II SA/Op 75/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędziowie Sędzia WSA Teresa Cisyk Sędzia WSA Ewa Janowska – spr. Protokolant Sekretarz sądowy Mariola Krzywda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie modyfikacji zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego stanowi skarga A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], zwana dalej też Spółką, na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2014 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 11 kwietnia 2014 r., nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 23 lutego 2010 r., nr [...], mocą której odmówiono modyfikacji zezwolenia udzielonego Spółce na mocy decyzji nr [...], w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia 23 lutego 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) [obecnie Dz.U. z 2015 r, poz. 990, z późn. zm.])- zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540, z późn. z. [obecnie Dz.U z 2015 r., poz. 612, z późn. zm.])- zwanej dalej ustawą, odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2006 r., nr [...], na mocy której Spółka prowadziła działalność na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, w zakresie zmiany lokalizacji miejsca urządzania gier. Wnioskiem datowanym na dzień 10 października 2012 r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu 29 października 2012 r.) Spółka wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lutego 2010 r., domagając się uchylenia tej decyzji i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wnioskiem. Wskazując na przepis art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2, art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wydany i opublikowany w dniu 29 września 2012 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, zgodnie z którym - zdaniem Spółki - przepisy ustawy o grach hazardowych powinny zostać notyfikowane, dowodziła, że decyzja organu z dnia 23 lutego 2012 r. wydana została bez podstawy prawnej i jest wadliwa. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), wznowił postępowanie w sprawie, które następnie, decyzją z dnia 12 lipca 2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 749), umorzył jako bezprzedmiotowe. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Opolu, decyzją z dnia 10 września 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka A prowadziła działalność gospodarczą w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego na podstawie zezwolenie udzielonego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 10 listopada 2006 r., nr [...]. W zezwoleniu tym określono termin ważności na okres 6 lat, który obowiązywał do 10 listopada 2012 r. Zatem, wraz z upływem terminu obowiązywania zezwolenia tj. z dniem 10 listopada 2012 r., Spółka utraciła uprawnienie do wykonywania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W konsekwencji powyższego organ uznał, że wygaśnięcie zezwolenia uniemożliwia procedowanie w zakresie zmiany tego zezwolenia. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo wznowił postępowanie, które w dniu wydania postanowienia o wznowieniu było już bezprzedmiotowe. Akcentował również, że wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w odwołaniu, rozstrzygnięcie organu nie zapadło w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, lecz na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu rozpoznając skargę wywiedzioną od ww. decyzji, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II SA/Op 496/13, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 12 lipca 2013 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd, wskazał, że organy umorzyły postępowanie wznowieniowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wygaśnięcie pozwolenia na prowadzenie gier na automatach już w dacie wydania postanowienia o wznowieniu. W ocenie Sądu, takie stwierdzenie byłoby prawidłowe jedynie w sytuacji, gdyby brak było przesłanek podmiotowych lub przedmiotowych do wznowienia postępowania, bądź gdy wniosek o wznowienie zostałby złożony z uchybieniem ustawowego terminu. W przypadku, gdy wniosek o wznowienie postępowania, wskazujący przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, został wniesiony przez uprawniony podmiot z zachowaniem terminu określonego w art. 241 § 2 tej ustawy, brak jest podstaw do uznania, że postępowanie wszczęte przez stronę skarżącą było bezprzedmiotowe. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że skoro w porządku prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...], o odmowie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2006 r., nr [...], w zakresie wykazu punktów gier, której wzruszenia w trybie wznowieniowym domagała się skarżąca Spółka to nie może być mowy o bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ uchylił się całkowicie od obowiązku dokonania oceny, czy w sprawie występuje którakolwiek przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności określona w pkt 11 tego przepisu, tj. czy wskazywany przez Spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lutego 2010 r. Dopiero udzielenie odpowiedzi pozytywnej na takie pytanie skutkować powinno rozpatrzeniem sprawy, co do istoty i wydaniem jednego z rozstrzygnięć wymienionych w art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 Ordynacji podatkowej, natomiast odpowiedź negatywna i niestwierdzenie istnienia przesłanek wznowieniowych rodzi skutek w postaci, konieczności wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd stwierdził, że nie można wykluczyć, że uzasadnione będzie umorzenie postępowania z uwagi na brak możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, jednak takie rozstrzygnięcie może nastąpić wyłącznie po ustaleniu, czy zachodzą przesłanki wznowienia postępowania. Zaniechanie powyższego obowiązku stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 i art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co z kolei uzasadnia konieczność uchylenia orzeczeń zapadłych w obu instancjach, gdyż