I SA/Po 1025/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017r. sprawy ze skargi MB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za m-ce: kwiecień, wrzesień, październik i listopad2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę Zlikwidowana "S. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. posiada liczne zaległe zobowiązania publicznoprawne jak i cywilnoprawne. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. w należności głównej wynoszą: - za kwiecień 2010 r. w kwocie [...]zł, - za wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł, - za listopad 2010 r. w kwocie [...]zł. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za poszczególne miesiące 2010 r. w należności głównej wynoszą: - za wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł, - za październik 2010 r. w kwocie [...]zł, - za listopad 2010 r. w kwocie [...]zł, - za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł. Wykazane kwoty zaległych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług nie zostały wpłacone na konto właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka w dniu [...] stycznia 2011 r. złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. W deklaracji tej wykazane zostały należne kwoty zaliczek za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Podatnik nie wpłacił kwoty wykazanego podatku zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 31, art. 33, art. 35, art. 41 ust. 1, art. 42 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zaległości podatkowe objęte zostały następującymi tytułami egzekucyjnymi wystawionymi przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W.: - SM [...] z dnia [...] marca 2011 r. (VAT za kwiecień 2010 r.) doręczony w dniu [...] marca 2011 r., - SM [...] z dnia [...] lutego 2011 r. (VAT za kwiecień 2010 r.), doręczony w dniu [...] marca 2011 r., - SM [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. (VAT kwiecień 2010 r.), doręczony w dniu [...] grudnia 2010 r., - SM [...]/10 z dnia [...] grudnia 2010 r. (VAT wrzesień 2010 r.), doręczony w dniu [...] grudnia 2010 r., - SM [...] z dnia [...] lutego 2011 r. (VAT za listopad 2010 r.), doręczony w dniu [...] lutego 2011 r., - SM [...] z dnia [...] marca 2011 r. (PIT-4 za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.), doręczony w dniu [...] marca 2011 r. Ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione przed wszczęciem postępowania upadłościowego, tj. przed ogłoszeniem upadłości Spółki obejmującą likwidację majątku. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r. zostały zabezpieczone prawem zastawu skarbowego na następujących ruchomościach należących do upadłego: samochód R. L., r. prod. 2006, samochód [...], r. prod. 2007. Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r., Spółka wniosła o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. W złożonym wniosku Spółka poinformowała, że w dniu [...] grudnia 2010 r. został złożony do Sądu Rejonowego dla W. wniosek o zmianę danych adresowych dłużnika, w ten sposób, że w miejsce siedziby: W., ul. [...], wpisać P., ul. [...]. W dniu [...] marca 2011 r. Sąd Rejonowy dla W. w W., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem [...] [...] dokonał zmiany danych adresowych w KRS, wpisując jako siedzibę i adres podmiotu: ul. [...], [...]. Sąd Rejonowy [...], Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość "S. " Sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia [...] lipca 2011 r., zgłosił do Sądu prowadzącego postępowanie upadłościowe wierzytelności Skarbu Państwa: wierzytelności pieniężne w łącznej wysokości [...] zł, na którą składają się: podatek od towarów i usług w kwocie należności głównej [...] zł ( za kwiecień 2010 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2010 r. w kwocie [...]zł), odsetki za zwłokę od ww. zaległości obliczone na dzień ogłoszenia upadłości w łącznej kwocie [...]zł (za kwiecień 2010 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2010 r. w kwocie [...]zł), podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy: wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł, październik 2010 r. w kwocie [...]zł, listopad 2010 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł, odsetki od ww. zaległości obliczone na dzień ogłoszenia upadłości w łącznej kwocie [...]zł, (za wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł, październik 2010 r. w kwocie [...]zł, listopad 2010 r. w kwocie [...]zł. grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł), koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł naliczone, a nie pobrane w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...], [...], [...] i [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 roku, Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - "S." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej i określił wysokość pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł, październik 2010 r. w wysokości [...] zł, listopad 2010 r. w wysokości [...] i grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł. W ramach prowadzonego postępowania upadłościowego syndyk pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. poinformował organ podatkowy, że według planu podziału masy upadłości obejmującej wierzytelności kategorii II i III, Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w W. przypadnie kwota [...]zł, a także kwoty ze sprzedaży majątku obciążonego rzeczowo (samochody [...]): [...] zł i [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego Sąd Rejonowy [...], Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 roku, sygn. akt [...] [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że syndyk zlikwidował masę upadłości oraz wykonał ostateczny plan podziału, w związku z czym zaistniały przesłanki do ukończenia postępowania upadłościowego. Postanowienie uprawomocniło się z dniem [...] lipca 2014 r., a Spółka z dniem [...] października 2014 r. została wykreślona z KRS. Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. B. jako byłego członka zarządu "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za okres od września do grudnia 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, wrzesień i listopad 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] września 2015 r., na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. B., jako byłego członka zarządu "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. ( dalej: Spółka), za zaległości podatkowe tej Spółki. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że M. B. został powołany na członka zarządu w dniu [...] września 2008 r. i nie został odwołany przed upływem terminu płatności przedmiotowych zaległości podatkowych. Prowadzone postępowanie egzekucyjne, do czasu ogłoszenia upadłości Spółki pozwoliło jedynie na wyegzekwowanie części zaległości podatkowych. Natomiast w ramach toczącego się postępowania upadłościowego wierzyciel został zaspokojony jedynie w niewielkim stopniu, co świadczy o częściowej bezskuteczności egzekucji. Zdaniem organu podatkowego złożony przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2010 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym. Ze spisu wierzycieli sporządzonego na dzień [...] listopada 2010 r. poza Skarbem Państwa, Spółka posiadała wierzycieli cywilnoprawnych. Pierwsza zaległość powstała [...] lutego 2009 r. (wobec S. sro), kolejna nieuregulowana zaległość powstała w dniu [...] czerwca 2009 r. (wobec K. Sp. o.o.). Wobec faktu powstania wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli, organ podatkowy uznał, że przesłanka do ogłoszenia upadłości powstała w dniu [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że okoliczność, iż w okresie 6 miesięcy przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka regulowała należności wobec wielu wierzycieli nie ma znaczenia dla ustalenia dla zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości. W konsekwencji powyższego uznał, że wniosek Spółki z dnia [...] grudnia 2010 r. o ogłoszenie upadłości, uznać należy za spóźniony. Spółka w okresie od października 2009 r. do grudnia 2010 r. generowała kolejne zaległości, wybiórczo zaspakajając wierzycieli. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również, że Spółka uzyskała pomoc publiczną w formie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. rozłożył kwotę zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł na 6 rat. Spółka uregulowała w terminie jedynie pierwszą ratę, z terminem płatności na dzień [...] sierpnia 2010 r. Pozostałe raty wygasły z powodu braku wpłat. M. B., reprezentowany przez radcę prawnego złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej błąd w ustaleniach faktycznych polegających na ustaleniu, że wniosek o ogłoszenie upadłości "S." Sp. z o.o. był spóźniony w stosunku do terminu określonego w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że kwoty wskazane w decyzji w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług nie są sporne, gdyż wynikają bezpośrednio z deklaracji złożonych przez Spółkę. Zdaniem strony pogląd organu podatkowego, że zaległości w uregulowaniu choćby wobec dwóch wierzycieli, przy opłacaniu szeregu innych zobowiązań, stanowiłyby podstawę do ogłoszenia upadłości jest zbyt daleko idący i powodowałby konieczność ogłoszenia upadłości praktycznie wobec wszystkich przedsiębiorców w kraju. W niniejszej sprawie wobec prowadzenia negocjacji z wierzycielami oraz uzyskanie odroczenia zapłaty niektórych zobowiązań, wniosek o ogłoszenie upadłości mógł zostać skierowany dopiero po negatywnym zakończeniu tych negocjacji. W przypadku dwóch wierzycieli ([...] i [...] toczyły się negocjacje, a nawet procesy sądowe, które zostały zakończone porozumieniem w 2010 r., co zostało pominięte przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Podobnie z innymi wierzycielami wykazanymi w spisie wierzycieli, które zostały uregulowane stosownymi porozumieniami już po złożeniu tego spisu jako załącznika do wniosku o ogłoszenie upadłości ([...] S.A. - porozumienie z dnia [...] grudnia 2010 r.). Porównanie spisu wierzycieli z listą wierzycieli ustalonych przez syndyka i Sąd wskazuje, że niektóre wierzytelności zostały przez wierzycieli umorzone i to już po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec niektórych wierzycieli wykazanych w spisie, np. [...], dłużnik w 2010 r. zapłacił kwotę [...]zł, a powstała należność została umorzona. Tak więc zobowiązanie to, choć wykazane w spisie wierzycieli, faktycznie w dniu ogłoszenia upadłości nie istniało. Zasadniczą przyczyną nieuregulowania należności Spółki był brak zapłaty zobowiązań wobec "S.-P." Sp. z o.o. przez udziałowca, czyli firmę [...] w kwocie [...]zł. która miała zostać zapłacona do [...] grudnia 2010 r., co pozwoliłoby to na zaspokojenie wszystkich wierzycieli z Polski. Brak tej wpłaty był zasadniczą przyczyną złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarząd Spółki po uzyskaniu informacji w listopadzie 2010 r., że udziałowiec nie ureguluje swego zobowiązania uznał, że nie będzie mógł spłacić swoich zaległych zobowiązań i podjął decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarząd uzależniony był więc od wspólników Spółki, którzy zapewniali o spłacie swego zobowiązania. Pełnomocnik strony pismem z dnia [...] listopada 2015 r. uzupełnił odwołanie, wskazując, że kwestionuje naliczone koszty egzekucyjne wykazane w tytułach wykonawczych SM [...],SM [...], SM [...] i SM [...]