I SA/Po 1002/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2013r. sprawy ze skargi WK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego WK kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego, wystawionych przez "[...]" Sp. z o.o. oraz "[...]" [...]. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że spółka "[...]" w roku 2004 była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Siedziba spółki mieściła się w [...], przy ul. [...]. Jej jedynym udziałowcem był [...], który był uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki. W dniu [...] marca 2005 r. do rejestru został wpisany jako jedyny udziałowiec [...], z uprawnieniem do samodzielnej reprezentacji spółki. Wymieniona firma złożyła wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami, który pozostawiono bez rozpoznania (pismo Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] marca 2007 r.). W oparciu o informacje uzyskane od Dyrektora UKS w [...], organ ustalił, że spółka "[...]" nie działała pod wskazanym jako jej siedziba adresem. Bezskuteczne okazały się próby wszczęcia postępowania kontrolnego oraz kontaktu z prezesem - [...]. Z dniem [...] stycznia 2005 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Ponadto, organ oparł się o zeznania [...], który oświadczył, że współpracował z firmą "[...]" w czasie, gdy prezesem był [...] i wystawiał "puste faktury" za jego zgodą. Stwierdził, że wszystkie faktury były bez pokrycia, bowiem służyły do odliczania podatku od towarów i usług lub sprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia. Ustalenia związane z firmą "[...]" organ oparł na zeznaniach [...], który w charakterze podejrzanego zeznał, że w marcu lub kwietniu 2004 r. [...] zaproponował mu pomoc w rozwinięciu firmy w branży paliwowej. Nawiązywał kontakty handlowe oraz zostawiał u potencjalnych kontrahentów dokumenty firmy. [...] oświadczył, że jego firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw. Jej działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom, a on sam był "producentem faktur paliwowych". Nigdy nie widział żadnego towaru. Nie posiadał faktur dokumentujących zakup paliwa. Za ich wystawienie dostawał od [...] do [...] gr. za sztukę. Faktury były wypisywane w punkcie ksero w [...] lub na komputerze należącym do [...]. [...] zeznał również, że wystawił w 2004 r. dla skarżącego jedną fakturę dotyczącą sprzedaży oleju napędowego i że odzwierciedlała ona rzeczywistą transakcję. Sprzedany towar był jednak własnością [...] i to właśnie on wskazał odbiorcę oleju napędowego, a także przekazał podatnikowi wszystkie pieniądze uzyskane z transakcji. Wskazane okoliczności [...] potwierdził także podczas przesłuchania w dniu [...] września 2009 r. w Zakładzie Karnym w [...]. Organ ustalił ponadto, że [...] od [...] listopada 2001 r. był czynnym podatnikiem VAT, natomiast w dniu [...] kwietnia 2004 r. został wykreślony z ewidencji. Deklaracje podatkowe VAT - 7 złożył jedynie za miesiące od stycznia do marca 2004 r. Jednocześnie jego wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi został pozostawiony bez rozpatrzenia w dniu [...] listopada 2004 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie zostały zrealizowane między wskazanymi w nich podmiotami, a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił ponadto, że podmiot prowadzący działalność winien zachować minimum staranności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów - faktu ich zarejestrowania jako podatników VAT, personaliów osoby prowadzącej firmę, miejsc wykonywania działalności, posiadania koncesji na obrót paliwami. Winien również wziąć pod uwagę okoliczności nawiązania współpracy, formę zapłaty za paliwo (gotówka) oraz jego cenę, odbiegającą od cen rynkowych. Były to, w ocenie organu, obiektywne okoliczności, o których podatnik mógł wiedzieć i które mogły wskazywać, czy przeprowadzona transakcja nie stanowi nadużycia. W niniejszej sprawie organ uznał, że skarżący takiej staranności nie dochował. Odnosząc się do podniesionej przez stronę kwestii przedawnienia organ zauważył, że termin przedawnienia spornych zobowiązań upływał w dniu [...] grudnia 2009 r. Decyzję określającą zobowiązanie podatkowe doręczono [...] listopada 2009 r., a zatem zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. W skardze z dnia [...] marca 2010 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: "O.p.") oraz niezastosowaniu art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., tj. wydaniu decyzji pomimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia. Wyrokiem z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 293/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] na powyższą decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. Wskazując na motywy oddalenia skargi WSA stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo określił termin przedawnienia spornych zobowiązań. Podkreślił, że w dniu [...] listopada 2009 r. skarżący uregulował zobowiązanie w wysokości wynikającej z nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2009 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym zobowiązanie wygasło w całości wskutek zapłaty i w związku z tym nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek upływu terminu przedawnienia. Odnosząc się do kwestii zasadności zakwestionowania spornych faktur WSA uznał, że organy podatkowe zebrały oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny, czemu dały wyraz w spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p. uzasadnieniu decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącego, wyrokiem z dnia 21 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1664/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za trafny NSA uznał zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. W związku z tym zarzutem wskazano na wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. akt I FPS 5/09 wydany w składzie siedmiu sędziów (ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 85). W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 O.p, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W orzeczeniu tym podkreślono również, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki NSA : z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, tak jak czyni to organ podatkowy, a także