zakres stwierdzonych braków postępowania jest niemożliwy do konwalidowania przez organ odwoławczy bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Celnej w Opolu, decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odmówił uchylenia decyzji własnej z dnia 23 lutego 2010 r., nr [...], w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ przestawił stan faktyczny sprawy, omówił przepisy ustawy Ordynacja podatkowa warunkujące zastosowanie trybu wznowienia postępowania, dokonał również analizy przepisu art. 135 ustawy o grach hazardowych oraz odniósł się do wyroku TSUE z dnia 12 lipca 2012 r., stwierdzając, że w świetle treści pkt 26 wyroku Trybunału, dopuszczalnym było zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych bez naruszenia przepisów unijnych, zaś orzeczenie Trybunału nie wywarło wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji organ uznał, że brak spełnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej skutkować musiał odmową uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka A zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które wobec braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogły stanowić podstawy prawnej wydanych decyzji oraz naruszenie art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Odwołując się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r., podniosła, że w zakresie wpływu orzeczenia ETS-u na wydaną decyzję należy wziąć pod uwagę wyrok WSA w Gdańsku, w którym przesądzono, że ustawa o grach hazardowych jest wadliwa, albowiem zawiera przepisy techniczne, które nie zostały zgłoszone do notyfikacji. W konsekwencji powyższego, Spółka stwierdziła, że organ powinien postąpić zgodnie z jej wnioskiem, który został złożony w odpowiednim czasie i przy istnieniu przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a okoliczność, iż decyzja przestała obowiązywać w toku prowadzonego postępowania nie ma, w świetle przedstawionych w sprawie dowodów, znaczenia w sprawie. W wyniku rozpoznania odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540, z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji W obszernym uzasadnieniu (31 strony), nawiązując do art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że w tym kontekście wyrok TSUE musi dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji, której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania strona się domaga. Oznacza to, że podjęcie stosownego rozstrzygnięcia w sprawie uzależnione jest od stwierdzenia wpływu wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., na treść wydanej decyzji ostatecznej. Uwzględniając ww. wyrok organ stwierdził, że wywiedziona przez Trybunał z przepisów dyrektywy 98/34/WE ewentualna sankcja prawna za brak uprzedniej notyfikacji przez państwo członkowskie przepisów technicznych, polegająca na niestosowaniu przez organy krajowe nienotyfikowanych przepisów technicznych, w żaden sposób nie prowadzi do pozbawienia tychże przepisów ich mocy obowiązującej i nie wpływa na ich dalsze walidacyjne obowiązywanie. Ustawa weszła w życie w sposób skuteczny i stanowi w sensie formalno-walidacyjnym część polskiego porządku prawnego. Dopóki w normalnej procedurze ustawodawczej nie nastąpi jej uchylenie nie ma powodów do tego, aby podważać jej moc obowiązującą i twierdzić, że cała lub też niektóre jej przepisy, w szczególności zaś przepisy mogące być uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie obowiązują i nie mają mocy wiążącej. Ponadto, organy nie mogą odmówić stosowania przepisów, które nie zostały usunięte z porządku prawnego. Z kolei, wskazując na art. 31 ust. 3 Konstytucji RP organ wywiódł, że dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego, a także ich przesłanki, rozpatrywać należy również w świetle podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008r.). W odniesieniu do omawianego wyroku TSUE, organ podkreślił, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu Trybunał nie wypowiedział się, wprost co do technicznego charakteru art. 129 ust. 2, art.. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy. Z dokonanej natomiast wykładni artykułu 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE wynika, że dla wyjaśnienia czy art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy są normami technicznymi, które wymagałyby notyfikacji przez Komisję Europejską, konieczne jest ustalenie, czy przepisy te wprowadzają warunki "mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów". Organ zaakcentował, że kwestionowane przepisy nie dotyczą "produktów", ale prowadzenia działalności i w związku z tym nie wypełniają definicji przepisów technicznych - nie są specyfikacją techniczną w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, ani innymi wymaganiami (art. 1 pkt 4), ani też przepisami administracyjnymi, o których mowa w trzeciej części definicji przepisów technicznych (art. 1 pkt 11), ponieważ nie dotyczą usługi w rozumieniu dyrektywy, ani też nie zakazują produkcji, przywozu, wprowadzenia do obrotu czy stosowania produktu. Wynikiem tych regulacji jest przesunięcie miejsca urządzania gier, przy czym pozostawia się odpowiedni okres na dostosowanie swojej działalności do zmienionych warunków. W dalszej części organ przedstawił obszerną analizę dotyczącą pojęcia przepisu technicznego i charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, zmierzającą do ustalenia, czy sporne przepisy są przepisami technicznymi. Stwierdził, że przepisy polskie nie wprowadzają zakazu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, lecz wszystkie automaty do gier (także te o niskich wygranych) zostały objęte nową definicją ustanowioną w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Zmianie uległy wyłącznie zasady reglamentacji działalności gospodarczej dotyczące urządzania gier na automatach. Przepisy odnoszą się wyłącznie do wskazania miejsca prowadzenia działalności (kasyna gry) i nie wpływają na sposób używania produktu ani jego możliwe zastosowanie. W celu