. Zdaniem pełnomocnika w dacie doręczenia trzech pierwszych tytułów Spółka znajdowała się już w upadłości likwidacyjnej. Wdrożenie w tej sytuacji postępowania egzekucyjnego i wystawienie tytułów wykonawczych nie miało sensu, gdyż egzekucje nie mogły zostać skutecznie zakończone. Jedyną drogą było zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości, tak więc nasuwa się wniosek, że wskazane tytuły wykonawcze wystawione były wyłącznie w celu naliczenia kosztów egzekucyjnych, a więc przysporzenia korzyści organom finansowym. Wskutek egzekucji, poza wpłatą z dnia [...] lutego 2011 r. uzyskano kwoty nie przekraczające ustalonych kosztów egzekucyjnych. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że nawet niewykonanie zobowiązania o minimalnej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Decyzja wskazuje, że Spółka poza Skarbem Państwa posiadała kilkudziesięciu wierzycieli cywilnoprawnych, a szczegółowo odnosi się do dwóch, wobec których Spółka przestała regulować zobowiązania kolejno w lutym i czerwcu 2009 r. Taki wniosek można było wyciągnąć z listy wierzycieli, bez wyjaśnienia, czy wierzytelności w tej dacie istniały i co się z nimi stało. Nie przeprowadzono w tym zakresie dodatkowego postępowania, a pominięcie dowodów doprowadziło do błędnych ustaleń. Wierzytelność wobec [...] mogła stać się wymagalna dopiero po złożeniu pozwu sądowego, który został wdrożony dnia [...] grudnia 2009 r. Po zawarciu porozumienia z dnia [...] marca 2010 r. wymagalność wierzytelności nastąpiła z końcem czerwca 2010 r. Także syndyk nie dopatrzył się zawartego porozumienia. Odnośnie wierzytelności firmy [...], pełnomocnik podkreślił, że wierzytelność ta nie istniała w dacie ogłoszenia upadłości, a wierzyciel nie zgłosił roszczenia do masy upadłości. Wątpliwości budzi zatem ustalenie, kiedy nastąpiło zaprzestanie płacenia zobowiązań przez Spółkę, która nie zaprzestała płacenia zobowiązań do końca listopada 2010 r. W listopadzie 2010 r. Spółka zapłaciła wierzycielom [...] zł, w październiku 2015 r. zapłaciła [...] zł, we wrześniu 2015 r. [...] zł, w sierpniu [...] zł, w lipcu [...] zł, w czerwcu [...] zł, w maju [...] zł, w kwietniu [...] zł. Faktycznie pierwsza zaległość powstała w czerwcu 2009 r. Aby nie traktować zobowiązań wybiórczo lecz zaspokoić wszystkich równomiernie zarząd Spółki w październiku 2010 r. podjął decyzję o zgłoszeniu wniosku o upadłość. Przygotowany został bilans oraz rachunek wyników na [...] października 2015 r., a także wykaz zobowiązań, lista wierzycieli i pozostałe załączniki do wniosku. Dokumenty posiadały jednak pewne wady, co uniemożliwiło złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w listopadzie z bilansem za poprzedni miesiąc. Błędne jest twierdzenie, że Spółka od października 2009 r. do grudnia 2010 r. generowała kolejne długi zaspokajając wybiórczo wierzycieli - generalnie spłacała zobowiązania najstarsze. Faktem jest, że spośród 38 wierzycieli wskazanych w liście wierzycieli załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości swoje wierzytelności zgłosiło 20 wierzycieli. Strona wskazuje, że z listy wierzytelności, wymagalne były: w styczniu 2010 r. 2 wierzytelności (na [...] zł i [...] zł), w lutym 2010 r. 1 wierzytelność (na [...] zł), w kwietniu 2010 r. 2 wierzytelności (na [...] zł i [...] zł), w maju 2010 r. 2 wierzytelności (na [...] zł i [...] zł), w czerwcu 2010 r. 1 wierzytelność (na [...] zł), w lipcu 2010 r. (na [...] zł) i w sierpniu 2010 r. 2 wierzytelności (na [...] zł i [...] zł). Wszystkie pozostałe wierzytelności ujęte na liście wierzycieli załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości wymagalne były w październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. Gdyby zostało zrealizowane porozumienie z firmą [...], to wszystkie zobowiązania Spółki, poza zobowiązaniami zagranicznymi, zostałyby spłacone we wrześniu i październiku 2010 r. Brak wpłaty od ww. firmy był zasadniczym powodem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odnośnie wierzycieli zagranicznych wykazanych w spisie wierzycieli, wskazano, że: z [...] GmbH uzgodniono prolongatę terminu płatności na 2011 r., wierzytelność [...] GmbH, [...] GmbH, [...] - [...] nie została zaspokojona, wierzytelność [...] została umniejszona o [...] zł (chociaż syndyk uznał całe zgłoszenie), wierzytelność [...] GmbH została umorzona. Wierzytelności Skarbu Państwa - Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. wynoszą: VAT 7 za kwiecień 2010 r. - wierzytelność wymagalna w październiku 2010 r. (decyzja dotycząca płatności), VAT 7 za wrzesień 2010 r. wierzytelność wymagalna po [...] października 2010 r., VAT 7 za listopad 2010 r. wierzytelność wymagalna w dniu [...] grudnia 2010 r., wierzytelności z tytułu podatku dochodowego stały się wymagalne od października 2010 r. Pominięcie powyższych ustaleń przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wniosku, że zaprzestanie płatności nastąpiło przed październikiem 2010 r. Spółka nie miała podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość przed październikiem 2010 r. Dokumenty do wniosku były przygotowane w październiku, jednakże z uwagi na błędnie sporządzoną listę zobowiązań Spółki, wniosek nie mógł zostać złożony w listopadzie 2010 r. Zwłokę spowodowały przyczyny techniczne - długi proces przygotowania dokumentacji niezbędnej do wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem pełnomocnika strony na uwagę zasługuje fakt, że na dzień sporządzenia przez upadłego listy