednocześnie w 2008 r. spółka zgłosiła do opodatkowania budowle o wartości 1.854.698 zł, mimo że nie deklarowała żadnych zmian w zakresie ich wartości w stosunku do 2007 r. kiedy to deklarowała wartość tych samych budowli w kwocie 3.350.618 zł. Biorąc pod uwagę stanowisko spółki, która w 2008 r. przestała deklarować linie kablowe jako budowle, organ doszedł do przekonania że różnica między wymienionymi wyżej sumami (1.495.920 zł) stanowiła o wartości tych budowli (linii kablowych). Zdaniem organu odwoławczego za podstawę opodatkowania za styczeń 2009 r., w zakresie opodatkowania budowli, należało zatem przyjąć wartość budowli deklarowaną w 2007 r. Z kolei podstawę opodatkowania budowli za okres od lutego do grudnia 2009 r. stanowiła różnica między wartością budowli za styczeń 2009 r., a wartością linii kablowych, stanowiących przedmiot umowy ze spółką C. Odnosząc się do pozostałych przedmiotów opodatkowania deklarowanych przez spółkę, to jest: do powierzchni użytkowej budynków oraz powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Kolegium zwróciło uwagę, że po pierwsze obiekt techniczny w L. o pow. 12,90 m2 (kontener centrali telefonicznej nietrwale związany z gruntem), a także zgłoszone przez spółkę budynki o pow. 1,25 m2 (kabiny/półkabiny), nie stanowiły w istocie budynków. Po drugie w stosunku do gruntów o pow. 2,50 m2 zajętych pod kabiny/półkabiny nie został ustalony właściciel, a więc nie można było domniemywać, że tym właścicielem był Skarb Państwa, bądź jednostka samorządu terytorialnego. W konsekwencji organ odwoławczy wyłączył powierzchnię tych budynków i gruntów z podstawy opodatkowania oraz wyliczył na nowo podatek od tak skorygowanego przedmiotu opodatkowania. Odpowiadając na zarzuty odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło przede wszystkim, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona na piśmie pełnomocnikowi strony 12 listopada 2014 r. Pełnomocnik strony wnosił wprawdzie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego o przesyłanie korespondencji w formie elektronicznej, jednak z przyczyn technicznych było to niemożliwe, co zostało już szczegółowo wyjaśnione przez Wójta w postanowieniu z [...] września 2014 r. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny i wskazał wyraźnie, że spółka nie wykazała do opodatkowania w 2009 r. budowli w zakresie linii kablowych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, które to linie kablowe po raz ostatni wykazała w 2007 r. Tym samym nie doszło też do naruszenia art. 122 O.p. Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 122, art. 188 i art. 193 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium podniosło, że organ pierwszej instancji przyjmował do akt sprawy dowody z dokumentów prywatnych spółki (wyciągów z ewidencji środków trwałych), jednakże z pism tych nie wynikała wprost żadna łączna wartość budowli za 2009 r. W tej sytuacji, wobec braku przedstawienia wiarygodnych dowodów przez spółkę, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wystarczającym dowodem były deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające, dotyczące wartości linii kablowych, o ile dokumenty te zawierają dane dotyczące wartości budowli będących przedmiotem opodatkowania. Słusznie zatem organ pierwszej instancji określając spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budowli oparł się nie na zadeklarowanej na rok 2009 kwocie, a na kwocie wskazanej w deklaracji za 2007 r. uwzględniającej wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej. Z faktu, iż po 2007 r., spółka nie deklarowała zmian w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli (w zakresie wartości linii kablowych) wynikało, w ocenie Kolegium, że takie zmiany nie nastąpiły. W związku z tym organ pierwszej instancji był uprawniony do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartość budowli zadeklarowaną w 2007 r. Odnosząc się do kwestii zmiany właściciela kanalizacji kablowej, Kolegium wskazało, że o ile kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. W niniejszej sprawie linie kablowe pozostały nadal własnością podatnika, natomiast kanalizacja kablowa przedmiotem leasingu od C Sp. z o.o. Zdaniem Kolegium nie przestała zatem istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) zasadnie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się na zakończenie do zarzutu przedawnienia Kolegium wskazał, że wobec wystąpienia do Sądu Okręgowego w W. przez cztery wymienione gminy z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny stosunku prawnego wynikającego z umowy z 31 stycznia 2009 r. podatnika ze spółką C, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższą decyzję A S.A. w W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy P. oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. - przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie; 2) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 210 § 1 pkt 8, a także art. 212 O.p. - przez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania, co z kolei było skutkiem wadliwego przyjęcia, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazywał wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tej decyzji drogą elektroniczną; 3) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. - przez wydanie decyzji zawierającej rozstrzygnięcie nieodpowiadające wynikającemu z przywołanych w tych przepisach zakresowi kompetencji organu odwoławczego; 4) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p. - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co było konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania wnioskowanego