umożliwienia dostosowania się do nowych regulacji, ustanowiono przepisy przejściowe. Przepisy te nie odnoszą się wprost do produktów. Ograniczenie ilości automatów, nie oznacza, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy. W kwestii zaprogramowania lub przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych w celu dalszego ich wykorzystywania w kasynach jako automaty do gier hazardowych, organ zauważył, że podstawowym przedmiotem zastosowania automatów do gier jest wykorzystywanie ich do urządzania na nich gier. Jednakże nie jest tak, że z ekonomicznego punktu widzenia jedynym przeznaczeniem dla automatów do gier o niskich wygranych było prowadzenie na nich działalności w oparciu o zezwolenie w punktach gier na automatach o niskich wygranych i że wprowadzone przepisy spowodują, że automaty te staną się bezużyteczne. Dokonując szczegółowej analizy w tym kontekście organ wywiódł, że automaty o niskie wygrane mogą nadal służyć i być komercyjnie eksploatowane jako automaty do gier o niskich wygranych. Jednocześnie też w sensie technicznym dają się tak przeprogramować, czy też powtórnie zaprogramować, aby stały się automatami do gier o wyższych wygranych i by mogły być w ten sposób przedmiotem dalszego ich gospodarczego wykorzystywania w takim właśnie charakterze. Dalsze ich wykorzystywanie może następować zarówno w Polsce, jak również w innych państwach członkowskich lub w państwach spoza UE. Wykazując możliwość przeprogramowania poszczególnych rodzajów automatów organ uznał, że kwestionowane przepisy nie będą w sposób istotny wpływały na właściwości lub sprzedaż produktów. Organ podkreślił też, że istnieje wiele argumentów na poparcie tezy, iż przepisami technicznymi podlegającymi obowiązkowi uprzedniej notyfikacji są jedynie takie przepisy krajowe, które stanowią przeszkody w swobodnym przepływie towarów w rozumieniu przepisów TFUE, a więc są środkami o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przepływie towarów (w rozumieniu art. 34 TFUE). Zatem przyjął, że przepisy niebędące przeszkodami w handlu wewnątrzunijnym i niestanowiące przeszkód w swobodnym przepływie towarów nie są przepisami technicznymi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Uznał, że skoro przepisy regulujące problematykę zezwoleń i koncesji na działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych, łącznie z przepisami przejściowymi dotyczącymi tej właśnie kwestii, nie stanowią przeszkód w swobodnym przepływie towarów w rozumieniu TFUE, to tym samym nie są one w rozumieniu przepisów TFUE o swobodzie przepływu towarów przeszkodami w swobodnym przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Nie są przepisami technicznymi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Dokonując w dalszej kolejności obszernej oceny w kontekście ryzyka uzależnień od hazardu organ stwierdził, że przy istniejącym modelu rynku automatów do gier, nie może być mowy o działaniu mającym na celu zwiększenie ryzyka uzależnienia graczy, poprzez dopuszczenie wyższych wygranych. Wskazał, że przez stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach, zmniejsza się również ich dostępność. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w myśl ustawy liczba kasyn oraz automatów do gier, jakie mogą być w nich eksploatowane, jest ograniczona. Powyższe wynika z celu, jaki ma osiągnąć ustawa tj. nadzór i kontrola nad rynkiem gier hazardowych, ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, stopniowe wygaszanie działalności w zakresie gier na automatach w salonach. Na poparcie stanowiska, że przepisy ustawy nie wpłynęły w sposób istotny na obrót automatami, organ wskazał, że z danych systemu obsługi zgłoszeń celnych obejmujące lata 2007 - 2011 wynika, iż największą liczbę automatów do gier sprowadzono do Polski, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w roku 2007. Od 2008 r. liczba ta spadała, a w 2011 r. ponownie wzrosła. Odniósł się także do okoliczności, które w ocenie organu, faktycznie wpłynęły na ograniczenie działalności z użyciem automatów o niskich wygranych. W tym zakresie zwrócił uwagę na wykryte nieprawidłowości w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W ramach oceny przedstawił również ustalenia w zakresie nabywania i dostaw wewnątrzwspólnotowych, importu i eksportu automatów do gier hazardowych. Organ przyjął, że przepisy ustawy dotyczące zezwoleń na działalność w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach, nie zawierają "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, a tym samym nie są w rozumieniu tej dyrektywy przepisami technicznymi. Zaznaczył jednak, że nawet gdyby zostało uznane, iż określone przepisy stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te są wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z tą regulacją, przepisów tej dyrektywy nie stosuje się bowiem m. in. do takich przepisów krajowych, które "stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne" lub które "ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich". Przepisy omawianej ustawy są natomiast przejawem zastosowania klauzul bezpieczeństwa wprowadzonych przez obowiązujące unijne (dawniej wspólnotowe) akty prawne, a konkretnie wprowadzonych przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz przez dyrektywę 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006r. dotyczącą usług na rynku wewnętrznym (Dz. Urz. UE 2006, L 376/36). Na podstawie dokonanych ustaleń i przyjętej oceny organ uznał, że w sprawie możliwe było zastosowanie ustawy bez naruszenia przepisów unijnych, a wskazywane przez skarżącą orzeczenie TSUE nie ma żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na kwestię konstytucyjności art. 135 ust. 2 ustawy, stwierdzając, że zastosowanie przez organy powyższego przepisu w sprawie zakończonej odmową zmiany decyzji, nie naruszyło przepisów unijnych, a orzeczenie TSUE nie miało zdanego wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym, przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie znalazł w sprawie zastosowania, co uzasadniało podjęcie decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniosła Spółka A. Zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącej. W zakresie podnoszonych zarzutów wskazała naruszenie: 1) przepisu art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa; 2) przepisów poprzez stosowanie art. 135 ust 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 129 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy przepis ten nie może stanowić podstawy decyzji wydawanych przez organ administracji, albowiem ww. ustawa, w tym przedmiotowy przepis nie zostały notyfikowane przez Komisję Europejską, pomimo tego, że zawierały przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą nr 98/34. Zdaniem skarżącej przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, który pomimo prawnego obowiązku nie został notyfikowany i jako niezgodny z prawem unijnym, nie może być stosowany. A zatem decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz. U. UE. L. 98.204.37 ze zm. ) poprzez stosowanie w/w przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 wskazanej dyrektywy, które powinny podlegać notyfikacji przez Komisję Europejską, co nie miało miejsca. W tej sytuacji błędnie uznano, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru "przepisów technicznych" i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji. Zdaniem skarżącej przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, który pomimo prawnego obowiązku nie został notyfikowany i jako niezgodny z prawem unijnym, nie może być stosowany. W konsekwencji powyższego, zdaniem skarżącej, decyzja organu odwoławczego oraz orzeczenie Sądu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał także, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy uznając, że ograniczenia na rynku gier na automatach o niskich wygranych, które wynikają z ustawy o grach hazardowych, w sposób znaczący nie ograniczają swobodny przepływ towarów. W następstwie czego doszło do naruszenia art. 34 i 36, 49 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Argumentowała także, że przed uchwaleniem ustawy o grach hazardowych, w tym spornego art. 135 ust 2 ustawy o grach hazardowych, zmiana punktów gry była możliwa, a obowiązująca obecnie ustawa wprowadziła zakaz zmian lokalizacyjnych i tym samym doszło do naruszenia prawa bowiem, zdaniem skarżącej, nie można zmieniać zasad "wstecz". Wskazała nadto, że akceptuje poglądy wyrażone w zdaniu odrębnym złożonym w wyroku WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 375/13, jak i w innych wyrokach sądów administracyjnych, które przesądziły, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z 2009 r. jest przepisem technicznym, w tym też zakresie skarżąca przedstawiła obszerny wywód oraz powołała zapadłe w tym zakresie orzecznictwo sądowe a także treść tych orzeczeń. Odnosząc się z kolei do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, którym Trybunał orzekł o konstytucyjności art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP, zauważyła, że związek niestosowania aktu prawnego w danej sprawie z powodu niedopełnienia obowiązku notyfikacji, jest zupełnie odmienną kwestią aniżeli jego ewentualna niezgodność z Konstytucją RP, która to spowoduje eliminacje aktu z porządku prawnego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II SA/Op 534/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zawiesił postępowanie w sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczeń w sprawach o sygn. akt P 4/14 i P 32/12, w przedmiocie konstytucyjności przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ustawy, które następnie podjął postanowieniem z dnia 1 lutego 2016 r. i obecnie sprawa ze skargi Spółki prowadzona jest pod sygnaturą akt II SA/Op 75/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 270, z późń. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury Dokonując oceny sądy administracyjne nie mogą zatem brać pod uwagę argumentów natury słusznościowej, czy celowościowej. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.) zwanej P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie natomiast braku uchybień wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., na mocy art. 151 P.p.s.a skarga podlega oddaleniu. Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonego aktu wykazała, że nie narusza on przepisów prawa w jakimkolwiek stopniu skutkującym koniecznością jej wyeliminowania z porządku prawnego, wobec czego, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej tegoż organu z dnia 23 lutego 2010 r. odmawiającej zmianę decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 10 listopada 2006 r., nr [...], udzielającej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych. Na wstępie przypomnieć należy, iż przedmiotowa sprawa był już przedmiotem oceny Sądu, który wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II SA/Op 496/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 10 września 2013 r. i poprzedzającą ją decyzję tegoż organu z dnia 12 lipca 2013 r., nr [...], umarzającą postępowanie wznowione w sprawie odmowy zmiany wykazu punktu gier w zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało zatem mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim, wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Podkreślić także należy, że po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a., bowiem po myśli art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem strona doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10, zamieszczony na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeśli natomiast organ administracyjny pomija przy ponownym wydawaniu decyzji ocenę prawną wyrażoną przez sąd w wyroku, narusza tym samym zasadę związania tą oceną, a to z kolei oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe (tak: w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I OSK 1850/07, Lex nr 526070). Rozstrzygając niniejszą skargę Sąd był związany zatem