I SA/Op 94/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A spółka z o.o. w [...] na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 18 stycznia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym postanawia: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić stronie skarżącej ze Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 200,00 zł (słownie: dwieście i 00/100 złotych) tytułem uiszczonego wpisu od skargi. W dniu 20 listopada 2015 r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r. złożona przez A spółka z o.o. w [...] (dalej określana jako skarżąca lub spółka), w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 3.020.000 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 7 stycznia 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne skarbowe za okres od lutego 2015 r. do grudnia 2015 r. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. W związku z wszczęciem tego postępowania organ kontroli skarbowej pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. (wpływ do US w Brzegu dnia 14 stycznia 2016 r.) zwrócił się o bieżące informowanie – do czasu otrzymania dokumentu kończącego postępowanie kontrolne – o zwrotach powstałych u kontrolowanego podatnika a nadto poinformował, że pismo to stanowi potwierdzenie wszczęcia postępowania w ww. przedmiocie w dniu 8 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu postanowieniem z dnia 18 stycznia 2016 r. wydanym na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 O.p. i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: [u.p.t.u.]. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.020.000 zł wynikającej ze złożonej w dniu 20 listopada 2015r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za październik 2015 r., do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu wskazał, że w celu zbadania m.in. zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu 8 stycznia 2016 r. Dyrektor UKS w Opolu wszczął w Spółce, w ramach postępowania kontrolnego skarbowego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, kontrolę podatkową w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT, które nie zostało zakończone do dnia wydania niniejszego postanowienia. Zgodnie z pouczeniem zawartym w ww. postanowieniu skarżąca pismem z dnia 25 stycznia 2016 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w Brzegu w dniu 27 stycznia 2016 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie postanowienia i zwrot nadpłaty podatku wraz z odsetkami – zgodnie ze swym wnioskiem. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku i do zmiany wydanego w dniu 18 stycznia 2016 r. postanowienia, o czym poinformowano pełnomocnika skarżącej pismem z dnia 15 marca 2016 r. doręczonym drogą elektroniczną w dniu 21 marca 2016 r., a następnie na wniosek jej pełnomocnika wydano mu duplikat tego pisma w dniu 23 marca 2016 r. Pismem datowanym na dzień 29 lutego 2016 r. a złożonym w organie w dniu 2 marca 2016 r. skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 18 stycznia 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Odpowiadając na skargę pełnomocnik organu wniósł o odrzucenie skargi. Powołał się na znowelizowane od 15 sierpnia 2015 r. przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] a zwłaszcza na jej art. 3 § 2 pkt 4. Jego znowelizowane brzmienie wskazuje, zdaniem pełnomocnika, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie podlega już kognicji sądów administracyjnych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w sprawach skarg na tego rodzaju postanowienia, wniesionych po dniu 15 sierpnia 2015 r. jako dacie wejścia w życie znowelizowanego art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przykładowo przywołano postanowienia WSA: z dnia 14 stycznia 2016 r. I SA/Ke 9/16 i z dnia 29 grudnia 2015 r. I SA/Ke 791/15, z dnia 14 stycznia 2016 r. I SA/Łd 1432/15, z dnia 9 grudnia 2015 r. I SA/Bk 1320/15 i z 16 listopada 2015 r. I SA/Sz 1176/15, wszystkie dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl. Z tychże orzeczeń wynika, jak wskazał pełnomocnik organu, że postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym stały się, w zmienionym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanie prawnym, niezaskarżalne w administracyjnym toku instancji, nie są postanowieniami merytorycznymi ani kończącymi postępowanie, zapadają w ramach jednej z procedur: kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skarga wniesiona na takie postanowienie podlega odrzuceniu, jako że sprawa nie należy do właściwości sądów administracyjnych. Przy czym zgodnie z art. 2 ustawy nowelizującej, te nowe przepisy mają zastosowanie do spraw wszczętych już po wejściu w życie tej ustawy, czyli po 15 sierpnia 2015r. Dlatego mają zastosowanie do niniejszej sprawy, w której w stosunku do skarżącej jest prowadzone postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem doręczonym w dniu 8 stycznia 2016 r., a więc po tej dacie. Tym samym w świetle nowej regulacji prawnej skarga winna być odrzucona. Natomiast samo błędne pouczenie o możliwości wniesienia skargi na wskazane postanowienie nie stanowi samodzielnej podstawy do jej skutecznego złożenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu z uwagi na brak kognicji sądów administracyjnych. Jak stanowi przepis art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd odrzuca skargę, gdy sprawa nie należy do właściwości sądów administracyjnych, co obejmuje m.in. przypadki, gdy skarga dotyczy aktów lub czynności niemieszczących się w katalogu wymienionym w art. 3 § 2 tej ustawy. Zgodnie z jej art. 3 § 2 pkt 2, sądy administracyjne orzekają w sprawie skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Na tej podstawie prawnej wykluczona jest więc możliwość wnoszenia skarg na innego rodzaju postanowienia, niż enumeratywnie w nim wskazane. W związku z tym postanowienia w sprawie przedłużania terminów zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym wydane w toku procedur innych niż czynności sprawdzające (gdyż na postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydane w ramach czynności sprawdzających - art. 274b O.p. – zażalenie przysługuje – por. wyrok NSA z dnia 5.05.2011 r., II FSK 791/10), jako niezaskarżalne w administracyjnym toku instancji, niebędące też postanowieniami merytorycznymi ani kończącymi postępowanie, nie mieszczą się w kategorii postanowień w tym przepisie określonych, a zatem nie podlegają kognicji sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Kontrolą sądu administracyjnego są też objęte akty i czynności, określone w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., który to przepis uległ zmianie związku z wejściem w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658, zwana dalej ustawą