Sąd pierwszej instancji, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzeczeniu z dnia 24 października 1989 r. o sygn. K. 6/89 (OTK 1989, nr 1, poz. 7) Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87). W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej NSA stwierdził, że nie jest on uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej, będący profesjonalnym pełnomocnikiem zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "P.p.s.a.") polegające na niezastosowaniu wskazanego przepisu i oparcie wyroku na błędnej ocenie stanu faktycznego. Zarzut ten nie został wsparty wskazaniem, jakie przepisy O.p. zostały naruszone, jaki charakter miało to naruszenie ani jaki był ich wpływ na wynik sprawy. Upatrywanie w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uniwersalnej podstawy kasacyjnej dla wszelkich zarzutów łączących się z uchybieniami natury procesowej razi swą ogólnikowością i nie daje, przy braku powołania innych uregulowań tej ustawy lub (w związku z unormowaniami P.p.s.a.) odpowiednich przepisów O.p., możliwości skategoryzowania domniemanych błędów natury procesowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010 r., II FSK 921/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie w związku przedstawieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu następującego zagadnienia prawnego: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 01 września 2009 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O. p.)" - postanowienie z dnia 12 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 174/11. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd związany został stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 21 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1664/10. Zgodnie z powyższym wyrokiem trafny okazał się zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. Jak wskazał NSA w niniejszej sprawie w tym zakresie nie ma sporu co do faktów. Rozbieżności zachodzą w przedmiocie oceny skutków prawnych upływu terminu przedawnienia. Decyzja ostateczna, która była przedmiotem kontroli sądowej, przeprowadzonej przez WSA w Poznaniu, dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 O.p., upływał z końcem 2009 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...] lutego 2010 r. Zdaniem organu podatkowego bezsporna zapłata podatku w wysokości określonej w decyzji organu pierwszej instancji, która nastąpiła w listopadzie 2009 r., doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W związku z tym to zobowiązanie podatkowe nie mogło ulec przedawnieniu, skoro wcześniej wygasło. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentował autor skargi kasacyjnej, zresztą powtarzając swoją wcześniejszą argumentację ze skargi kierowanej do Sądu pierwszej instancji. Jego zdaniem postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone z powodu upływu terminu przedawnienia. W powyższym sporze racje należy przyznać skarżącemu, aczkolwiek z nieco innym uzasadnieniem niż zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Zdaniem NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptując stanowisko organu podatkowego w zakresie dopuszczalności wydawania decyzji w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie powołał się na ugruntowany i właściwie bezsporny pogląd prezentowany w judykaturze, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Skoro więc zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Akceptując powyższy pogląd NSA wskazał jednocześnie, że stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia. Organ podatkowy zaś nie uwzględnił skutków procesowych, które są następstwem upływu terminu przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p. W powołanym przez NSA wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. I FPS 5/09 zwrócono uwagę na fundamentalne cechy instytucji przedawnienia. Spełnia ono szczególną rolę. Pełni bowiem funkcje gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w sferę praw podatnika. Ponadto podkreślono, że przedawnienie, które jak wcześniej wspomniano pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z tym trzeba stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Stąd też upływ terminu przedawnienia, określony w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W powołanym wyroku podkreślono również, że wprawdzie przepis art. 70 O.p. jest przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 O.p. nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednak prawo procesowe, formalne ma za zadanie realizacje norm prawa materialnego. Pełni w stosunku do niego rolę służebną. Przepisem procesowym realizującym instytucję prawa materialnego przedawnienia zobowiązania podatkowego jest przepis art. 208 § 1 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z dniem 1 września 2005 r. do tego przepisu dodano wskazanie jednej z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że wprawdzie wyżej wskazany wyrok nie ma takiej mocy wiążącej jak uchwały NSA, to jednak skład orzekający w pełni podziela i akceptuje stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. I FPS 5/09. W związku z tym trafny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnia, że problem jaki zaistniał w badanej sprawie był rozważany przez skład poszerzony 7 sędziów NSA. W uchwale z dnia 03 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wyraził stanowisko, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że art. 208 § 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że nieuzasadnione jest stanowisk, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość zobowiązania podatkowego "na jego korzyść" określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej, określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe pomimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.). Reasumując, w niniejszej sprawie weryfikacja zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2004 r. nastąpiła z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., bowiem orzekanie w sprawie, w której zachodziła bezwzględna, ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania, jest niedopuszczalne. Podczas ponownego rozpoznania sprawy organ na zasadzie art. 208 § 1 O.p. winien umorzyć postępowanie w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a.