zarówno ustaleniami, które zapadły w toku rozpoznawania jak i oceną prawną Sądu oraz wskazaniami zawartymi w tym wyroku. Dokonując zatem oceny zakresu, w jakim organy zostały w ponownym rozpoznaniu sprawy związane ustaleniami Sądu, wynikającymi z prawomocnego wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II SA/Op 496/13, celowym staje się przeprowadzenie analizy jego uzasadnienia. W wyroku uchylającym wcześniejsze decyzje organu pierwszej instancji z dnia 12 lipca 2013 r. i organu odwoławczego z dnia 10 września 2013 r., Sąd stwierdził, że umorzenie postępowania w sprawie, ze wskazanych przez organ przyczyn, było przedwczesne. Organ uchylił się bowiem od obowiązku dokonania oceny, czy występuje którakolwiek przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W zalecenia, co do dalszego postępowania, Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy we wznowionym postępowaniu, organ winien dokonać oceny "czy w sprawie występuje którakolwiek przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności określona w pkt 11 tego przepisu, tj. czy wskazywany przez Spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydany w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C- 217/11, ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lutego 2010 r. Dopiero po udzieleniu odpowiedzi pozytywnej na takie pytanie, organ powinien rozpatrzyć sprawę, co do istoty i wydać jedno z rozstrzygnięć wymienionych w art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 Ordynacji podatkowej. Udzielenie natomiast odpowiedzi negatywnej i niestwierdzenie istnienia przesłanek wznowieniowych skutkować winno koniecznością wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Analizując podjęte w przedmiotowej sprawie decyzje w kontekście przepisów prawa oraz wytycznych wynikających z ww. wyroku stwierdzić należy, iż organ prawidłowo wykonał zalecenia Sądu W ocenie Sądu, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego i dokonały prawidłowej oceny przepisów ustawy o grach hazardowych w kontekście orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lipca 2012 r., co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie tej nowej decyzji jest zgodne z dyrektywami wynikającymi z art. 107 § 3 K.p.a. Uzasadnienie prawne tej decyzji to obszerne i wnikliwe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, według aktualnego stanu prawnego, z przytoczeniem przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie. W konsekwencji Sąd uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi, jest prawidłowa, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Przed przystąpienie do merytorycznego rozpoznania sprawy dostrzec trzeba, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania, na skutek wniosku skarżącej Spółki o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji podjęte zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.- zwanej nadal Ordynacją podatkową), w związku ze stwierdzeniem braku przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze tryb postępowania, w którym zapadły skarżone decyzje wyjaśnić trzeba, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową służąca weryfikacji decyzji ostatecznej. Stanowi ono odstępstwo od ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej ogólnej zasady trwałości decyzji, stwarzając prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ostatecznie zakończonej. Nie jest to jednak tryb, przy pomocy którego można wzruszyć ostateczną decyzję administracyjną w każdym przypadku. Możliwość taka istnieje tylko w sytuacji stwierdzenia, że postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotknięte było wadami procesowymi określonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącymi przesłanki wznowienia. Dopiero wskutek ich zaistnienia możliwe jest ponowne rozpatrzenia sprawy. Celem postępowania wznowieniowego jest zatem, w pierwszej kolejności stwierdzenie wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania, a następnie – w przypadku pozytywnego wyniku dokonanej w tym zakresie oceny – przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zgodnie z regulacją art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania wznowieniowego następuje w drodze postanowienia, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2). Po wznowieniu postępowania organ dokonuje, najpierw ustaleń, co do rzeczywistego zaistnienia przesłanek stanowiących podstawę wznowienia, a następnie w razie ich wystąpienia przeprowadza postępowanie wyjaśniające, w celu merytorycznego rozpoznania sprawy będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji. W rozpoznawanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego zakończonego decyzją odmawiającą zmiany decyzji w zakresie dokonania zmiany lokalizacji z 2010 r., skarżąca oparła na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11, art.241 §1 i § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na wyroku TSUE z dnia z dnia 19 lipca 2012 r. Oceniając działania organów podjęte na podstawie tego wniosku stwierdzić trzeba, że prawidłowo - postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. - organ wznowił postępowanie, na podstawie art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Dostrzec też trzeba, wniosek o wznowienie został wniesiony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji, bowiem ww. wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowy Unii Europejskiej z dnia 29 września 2012 r., Seria C, nr 295/12, a wniosek został złożony w dniu 29 października 2012 r. W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta odnosi się nie tylko do sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale do wszystkich tych przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (europejskiego), który był podstawą rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc -wyrok Trybunału Sprawiedliwości musi dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji, której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania strona się domaga. O ile jednak podstawą do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie przez TSUE, o tyle warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu jest ustalenie, że orzeczenie to wpływa na treść tej decyzji. Zgodnie z art. 243 § 2 i art. art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po wznowieniu postępowania, na zasadzie art. 240 § 1 pkt 11, organ przeprowadza postępowanie, w którym bada czy orzeczenie ma wpływ na treść decyzji. Dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania i dokonaniu oceny w tym zakresie może uchylić decyzję dotychczasową i orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie, jednakże tylko wtedy, gdy stwierdzi istnienie przesłanki wznowienia. Ustalenie, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skutkuje odmową uchylenia decyzji dotychczasowej. W przedmiotowej sprawie organy uznały, że nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jak również inne okoliczności z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 orzekły o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej tegoż organu z dnia 23 lutego 2010 r., odmawiającej zmianę decyzji z dnia 10 listopada 2006 r. w zakresie wykazu punktów gier. W ocenie Sądu, stanowisko organów jest prawidłowe. Dokonując dalszej oceny zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz.1540, z późn. zm. – zwanej nadal ustawą). Zgodnie z art. 135 ust. 1 ustawy, zezwolenia o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast ust. 2 art. 135 ustawy, w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy było zatem ustalenie, czy będący podstawą odmowy zmiany zezwolenia przepis art. 135 ust. 2 ustawy jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Odnosząc się zatem do powyższej kwestii, wyjaśnić trzeba, że wspomniana dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. nr 239, poz. 2039, z późn. zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. nr 65, poz. 579), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. nr 169, poz. 1386). Notyfikacji w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady, podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto w myśl § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towaru za wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5. Ponieważ wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie, dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed podjęciem przepisów technicznych, albowiem art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nakłada na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych za wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Wskazać przyjdzie, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawa C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym, ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Trybunał nie zaliczył przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) i "zakazy" (określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy), ale stwierdził, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą bowiem, w ocenie Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami (pkt. 34 – 36). W uzasadnieniu powyższego wyroku nie przesądzono, że przepisy przejściowe omawianej ustawy mają charakter przepisów technicznych. Trybunał uznał jedynie, że mogą one mieć potencjalnie (czyli hipotetycznie) taki walor, a ustalenie w tym zakresie powierzył sądowi krajowemu, zależnie od oceny istotnego wpływu warunków wynikających z tych przepisów na właściwości produktów (automatów do gier o niskich wygranych) lub na ich sprzedaż. Oznacza to przede wszystkim, że chodzi o ocenę stopnia wpływu, ma być on bowiem "istotny", a nie jakikolwiek, zatem nie każdy wpływ, lecz jedynie znaczący w swym wymiarze będzie przesądzał o charakterze technicznym spornych przepisów ustawy o grach hazardowych. Trybunał wskazał na konieczność przeprowadzenia ustaleń, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na ich właściwości lub sprzedaż, co powinno nastąpić przy uwzględnieniu, między innymi okoliczności, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane, a także ustaleń, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach, jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (pkt. 37 – 39). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, podzielić należy poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że przepis art. 135 ust. 2 ustawy nie ma charakteru technicznego, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., nie stanowi również innej kategorii przepisów technicznych w rozumieniu ww. dyrektywy, wobec czego, przed wejściem w życie nie wymagał notyfikacji przez Komisję Europejską według art. 8 ust. 1 tej dyrektywy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 1731/14; z 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2336/14; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1777/14, sygn. akt II GSK 1826; z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1965/14; z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 981/14; z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 796/14; z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 798/14, sygn. akt II GSK 801/14; 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 1054/14; z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 191-192/14; z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 365/14; 17 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2337; z 20 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1624/15 - dostępne na ww. stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając argumentacje przedstawianą w orzecznictwie sądowym w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że z wymienionych powyżej wyroków NSA wynika, że za nietechnicznym charakterem przepisów ustawy o grach hazardowych przemawiają argumenty trojakiego rodzaju: 1) dotyczące istoty przepisów przejściowych, które tak jak w ustawie o grach hazardowych zapewniają zachowanie, przez pewien czas po wejściu w