nowelizującą). Zgodnie z jego aktualnym brzmieniem sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, ze zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm. - dalej: "O.p.") oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Ustawodawca w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Weryfikacja rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu, jak wskazuje ten przepis, może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Jeśli następuje na podstawie czynności sprawdzających, to – jak to powyżej wskazano -na podstawie art. 274b O.p. służy na takie postanowienie zażalenie i w myśl art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. także skarga do sądu administracyjnego. Na uwadze należy mieć przy tym jednak, że inny jest cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (vide art. 272 i art. 281 § 2 O.p.). Wybór przez organ formy postępowania, w jakiej to badanie następuje, determinuje jednocześnie zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tę formę postępowania. Każda z tych form działania organów podatkowych jest bowiem uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, co bezspornie wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 18 stycznia 2016 r., nie zostało ono wydane w ramach czynności sprawdzających, i strony sporu na podejmowanie takich czynności nie wskazywały, a przy tym w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu VI lub IV o.p. Zatem art. 274b O.p. może mieć zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających (postanowienie NSA z dnia 22 listopada 2010 r., I FSK 1181/10, LEX nr 740464). Natomiast postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w toku trwającej kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem (por. z dnia 5 maja 2011 r., I FSK 792/10), Skarżone w tej sprawie postanowienie zostało wydane w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej Spółki w toku postępowania kontrolnego skarbowego – w podstawie prawnej powołanego postanowienia przywołano art. 216 § 1 w związku z art. 292 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z przedłożonych akt administracyjnych, w stosunku do skarżącej prowadzone jest postępowanie kontrolne skarbowe na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, i w myśl jej art. 31 ust. 1 do postępowania kontrolnego skarbowego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, samo zaś użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o jakim mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a "kontrola podatkowa" – kontrolę, o jakiej mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s.). Z powyższego wynika, że przepisy Ordynacji regulujące te postępowania są stosowane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej. Niewątpliwie zatem jest to "postępowanie, do którego mają zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej", co wskazuje na objęcie tak podjętego postanowienia przepisami art. 216 § 1 w związku z art. 292 O.p. Tym samym organ prawidłowo przywołał te przepisy w podstawie prawnej postanowienia, obok art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż ten ostatni przepis nie może być samodzielną podstawą prawną wydania tego rodzaju postanowienia. Jednak na takie postanowienie zażalenie nie przysługuje. Przed nowelizacją p.p.s.a. obowiązującą od 15 sierpnia 2015 r. na wydane w ramach postępowania kontrolnego skarbowego lub kontroli podatkowej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługiwała skarga do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Przyjmowano, że podstawą wniesienia takiej skargi jest art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (chodziło tu o "akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa"). Postanowienia te są bowiem aktami z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień wynikających z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2014 r., I FSK 1301/14 i postanowienie NSA z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1134/13). Jak już wyżej wspomniano, stan prawny uległ od ww. daty zmianie, albowiem wyłączone spod kognicji sądów administracyjnych zostały skargi na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, ale wyłączeniem objęte zostały akty lub czynności podjęte w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI O.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W uzasadnieniu nowelizacji p.p.s.a. (zawartym w druku sejmowym nr 1633) wskazywano na swoisty "nadmiar" czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, które można zaskarżyć. Zwrócono zatem uwagę na to, iż nowelizacja spowoduje wykluczenie możliwości zaskarżania niektórych czynności. Natomiast prawo do sądu ma być zagwarantowane poprzez zaskarżenie bezczynności organu administracyjnego. Wskazywano, że zbytnie rozszerzanie kontroli sądowoadministracyjnej może mieć z kolei wpływ na standard ochrony skarżących, stąd niekiedy lepiej jest odczekać, aż sprawa "dojrzeje" do rozpoznania przez sąd administracyjny, który mógłby wówczas zagwarantować ochronę prawną o charakterze realnym, a nie przedwczesnym. Pogląd o braku właściwości sądów administracyjnych do orzekania na tego rodzaju postanowienia wydane w postępowaniu kontrolnym skarbowym lub w ramach kontroli podatkowej zaprezentowano w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych wskazanych w odpowiedzi na skargę. Prawidłowo więc wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że w wyniku nowelizacji art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. skarga na tego typu postanowienia nie jest dopuszczalna. W tym miejscu należy zaznaczyć, że art. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że wskazane regulacje p.p.s.a., w tym art. 3 § 2 pkt 4, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mają zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 sierpnia 2015 r. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., nastąpiło to bowiem wraz z wniesieniem skargi, czyli 2 marca 2016 r. (data wniesienia skargi), tak więc zastosowanie znajdzie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu. Biorąc więc pod uwagę aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz uwzględniając ww. cel omawianej nowelizacji oraz przytoczone powyżej poglądy orzecznictwa i odnosząc je do sprawy niniejszej, stwierdzić należy, iż na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 18 stycznia 2016 r. nie służy skarga do sądu administracyjnego. Tym samym Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skargę odrzucił. O zwrocie uiszczonego wpisu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Końcowo podkreślić trzeba, że mylne pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie może takiego prawa kreować, bowiem prawo to wynika z ustawy.