wierzytelności, jego majątek wynosił [...] zł, w tym pożyczka udzielona udziałowcowi Spółki - firmie [...] S.A. w wysokości [...] zł. Gdyby udziałowiec spłacił pożyczkę przed jej wymagalnością, to Spółka spłaciłaby zobowiązania, poza zobowiązaniami z [...], co do której kontynuowane było postępowanie sądowe. Termin spłaty pożyczki ustalony był na [...] grudnia 2010 r., a gdyby spłata nastąpiła wcześniej, to istniałaby możliwość zaspokojenia większości wierzytelności istniejących przed datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że przesłankami do wydania orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich są: 1. istnienie zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2. bezskuteczność prowadzonej w stosunku do podmiotu egzekucji, 3. nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo nie wykazanie braku winy, gdy działania w tym kierunku nie zostały podjęte, 4. nie wskazanie przez członka zarządu mienia podmiotu umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych tego podmiotu. W art. 116 O.p. określone są zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu (pkt 1 i 2) jak i przesłanki wyłączające ową odpowiedzialność (pkt 3 i 4). Istotne jest jednak to, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji przeciwko podmiotowi. Jak wynika z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, nr [...] M. B. figurował w rejestrze jako prezes zarządu "S." Sp. z o.o. w okresie od dnia [...] października 2008 r. do dnia [...] października 2014 r., co wskazuje, że M. B. pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki. Podkreślono również, że w trakcie trwania postępowania wyjaśniającego M. B. nie podważał w żaden sposób ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w tym względzie. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki wskazano, że organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, iż prowadzone w tym zakresie postępowanie egzekucyjne nie przyniosło spodziewanych efektów. Wszystkie przedmiotowo zaległości podatkowe były objęte tytułami wykonawczymi opisanymi wyżej. Prowadzone postępowanie egzekucyjne ostatecznie wykazało, że Spółka nie posiadała wystarczającego majątku ruchomego i nieruchomego, jak również nie posiadała wierzytelności i innych praw majątkowych, które mogłyby zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe. Postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęto przed ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej "S." Sp. z o.o. Wystawione tytuły wykonawcze, zostały Spółce skutecznie doręczone w dniach: [...] grudnia 2010 r., [...] lutego 2011 r., [...] marca 2011 r. i [...] marca 2011 r. (co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym), a więc przed dniem postawienia Spółki w stan upadłości. Upadłość Spółki została ogłoszona postanowieniem Sądu z dnia [...] kwietnia 2011 r. Tym samym zarzut pełnomocnika strony, który wskazał, że tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce, gdy ta znajdowała się już w upadłości likwidacyjnej jest bezzasadny. Ponadto wskazano, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął skuteczne czynności (m.in. zastaw skarbowy na samochodach, zajęcie konta bankowego), od których naliczył koszty egzekucyjne. Z całą pewnością nie można zatem uznać, że wymienione tytuły wykonawcze wystawione zostały w celu naliczenia kosztów egzekucyjnych, co sugeruje pełnomocnik strony. Koszty egzekucyjne nie przysparzają żadnych korzyści organom skarbowym, lecz stanowią swego rodzaju zapłatę za zrealizowane czynności egzekucyjne. Syndyk Spółki pismem z dnia [...] maja 2011 r., poinformował, że Spółka w dniu [...] kwietnia 2011 r. postawiona została w stan upadłości obejmujący likwidację jej majątku i wniósł na podstawie art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego o zawieszenie postępowań egzekucyjnych. W związku z powyższym od tego momentu organ egzekucyjny zaprzestał prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Następnie Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia [...] lipca 2011 r. zgłosił wierzytelności wobec Spółki do Sądu Rejonowego [...] w P., XI Wydział Gospodarczy. Tym samym wyczerpane zostały wszystkie prawnie dostępne możliwości zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych od dłużnika, a przeprowadzone postępowanie upadłościowe doprowadziło do zredukowania zaległości podatkowych Spółki w znikomym stopniu. Zdaniem organu egzekucja generalna okazała się mało skuteczna, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. W myśl art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei w myśl art. 11 ww. ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Dłużnik jest obowiązany, stosownie do treści art. 21 ww. ustawy, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we wskazanym terminie dłużnik nie wystąpił do sądu ze stosownym wnioskiem. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła w Sądzie dopiero w dniu [...] grudnia 2010 r. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że był to wniosek spóźniony. Na podstawie dokumentów z przeprowadzonego postępowania upadłościowego Spółki, których organy podatkowe nie mają prawa kwestionować czy podważać ich wiarygodność, ustalono, że przesłanka ogłoszenia upadłości, tj. niepłacenie wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli ([...] [...], [...] powstała z dniem [...] czerwca 2009 r. Skarżący kwestionuje jednak te ustalenia, wskazując, że z firmą [...] dłużnik zawarł porozumienie, a wymagalna kwota była mniejsza niż zgłoszona wierzytelność, natomiast odnośnie firmy [...] dłużnik wskazał, że w dacie ogłoszenia upadłości wierzytelność ta nie istniała, gdyż wierzyciel nie zgłosił roszczenia do masy upadłości. Odnosząc się do powyższych zarzutów organ wskazał, że fakt zawarcia porozumienia z wierzycielem odnośnie spłaty długu, czy też jego umniejszenia nie oznacza, że wierzytelność taka w określonej kwocie, w dacie sporządzenia spisu wierzytelności do Sądu nie istniała i nie była wymagalna. Również fakt rezygnacji wierzyciela z dochodzenia swej wierzytelności poprzez niezgłoszenie roszczenia do masy upadłości nie powoduje, że w dacie sporządzenia spisu wierzycieli do Sądu wierzytelności tej dłużnik nie posiadał. Działania podejmowane przez Spółkę, mające na celu porozumienia z wierzycielami nie stanowi okoliczności usprawiedliwiającej zwłokę w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Są to oczywiście suwerenne decyzje osób zarządzających przedsiębiorstwem, jednakże działań takie nie stanowią okoliczności egzoneracyjnej w rozumieniu przepisów art. 116 O.p. Zarząd podejmując się działań mających na celu ratowanie Spółki musi zdawać sobie sprawę, że jeżeli działania te nie przyniosą oczekiwanych efektów, a Spółka nie złożyła w terminie wymaganym przepisami prawa upadłościowego wniosku o ogłoszenie upadłości, to poniesie negatywne konsekwencje w postaci solidarnej odpowiedzialności za długi Spółki Także fakt spłaty długów przez Spółkę do końca listopada 2010 r. w kwocie wskazanej prze pełnomocnika strony (bez udokumentowania tego faktu), tj. [...] zł nie oznacza, że Spółka już wcześniej nie popadła w stan niewypłacalności obligujący jej zarząd do podjęcia kroków zmierzających do terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Fakt spłacenia wskazanej kwoty (czego organ odwoławczy nie podważa) nie oznacza jednocześnie, że spłata ta nie nastąpiła z pokrzywdzeniem innych wierzycieli. Skarżący wskazał również, że Spółka dokonywała spłat długów w miesiącach październiku 2015 r., wrześniu 2015 r. i następnych, jednak tej informacji organ odwoławczy nie może uznać za wiarygodną, gdyż postępowanie upadłościowe wobec Spółki zostało zakończone postanowieniem Sądu z dnia [...] czerwca 2014 r. i po tej dacie Spółka już nie istniała, tym samym nie mogła w 2015 r. spłacać swoich długów. Jak wskazał pełnomocnik, aby nie traktować wybiórczo wierzycieli, lecz zaspokoić wszystkich równomiernie zarząd Spółki w październiku 2010 r. podjął decyzję o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej właśnie na koniec października 2010 r. Spółka winna złożyć stosowny wniosek. Organ odwoławczy uznał powyższy termin za uzasadniony po analizie decyzji Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., rozkładającej na raty zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie [...]zł na 6 rat. W uzasadnieniu podjętego orzeczenia wskazano bowiem, że na dzień udzielenia układu ratalnego Spółka nie jest przedsiębiorstwem zagrożonym, jej działalność będzie kontynuowana i może skorzystać z pomocy de minimis. Wobec takich ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaległe zobowiązania Spółki powstałe przed dniem wydania wskazanej decyzji należy uznać za przejściowe kłopoty płatnicze, a nie trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań. Niestety okazało się, że spółka spłaciła tylko l ratę w terminie [...] sierpnia 2010 r. Kolejnej raty wyznaczonej na [...] września 2010 r. jak i pozostałych rat Spółka nie spłaciła. Powstały kolejne zaległości podatkowe: w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010 r. (termin płatności [...] października 2010 r.), w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika za miesiąc wrzesień 2010 r. (termin płatności [...] października 2010 r.). Ponadto Spółka na koniec października 2010 r. posiadała już liczne niespłacone wierzytelności (wg spisu 31 zaległych wierzytelności). Powyższa sytuacja obligowała zarząd Spółki do złożenia najpóźniej w I połowie listopada 2010 r. wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym terminie Spółka stosownego wniosku jednak nie złożyła. Jak wskazał pełnomocnik strony Spółka miała świadomość konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w miesiącu październiku, jednak nie zdążyła przygotować do Sądu wymaganych dokumentów do końca listopada 2010 r. Dlatego też wniosek został złożony w oparciu o przygotowane dokumenty dopiero w grudniu 2010 r. Zwłoka w złożeniu wymaganego wniosku o upadłość Spółki nie może jednak stanowić okoliczności egzoneracyjnej i nie może stanowić przesłanki uwalniającej M. B. od odpowiedzialności za przedmiotowe zadłużenie Spółki. Strona winna była złożyć wniosek, o którym mowa w wymaganym, 14-dniowym terminie. Strona nie wykazała dlaczego w terminie wniosku takiego nie złożyła i że niezgłoszenie wniosku w wymaganym terminie nastąpiło bez jej winy. Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. M. B., reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego wniósł skargę na powyższą decyzję, żądając jej zmiany i orzeczenia, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że data od jakiej biegł termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości została błędnie określona przez Dyrektora Izby Skarbowej na koniec października 2010 r. Zdaniem skarżącego termin ten biegł od dnia powzięcia informacji o braku możliwości spłacenia wymaganych zobowiązań, a sytuacja taka powstał dopiero w listopadzie 2010 r., czyli po odmowie spłaty pożyczki udzielonej wspólnikowi Spółki, przed terminem jej spłaty określonej umową na dzień [...] grudnia 2010 r. Brak przedterminowej spłaty pożyczki w listopadzie 2010 r. stał się przyczyną niemożności spłaty części zobowiązań Spółki za kwiecień 2010 r., (spłaty kolejnej raty określonej w