życie nowej ustawy, dotychczasowych korzystniejszych zasad prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie można im zatem przypisać skutku w postaci istotnego wpływu (ograniczenia) sprzedaży automatów, ponieważ takie skutki mogą wynikać z przepisów merytorycznych ustawy, np. art. 14 ust. 1 czy art. 15 ust. 1 i 4; 2) przepisy przejściowe dotyczą "starych" zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i mają związek z wprowadzaną nową ustawą zmianą reglamentowania takiej działalności z zezwoleń na koncesje na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ustawy); w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości spotkać można tezę, że przepisy dotyczące tego rodzaju ograniczeń podmiotowych działalności gospodarczej, w postaci zezwoleń i koncesji nie mają charakteru przepisów technicznych (wyrok w sprawie CIA Security International SA (C - 194/94) z dnia 30 kwietnia 1996 r., w którym Trybunał orzekł, że przepisy techniczne są w rozumieniu dyrektywy 83/189 specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów, które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25). W wyroku w sprawie Lindberg (C- 267/03) z dnia 21 kwietnia 2005 r. Trybunał również stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych, w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87 i przytoczone w tej kwestii orzeczenia w sprawach: Canal Satelite Digital (C - 390/99, pkt 45) i van der Burg (C - 278/99, pkt 20). Wynika z tego, że nie ma technicznego charakteru art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Kierując się tym stanowiskiem, nie można przypisać technicznego charakteru przepisom przejściowym, dotyczącym tej samej materii, co art. 6 ust. 1 ustawy. Po trzecie wreszcie, próbując wykazać, że przepisy przejściowe, mogą w istotny sposób wpływać na sprzedaż lub właściwości automatów do gry o niskich wygranych, powoływano się na dane statystyczne, wskazujące na spadek liczby automatów, które będą w użyciu po wygaśnięciu ostatnich zezwoleń udzielonych na podstawie "starej" ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Wskazywano zatem na skutki, jakie może wywołać stosowanie przepisów merytorycznych nowej ustawy, przypisując je bezzasadnie przepisom przejściowym, które miały, jak powiedziano, na celu utrzymanie przez pewien czas dotychczasowego status quo w dziedzinie prowadzenia działalności z wykorzystaniem tego rodzaju automatów. Uwzględniając stanowisko organów, zaakcentować również przyjdzie, że automaty do gier (w tym gier o niskich wygranych) stanowią w większości urządzenia elektroniczne (komputerowe), a więc ich przeprogramowanie, czy też powtórne zaprogramowanie na automaty do gier o wyższych wygranych, jest, w sensie technicznym, możliwe. Tym samym przeprogramowane automaty mogą być w dalszym ciągu wykorzystywane zarówno w Polsce (w kasynach), jak i w innych państwach członkowskich lub w państwach poza UE. Reasumując, jeżeli nawet część automatów (ich oprogramowania) wymagałaby modyfikacji, to w ocenie Sądu, zarówno nakład finansowy, jak i czasowy stosownych zabiegów oraz rodzaj czynności służących zmianie sposobu pracy automatu, nie mogą zostać ocenione jako istotne i z pewnością nie wpłyną na zmianę ich zasadniczej cechy charakterystycznej (właściwości), jaką jest urządzanie gier hazardowych. Tym bardziej, że zmiany ustawień opcji w oprogramowaniu komputera (jego parametrów) nie są operacjami skomplikowanymi czy czasochłonnymi. Oznacza to, że bez zmiany ich właściwości lub przy pomocy niewielkich korekt niewpływających znacząco na charakter danych urządzeń – mogą one służyć i do wyższych wygranych i do użycia ich w kasynach. Skoro automaty dotychczas wykorzystywane jako niskowygraniowe mogą być nadal legalnie wykorzystywane do urządzania gier na tych samych warunkach do czasu wygaśnięcia posiadanych zezwoleń lub poświadczeń rejestracji, w dotychczasowych miejscach (tj. poza kasynami), jak stanowią przepisy przejściowe art. 129 i art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, oraz – na nowych już zasadach – mogą być także wykorzystywane w kasynach gry po uzyskaniu koncesji bądź mogą zostać przystosowane do gier zręcznościowych, które z kolei regulacjom ustawy o grach hazardowych nie podlegają, to nie może to być uznane za użytkowanie marginalne zgodnie z punktem 34 wyroku Trybunału. W konsekwencji trzeba przyjąć, że przepisy ustawy o grach hazardowych (zwłaszcza zaś art. 135 ust. 2 tej ustawy) nie wywierają istotnego wpływu na właściwość tych produktów. Powyższe prowadzi do wniosku, że analizowany przepis art. 135 ust.2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia przeszkód do kontynuowania działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych automatów, a konieczność spełnienia ku temu dodatkowych wymogów w formie np. złożenia wniosku w sprawie uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna, dokonania rejestracji itp., nie mogą być za takie przeszkody uznawane, gdyż należą do przyjętych procedur. Sam zaś fakt pewnej zmiany miejsca oraz modyfikacji sposobu użytkowania urządzenia, gdy nie idzie za tym zmiana zasadniczego celu, czy funkcji, oraz zasadniczej cechy danego produktu, nie może być uznany za wpływający istotnie na jego właściwości. Analizując z kolei, czy uregulowania ustawy o grach hazardowych wpływają istotnie na sprzedaż tych urządzeń, należy mieć na uwadze, jak słusznie wyjaśnił to organ celny, również obrót na rynku unijnym. Ponadto w tej mierze organ trafnie wywiódł, wspierając swe twierdzenia danymi statystycznymi za lata 2009 - 2012, że na ograniczenie liczby automatów wpłynęły i inne czynniki natury ekonomicznej, niezwiązane z wprowadzeniem nowych uregulowań prawnych. Uwzględniając te okoliczności nie można zgodzić się z twierdzeniem, że na zmniejszenie obrotu ocenianymi urządzeniami wpływ wywarły przede wszystkim uregulowania ustawy o grach hazardowych, ograniczające rodzaj miejsc, w których działalność w sferze gier hazardowych może być prowadzona. Nawet więc przy