przez skarżącą dowodu z ewidencji środków trwałych; 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w okresie luty-grudzień 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowiły one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała po pierwsze, że nie zawieszają biegu terminu przedawnienia postępowania cywilne, których stroną nie jest organ podatkowy. Skoro zaś nie wystąpiły w sprawie okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu przedawnienia, zobowiązane objęte kwestionowaną decyzją uległo już przedawnieniu, a zatem organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Po drugie Kolegium nie uwzględniło, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżąca spółka w toku postępowania wniosła, na podstawie art. 144a O.p, o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wniosek ten, zdaniem spółki, spełniał wszystkie wynikające z tego przepisu wymagania, czego konsekwencją była konieczność doręczania wszelkiej korespondencji w postępowaniu w trybie określonym w art. 152a O.p. Pomimo tego organ pierwszej instancji pominął tryb określony w art. 152a O.p. i doręczył swoją decyzję w sposób tradycyjny, czyli nieprawidłowo. Z powodu niedoręczenia decyzji organ odwoławczy nie miał podstaw do orzekania co do istoty sprawy, ale powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Po trzecie Kolegium bezzasadnie zastosowało w przedmiotowej sprawie jednocześnie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w części i w tym zakresie umarzając postępowanie oraz utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. Zdaniem skarżącego łączne zastosowanie tych przepisów w jednej decyzji było niedopuszczalne. Po czwarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (jak również poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej) nie wskazano, jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w 2009 r., choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok; nie wiadomo więc, których konkretnie obiektów dotyczył spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwalało zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo. Z tych względów zaskarżona decyzja naruszała w stopniu rażącym art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Powyższe naruszenia były przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja naruszała art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 193 O.p. oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Rozwijając ostatni z zarzutów skargi pełnomocnik strony zauważył, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, była nieadekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., to jest: w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te – zdaniem skarżącej – nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kontrolowaną decyzją podzielić należy pogląd strony skarżącej, zgodnie z którym toczące się postępowania przed sądami cywilnymi, w których nie występują obie strony stosunku prawnopodatkowego, nie mogą mieć żadnego wpływu na biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wytoczenie przed Sądem Okręgowym w W. powództwa o ustalenie stosunku prawnego wynikającego z umowy z 31 stycznia 2009 r. nie mogło zatem zawieszać biegu terminu przedawnienia, już choćby z tego powodu, że inicjatorem tego postępowania nie był Wójt Gminy P. Powyższe nie przesądza jednak o zasadności pierwszego zarzutu skargi. Organ odwoławczy zauważył bowiem słusznie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki nastąpiło jego przerwanie, przez zastosowanie wobec skarżącej spółki skutecznego środka egzekucyjnego. W jego efekcie organ egzekucyjny (Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W.) przesłał 23 grudnia 2014 r. organowi pierwszej instancji kwotę 46.104,84 zł tytułem zapłaty przedmiotowego podatku od nieruchomości za 2009 r. W konsekwencji organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. Jeśli chodzi o podniesioną wadliwość doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji organu pierwszej instancji, czy też brak jej doręczenia wobec przesłania jej w formie papierowej, pomimo jednoznacznego żądania doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zarzut ten w ocenie sądu również jest niezasadny. Prawdą jest, że skarżąca spółka w piśmie z 14 sierpnia 2014 r., wyraziła pisemną wolę doręczania jej pism drogą elektroniczną, wskazując organowi adres elektroniczny ([...]), jednak organy podatkowe słusznie uznały, że wskazanie takiego adresu nie uprawniało do odstąpienia od stosowania tradycyjnej formy komunikacji ze stroną postępowania podatkowego. Kluczowe znaczenie dla oceny wniosku podatnika miały regulacje zawarte w ustawie z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1422), ustawie z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 1114) oraz w art. 152a O.p. Z regulacji tych wynika, że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r. poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP – art. 20a ust. 1 ustawy. Nawiązuje do tego wprost wskazany już art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Chodzi mianowicie o to, by organ dysponował urzędowym poświadczeniem odbioru pisma, albowiem z tym faktem należy wiązać wprowadzenie go do obrotu prawnego. Wskazany, postulowany adres elektroniczny strony wymogów tych nie spełniał, stąd też prawidłowo Wójt Gminy P. odmówił doręczania pism w toku postępowania za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organ pierwszej instancji, dysponując przesłanym mu adresem, który nie spełniał wymogów prawem przewidzianych, zobowiązany był wprawdzie wezwać stronę do wskazania prawidłowego adresu elektronicznego – kwalifikowanego możliwością uzyskania informacji o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób opisany w ustawie o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, i dopiero wówczas, w przypadku nie zastosowania się do tego wezwania, wydać postanowienie o odmowie doręczenia w oczekiwany przez stronę sposób. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż strona nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej – drogą papierową, dysponując już informacją, że doręczenie drogą elektroniczną jest niemożliwe. Przechodząc do trzeciego zarzutu skargi w ocenie sądu podzielić należy stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym art. 233 § 1 pkt 1 i § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie stwarza zasadniczo przeszkód do wydania przez organ odwoławczy decyzji takiej treści, jaką Kolegium nadało w niniejszej sprawie. Niezależnie jednak od tego zauważyć należy, że nawet gdyby przyjąć, iż nastąpiło tu naruszenie art. 233 O.p., to naruszenie to nie miało w istocie wpływu na wynik sprawy, skoro zobowiązanie podatkowe określone przez organ drugiej instancji, przy założeniu prawidłowości wykładni i zastosowania pozostałych przepisów prawa, należało określić w tej samej wysokości. Skoro tak, to z uwagi na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie to nie mogło doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Bezzasadny okazał się także kolejny zarzut skargi naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli. Przyczyn tego uchybienia strona skarżąca upatruje w tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechały przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z ewidencji środków trwałych. W tym miejscu przypomnieć jednak należy, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zob. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103. Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, a także wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, CBOSA). W sytuacji gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, szczegółowa (i w istocie ponowna) analiza ewidencji środków trwałych jest zbędna. Wiedzę co do wartości początkowej budowli organ może uzyskać między innymi opierając się na złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości (por. wyrok WSA w Łodzi z 18 czerwca 2014 r., I SA/Łd 522/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Deklaracja taka stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. W niniejszej sprawie wartość początkową budowli pozostałych we władaniu podatnika, można było ustalić analizując jego deklaracje podatkowe za 2007 i 2009 r., a także wyjaśnienia udzielane w toku postępowania. W wyniku umowy ze spółką C podatnik pozbył się zatem części posiadanych środków trwałych, pozostawiając w zasadzie jedynie linie kablowe. Posługując się zatem wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r. Zbędne było tym samym poszukiwanie wartości linii telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych. W konsekwencji bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy (art. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p.). Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p., skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie formalne wymogi wynikające z art. 210 O.p. Przechodząc na zakończenie do kwestii możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli, na wstępie podzielić należy dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (między innymi wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Innymi słowy – jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, tworzą wówczas całość techniczno-użytkową, stanowiąc jedną budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Same przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowlę decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są własnością. Zauważyć dalej należy, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Słusznie zatem podnoszą organy podatkowe, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie może służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cywilnoprawne rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli nie może oznaczać, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci sprawia, że okablowanie nie stanowi już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie ustawodawcy, zależy co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto zwrócić należy uwagę, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stan faktyczny sprawy zmusza do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy przez pojęcie "właściciela budowli" można rozumieć również właściciela części budowli, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca spółka wskazuje, że w wyroku z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Po pierwsze powołane w tym wyroku orzeczenia NSA odnosiły się do innego stanu faktycznego, a mianowicie do sytuacji, gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable, stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez A S.A. zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Zauważyć należy, że w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy również rozumieć właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Reasumując, fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę. Sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej C Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki. Stanowisko analogiczne do zaprezentowanego wyżej przyjęły sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15, czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. k.ż.