decyzji Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. wyznaczonej na koniec października 2010 r.) oraz wrzesień 2010 r. Określenie w decyzji, iż termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości minął w połowie listopada 2010 r. wynika z braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania. Przesłuchanie wskazanych świadków i strony doprowadziłoby do innego stanowiska. Spółka nie zaprzestała spłaty swoich zobowiązań w październiku 2010 r., gdyż w tym miesiącu spłaciła swoje zobowiązania w kwocie [...]zł, a w listopadzie 2010 r. w kwocie [...]zł. Okoliczność ta potwierdzona jest załączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości oświadczeniem o spłacie wierzycieli i innych długów dokonanych w okresie sześciu miesięcy przed dniem złożenia wniosku. Skoro zatem Spółka nie zaprzestała spłacania zobowiązań i innych długów, to nie stała się niewypłacalna na koniec października 2010 r. Termin do złożenia wniosku biec zaczął z dniem ustalenia, że Spółka nie spłaci wierzytelności przed końcem 2010 r., co nastąpiło w listopadzie 2010 r. Z ostrożności zarząd Spółki czynił starania, by złożenie wniosku nastąpiło możliwie najszybciej i przygotowywał dokumenty mające stanowić załączniki do wniosku na dzień [...] października 2010 r. Samo sporządzenie bilansu i rachunku zakończone zostało w trzeciej dekadzie miesiąca, a sporządzona lista wierzycieli i wykaz podmiotów zobowiązanych wobec Spółki nie spełniały wymogów. Nie został całkowicie sporządzony w terminie wykaz spłaconych wierzytelności i innych długów za okres sześciu miesięcy przed dniem złożenia wniosku. Dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości jest zbyt krótkim terminem na przygotowanie koniecznych dokumentów, co stwierdził sam ustawodawca, zmieniając ten termin w prawie upadłościowym w 2015 r. Wobec zmian w sytuacji finansowej Spółki na przełomie października i listopada 2010 r., bilans przygotowany został na [...] listopada 2010 r. Nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w listopadzie 2010 r. nie zostało zawinione przez M. B.. Wpływ na to miały decyzje udziałowców, a szczególnie uchwała Zgromadzenia Wspólników z [...] października 2010 r. o zmianie siedziby Spółki z W. na P., co wiązało się z przeniesieniem dokumentów Spółki i siedziby zarządu. Na decyzje wspólników zarząd nie miał wpływu, a jedynie musiał się do nich dostosować. Jeżeli uznać pogląd zawarty w decyzji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w połowie listopada 2010 r., to uznać należy, że uchybienie temu terminowi nastąpiło bez winy skarżącego. Wpływ na złożenie wniosku miały zmiany w rejestrze KRS dotyczące siedziby i adresu Spółki, gdyż od tego uzależniona jest właściwość miejscowa sądu rozpoznającego wniosek o ogłoszenie upadłości. Czynności przed sądem rejestrowym zakończyły się w dniu [...] grudnia 2010 r. W postępowaniu i decyzji uznano, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony o 5 tygodni, zaniechano jednak ustalenia, czy opóźnienie to powstało z winy skarżącego. Zaniechanie zbadania tej okoliczności doprowadziło do przypisania odpowiedzialności, pomimo istnienia przesłanek znoszących tą odpowiedzialność. Złożenie wniosku dotkniętego wadami formalnymi spowodowałoby jego zwrot i potrzebę powtórnego złożenia. Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko zawarte w decyzji, to nawet jednodniowe opóźnienie rodziłoby konsekwencje określone w art. 116 O.p. Dla ustalenia właściwego czasu skarżący wniósł o dowód z opinii biegłego, a nieprzeprowadzenie dowodu doprowadziło do niesłusznego określenia daty na złożenie wniosku. Ustalenie właściwego czasu nie jest możliwe bez szczegółowej analizy dokumentacji księgowej Spółki oraz opinii biegłego z zakresu księgowości. Pominięcie tego dowodu doprowadziło do matematycznie ustalonego niesłusznego momentu na złożenie wniosku. Zdaniem skarżącego wniosek złożony został we właściwym czasie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez skarżącego we właściwym czasie. W ocenie skarżącego termin na złożenie przedmiotowego wniosku biegł od daty powzięcia informacji o możliwości nie spłacenia wymaganych zobowiązań, a taka sytuacja powstała dopiero w listopadzie 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej termin ten przypadał na koniec października 2010 r. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest zasadne. Szczegółowe przepisy odnośnie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki zawarte są w art. 116 § 1 – 4 O.p., stosownie do których za zaległości podatkowe, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, z tym że obowiązek ich wykazania spoczywa na zobowiązanym. Przesłanki te specyfikowane są w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Odpowiedzialność wyłącza wykazanie przez członka zarządu, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości) albo niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Analiza akt kontrolowanej sprawy niewątpliwie potwierdza, że wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki , tzn., że istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań (został ujawniony w KRS jako członek zarządu spółki). Wobec tego zasadnie w zaskarżonych decyzjach przyjęto, że zachodzą podstawy do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego z art. 116 § 1 i 2 O.p. Okoliczności te nie były w sprawie kwestionowane. Jednocześnie, w ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, iż skarżący nie wykazał istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wykluczających możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Zgromadzony w sprawie bogaty materiał dowodowy dowodzi, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Ustalając w niniejszej sprawie zakres pojęcia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w kontekście art. 116 O.p., należy odnieść się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązujących w dniu rozpoznania sprawy (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1112 ze zm.). W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a także gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w art. 10 ww. ustawy wskazano, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Postępowanie upadłościowe jest postępowaniem wnioskowym, co oznacza, że aby podmiot mógł ubiegać się o postawienie go w stan upadłości, musi zwrócić się do właściwego sądu ze stosownym wnioskiem i to we właściwym czasie na przeprowadzenie wnioskowanego postępowania upadłościowego. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, w którym zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Badanie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o zebrany materiał dowodowy wykazał, że Spółka stała się niewypłacalna na koniec października 2010 r. Na wskazany okres Spółka posiadała nieuregulowane zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r (rozłożone na 6 rat decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W.; spłacona jedynie 1 rata z terminem płatności [...] sierpnia 2010 r., kolejne raty nie zostały uregulowane) i wrzesień 2010 r. Ponadto na koniec października 2010 r. Spółka posiadała liczne niespłacone wierzytelności (wg spisu załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości 31). Analiza powyższych okoliczności dowodzi jednoznacznie, że Spółka na koniec października 2010 r. była niewypłacalna. I nie ma tutaj żadnego znaczenia fakt, na który powołuje się skarżący, że w miesiącu październiku Spółka dokonała spłaty zobowiązań w kwocie [...]zł, natomiast w listopadzie w kwocie [...]zł. Dokonanie ww. spłat dowodzi jedynie, że Spółka swoje obowiązki płatnicze traktowała wybiórczo, z ewidentnym pokrzywdzeniem innych wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Gdyby bowiem w terminie wyznaczonym przepisami prawa upadłościowego złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, to wykazane kwoty trafiłyby do masy upadłości i zostały przez syndyka uwzględnione w planie podziału, co niewątpliwie skutkowałoby znaczącym umniejszeniem zobowiązań podatkowych Spółki za wskazane okresy. Faktem jest, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka na koniec października 2010 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonywała wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie). Nieistotny jest też rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Stanowisko takie potwierdza liczne orzecznictwo (m.in. wyrok WSA w Lublinie z 20 grudnia 2010 roku, I SA/Lu 431/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 08 kwietnia 2011 roku, I SA/Łd 161/11). Podkreślić należy także, że polityka finansowa każdej firmy, w tym podejmowanie decyzji o zaciąganiu lub udzielaniu pożyczek nie może mieć wpływu na respektowanie przepisów prawa upadłościowego. Okoliczności powodujące zaistnienie stanu niewypłacalności Spółki, obligują jej zarząd do podjęcia we właściwym czasie kroków zmierzających do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Oczekiwanie zarządu na przedterminową spłatę udzielonej pożyczki nie stanowi okoliczności powodującej odstępstwo od ściśle określonego terminu na złożenie stosownego wniosku o upadłość. Podkreślić należy, że udzielanie pożyczek mieści się w sferze suwerennych decyzji Spółki i wiąże się z ryzykiem gospodarczym. Ryzyka braku spłaty udzielonych pożyczek nie można jednak przerzucać na Skarb Państwa, poprzez generowanie zaległości podatkowych. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2011 roku, III SA/Wa 1410/10, nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od wyznaczonego 2- tygodniowego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość, możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu. Skoro zatem, jak wynika z materiału dowodowego, na koniec października 2010 r. zaistniały okoliczności obligujące zarząd Spółki do podjęcia kroków zmierzających do postawienia Spółki w stan upadłości, to żadna zwłoka w podjęciu stosownych działań nie jest usprawiedliwiona. Wyjaśnienia skarżącego dotyczące przyczyn opóźnionego o kilka tygodni złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zasługują na uwzględnienie. Kłopoty organizacyjne, czy techniczne w przygotowaniu stosownego wniosku do sądu wraz z wymaganymi załącznikami również nie mogą stanowić okoliczności wyłączającej winę skarżącego w nieterminowym złożeniu tego wniosku. Również fakt zmiany siedziby Spółki z W. na P. nie może stanowić usprawiedliwienia dla nieterminowego złożenia wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości. Zarząd Spółki w momencie popadnięcia Spółki w stan niewypłacalności, zobligowany jest do złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od ziszczenia się przesłanki niewypłacalności. Złożenie stosownego wniosku następuje do sądu właściwego miejscowo dla siedziby Spółki na dzień złożenia tego wniosku. Wskazać w tym miejscu należy, że zmiana siedziby spółki następuje dopiero z chwilą ujawnienia jej w KRS. Z regulacji zawartych w K.s.h. wynika, że zarówno powstanie spółki prawa handlowego, jak i wszelkie istotne zmiany w spółce podlegają wpisom do Krajowego Rejestru Spółek, przy czym niektóre wpisy do KRS mają charakter konstytutywny, a inne deklaratoryjny. Wpis konstytutywny, to wpis ważny dopiero z chwilą jego dokonania. Zmiana firmy lub siedziby spółki z o.o. nie jest wymieniona