uwzględnieniu ustalonego ustawą limitu kasyn gry i zainstalowanych w nich automatów, nie byłby to jedyny i znaczący (a zatem istotny) czynnik zmniejszający użytkowanie dotychczasowych automatów, które do czasu wygaśnięcia uprzednio wydanych zezwoleń będą mogły pozostać w obrocie. Ponadto, również z wypowiedzi Trybunału zawartej w punkcie 34 orzeczenia prejudycjalnego nie da się wyprowadzać wniosku o marginalizacji, czy też zapaści rynku obrotu automatami do gier, skoro sam Trybunał uznał, że "przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych (a więc także jej art. 129 ust.2) nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych." Trzeba natomiast przypomnieć o ciążącym na podmiotach działających w krajowym porządku prawnym - konstytucyjnym obowiązku poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej. Także organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów dopóki uprawnione organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucją lub normami prawa unijnego. Reasumując, stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości Sądu, iż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie nakładają żądnych ograniczeń w zakresie liczby kasyn gry ani liczby automatów, jakie mogą być w tych kasynach używane. Ograniczenia tego rodzaju, nakładają natomiast wskazane wyżej przepisy merytoryczne ustawy. Z powyższych względów, wbrew stanowisku skarżącej, brak jest podstaw do przypisania przepisowi przejściowemu, jakim jest art. 135 ust. 2 ustawy, charakteru technicznego. Zatem, brak notyfikacji tego przepisu Komisji Europejskiej nie może prowadzić do odmowy jego zastosowania w odniesieniu do przedsiębiorcy. Dodatkowo zauważyć należy, że w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził o zgodności przepisu art. 135 ust. 2 ustawy z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślenia również wymaga, że dnia 3 września 2015 r., weszły w życie przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201). Nastąpiło to po wcześniejszym notyfikowaniu projektu ustawy o zmianie Komisji Europejskiej, co nastąpiło w dniu 5 listopada 2014 r., zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201), której projekt notyfikowano Komisji Europejskiej stanowi, że zmiana zezwolenia nie może obejmować zmiany miejsc urządzania gier, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gier na automatach o niskich wygranych. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że norma wynikająca z tego przepisu w pełni odpowiada treści art. 135 ust. 2 ustawy sprzed nowelizacji, a więc w dniu wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Dlatego podzielić należało pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że skoro przepis art. 135 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych ma w istocie taki sam sens i wynika z niego taka sama norma prawna, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowanego Komisji Europejskiej, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym. Dodatkowo wskazać również można, że przedmiotowego zezwolenia nie można było zmienić w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier na podstawie art. 51 w związku z art. 135 ust. 1 ustawy. Przewidziana w art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy możliwość zmiany miejsca urządzania gier dotyczy bowiem zmiany kasyna lub salonu gry bingo pieniężne lub zakładów wzajemnych, nie zaś punktu do gier na automatach o niskich wygranych. Zakresem przedmiotowym przywołanego unormowania nie można więc w żadnym przypadku objąć zmiany punktu gier do automatów o niskich wygranych. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia rozszerzająca zakres – dającej się wyprowadzić z art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, przez jej analogiczne stosowanie do zmiany lokalizacji punktów gier do automatów o niskich wygranych. Takie postępowanie organów celnych naruszałoby konstytucyjną zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), co w przypadku wydania decyzji dopuszczającej zmianę lokalizacji punktu gier na automatach do gier o niskich wygranych musiałoby prowadzić do stwierdzenia jej nieważności, jako wydanej bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiej niezgodności w stosunku do analizowanego art. 135 ust. 2 ustawy. Podzielił zatem należało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i prezentowane w orzecznictwie sądowym, że przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, nie ma charakteru technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z 1998 r., w związku z powyższym nie podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji przez Komisję Europejską. Dlatego też przyjąć należało, że podjęta w postępowaniu wznowieniowym decyzja odmawiająca zmiany zezwolenia w części obejmującej zmianę lokalizacji punktu gier, podjęta na podstawie art. 135 ust. 2 ustawy, mimo zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., wobec niestwierdzenia technicznego charakteru wskazanego przepisu ustawy o grach hazardowych- nie skutkowałaby rozstrzygnięciem innym, aniżeli podjętym. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem orzekł na mocy art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o odmowie uchylenia decyzji w zakresie wykazu punktu gier z powodu braku zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy. W zakresie dokonanej oceny, organ przedstawił obszerną i wyczerpującą argumentację, która znajduje swoje umocowanie w obowiązującym porządku prawnym. Dodatkowo też organ ustalił, że nie zaistniały również inne przesłanki wznowienia w tej sprawie. W związku z powyższym, brak było podstaw do ponownego badania sprawy o wydanie zezwolenia i podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest możliwe wzruszenie decyzji ostatecznej, w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sytuacji braku wpływu orzeczenia TSUE na treść tej decyzji podjętej na podstawie art. 135 ust.1 i 2 ustawy. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.