bezpośrednio jako mająca charakter konstytutywny, jednakże do takiej zmiany wymagane jest przeprowadzenie zmiany umowy spółki (art. 255 k.s.h.), a zmiana umowy spółki z o.o. staje się skuteczna dopiero po jej wpisie do KRS. Powyższe oznacza zatem, że dopiero wpisanie do KRS zmiany siedziby spółki będzie oznaczało faktyczną zmianę jej adresu powodującą określone konsekwencje prawne. Samo podjęcie zatem przez udziałowców Spółki uchwały o zmianie jej siedziby nie wpływa w żaden sposób na możliwość terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do właściwego sądu. Spółka może bowiem wielokrotnie w ciągu swego istnienia zmieniać siedzibę, ale dopiero fakt ujawnienia nowego adresu siedziby w KRS skutkuje koniecznością zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w sądzie rejonowym właściwym miejscowo dla siedziby spółki. Termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości został sztywno określony w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, a ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym na dzień podjętego orzeczenia w niniejszej sprawie nie przewidział żadnych odstępstw od tego terminu. Podkreślić należy, że wydłużenie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości do 30 dni w ustawie Prawo upadłościowe obowiązującej od 2015 r. (w art. 21), nie powoduje możliwości uwzględnienia tego wydłużonego terminu w przedmiotowej sprawie. Ubocznie wskazać również należy, że nawet, gdyby skarżący podjął próbę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do sądu, który na skutek zmiany siedziby Spółki przestał być właściwym miejscowo do rozpoznania sprawy, a sąd taki wniosek by zwrócił, to można by działanie taki potraktować w kontekście braku winy, o którym mowa w art. 116 O.p. Skarżący nie podjął jednak w wymaganym terminie próby zgłoszenia wniosku Spółki o upadłość. Podkreślić należy również, że przy rozpoznawaniu sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności mające wpływ na podjęte orzeczenie. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na podjęcie orzeczenia bez konieczności powoływania biegłego z zakresu rachunkowości, o co wnosił skarżący. Jak wskazano w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 roku, wydanym w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, zgodnie z treścią art. 116 O.p., to na członku zarządu, w czasie, gdy pełnił obowiązki członka zarządu ciąży odpowiedzialność za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych. Chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe musi on wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Z powyższego przepisu wynika niezbicie, że przeprowadzenie dowodów potwierdzających zgłoszenie upadłości we właściwym czasie, bądź wykazanie braku winy w przypadku nie złożenia takiego wniosku obciąża członka zarządu, który pragnie uniknąć odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie, gdy pełnił obowiązki członka zarządu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2014 roku, sygn. akt II FSK 1860/12). Organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodów na tą okoliczność, a tym bardziej do powoływania biegłego z zakresu księgowości i ponoszenia z tego tytułu kosztów. Organ podatkowy zobowiązany jest jedynie do rozpatrzenia w powyższym zakresie materiału dowodowego dołączonego do akt sprawy przez stronę, natomiast udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, co podkreślono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 roku, sygn. akt I SA/Wr 1587/11. Jeżeli jednak strona uważała inaczej, mogła zlecić, na własny koszt, przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań finansowych lub innych dostępnych jej dokumentów finansowych Spółki i załączyć uzyskaną ekspertyzę do akt sprawy, czego jednak nie zrobiła. Brak jest podstaw do rozważenia przez organ skorzystania z opinii biegłego dla przyjęcia istnienia podstaw złożenia wniosku o upadłość, ewentualnie ustalenia terminu do złożenia takiego wniosku. W ocenie Sądu, przy wskazywaniu omawianych przesłanek, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 K.s.h. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (uchwała NSA z dnia 10.08.2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2.10.2008 r., sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24.09.2008 r., sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11.03.2008 r., sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16.01.2008 r., sygn. akt IV CSK 430/07). Organ dokonał właściwej i wyczerpującej oceny w zakresie terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podstawy do uznania podmiotu za niewypłacalny należy rozpatrywać rozłącznie i niezależnie, a zatem wystarczy, gdy zaistnieje choćby jedna z nich, a dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik, co wyżej już zaznaczono, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przy tym nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12). W kontrolowanej sprawie organ precyzyjnie wskazał termin do zgłoszenia wniosku o upadłość zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, licząc go od dnia niewywiązania się spółki z zaległości podatkowej. Nie wywiązując się z tego obowiązku skarżący wziął na siebie ryzyko, że późniejsza niemożność zaspokojenia długów przez spółkę spowoduje jego subsydiarną odpowiedzialność finansową. Wobec powyższego opinia biegłego w tym zakresie nie była konieczna, a ocena organu podatkowego była logiczna, kompletna i wystarczająca. Reasumując, wskazać należy, że skarżący nie przedstawił żadnych racjonalnych argumentów na potwierdzenie swego stanowiska, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.