I SA/Po 1163/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz od października do grudnia 2016 r. wraz z odsetkami oddala skargę Syndyk Masy Upadłości X. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w [...] (dalej jako: "syndyk" lub "skarżący") wnioskiem z dnia 20 marca 2017 r. wystąpił do Wójta Gminy [...] o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości poprzez umorzenie 50% zaległości głównej w podatku od nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...] oraz w miejscowości [...] przy ul. [...], [...], [...], [...] i [...] za okres od stycznia 2014 do grudnia 2016 r. oraz o umorzenie 100% odsetek naliczonych od ww. zaległości. W argumentacji wniosku syndyk wskazał, że najwyższym kosztem obciążającym masę upadłości jest podatek od nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł należności głównej, a spółka nie posiada środków na jego zapłatę. Syndyk podał, że nieruchomości położone w [...] przy ul. [...] były dzierżawione przez X. S.A., jednakże dzierżawca nie regulował należnego czynszu. Wobec tego syndyk z dniem 30 listopada 2016 r. wypowiedział umowę dzierżawy, a od dnia 1 grudnia 2016 r. w celu zabezpieczenia majątku spółki wprowadził na teren powyższej nieruchomości ochronę, co stanowi duży koszt prowadzonego postępowania upadłościowego. Z kolei nieruchomość położona w [...] zabudowana jest budynkami mieszkalnymi, których lokale są wynajmowane, jednakże najemcy zalegają z tytułu płatności za czynsz. Syndyk podniósł, że ponosi koszty utrzymania ww. nieruchomości, które nie były regulowane terminowo przez spółkę. Syndyk wyjaśnił, że mając na uwadze dobro wierzycieli spółki, w celu pozyskania środków umożliwiających zaspokojenie wierzycieli oraz kosztów bieżących, w tym podatku od nieruchomości, podjął się próby sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki - przy czym w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa w miejsce spółki wstąpi nowy podmiot - nabywca przedsiębiorstwa, co rodzi szanse na pozostanie przez gminę [...] podatnika, który będzie uiszczał należny podatek od nieruchomości. Syndyk zaznaczył jednocześnie, że brak chociaż częściowego umorzenia płatności przez Wójta Gminy [...] podatku od nieruchomości może doprowadzić do sytuacji, w której syndyk z uwagi na brak środków na pokrycie bieżących zobowiązań będzie zmuszony wystąpić do Sędziego-Komisarza z wnioskiem o umorzenie toczącego postępowania - wówczas wchodzące do majątku składniki masy upadłości zostaną zwrócone spółce, a planowana sprzedaż masy upadłości (ruchomości i nieruchomości), która rodzi szanse na szybszą spłatę zobowiązań przysługujących wierzycielom, nie dojdzie do skutku. Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił syndykowi umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okresy od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. i od października do grudnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W motywach rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że powyższy wniosek syndyka może być rozpatrzony tylko w części. Wskazano, że brak możliwości przyznania wnioskowanej ulgi za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wynika z treści decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., mocą której przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe na dzierżawcę, tj. X. S.A. i określono tej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 30 września 2014 r. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie, a wnioskiem z dnia 1 września 2014 r. syndyk wystąpił do wójta o odroczenie terminu płatności podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Z uwagi na trwające postępowanie odwoławcze, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r. zawieszono postępowanie w sprawie odroczenia terminu płatności podatku, do czasu zakończenia postępowania przed SKO w P.. Z kolei w stosunku do zaległości za okres od lipca do września 2016 r., w dniu 18 kwietnia 2017 r. zostało wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu zakończenia postępowania odwoławczego przed SKO w P. od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. (dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę za okres od lipca do września 2016 r. i odmowy odroczenia terminu płatności podatku od nieruchomości za okres od lipca do września 2016 r.). W zakresie meritum, Wójt Gminy [...] stwierdził, że niewątpliwie spółka znajduje się w trudnej sytuacji, ale okoliczność ta nie może przesądzać o pozytywnym rozpoznaniu wniosku i przyznaniu ulgi. Organ zwrócił uwagę, że zaspokojenie roszczeń innych wierzycieli kosztem należności podatkowych, które powinny wpłynąć do budżetu gminy i zostać przeznaczone na realizację zadań publicznych realizowanych przez gminę, stoi w sprzeczności z interesem publicznym, o którym mowa w art. 67a § 1 w zw. z art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - w skrócie: "O.p."). Wójt podkreślił, że gdyby udzielił spółce ulgi w postaci choćby częściowego umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, to wówczas gmina, jako wierzyciel publicznoprawny, znalazłaby się w gorszej sytuacji od innych wierzycieli mających zaspokoić się z majątku spółki. Przyznanie spółce wnioskowanej ulgi stawiałoby ją w sytuacji korzystniejszej, uprzywilejowanej w stosunku do tej, w jakiej funkcjonują pozostali podatnicy, którzy terminowo realizują swoje obowiązki podatkowe. W przekonaniu organu, udzielenie pomocy spółce jest nieuzasadnione, gdyż umorzenie zaległości podatkowej nie zapobiegnie likwidacji przedsiębiorstwa, nie spowoduje poprawy sytuacji spółki, ani też nie przyczyni się do zmiany tej sytuacji w przyszłości, tak by mogła ona dalej funkcjonować. Ponadto wójt wskazał, że powstałe zaległości podlegają zaspokojeniu zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm. - w skrócie: "P.u."), spółka nie zakończyła jeszcze postępowania likwidacyjnego, zatem ciągle jeszcze dysponuje majątkiem i nadal istnieje możliwość wyegzekwowania zaległego podatku. W odwołaniu z dnia [...] r. syndyk wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem syndyka złożenie ponownego wniosku o umorzenie lub odroczenie terminu płatności zaległości podatkowych jest uzasadnione faktem zmiany trybu postępowania upadłościowego (z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie w celu likwidacji majątku spółki). Syndyk wskazał, że obecnie podjęte zostały dążenia do likwidacji masy upadłości w celu zaspokojenia w jak najwyższym stopniu wierzycieli spółki. W jego ocenie, aktualna sytuacja finansowo-ekonomiczna spółki jest trudna, co powoduje konieczność przyznania, iż wystąpiły w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i rozważania Wójta Gminy [...], co do braku podstaw do przyznania spółce wnioskowanej ulgi. Zaznaczono przy tym, że organ I instancji prawidłowo wyłączył spod merytorycznego rozpatrzenia okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od lipca do września 2016 r., albowiem we wskazanym zakresie zostały złożone przez spółkę oddzielne wnioski o ulgę, na chwilę obecną jeszcze nierozpoznane, zaś postępowania te zawieszono. Odnosząc się wprost do wniosku SKO podkreśliło, że sam fakt trudnej sytuacji finansowej spółki nie stanowi dostatecznej przesłanki do skorzystania z dobrodziejstwa w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Gdyby owa sytuacja miałaby z automatu stanowić "ważny interes podatnika", stosowanie jej stałoby się powszechne (nie wyjątkowe) i jednocześnie doprowadziłoby do zakłóceń w konkurencji, skoro każdy podmiot znajdujący się w trudnej sytuacji materialnej mógłby uzyskać umorzenie zaległości i tym samym polepszenie swojego położenia. Zaznaczono, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być formą wspierania działalności podatnika. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, zatem wyjątkowe muszą być podstawy do skorzystania z niej. Nie można z niej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku w przepisanym czasie. Zdaniem SKO, syndyk nie wskazał na żadną okoliczność, która mogłaby świadczyć o ważnym interesie podatnika w rozumieniu przepisu art. 67a § 1 O.p. Fakt, że spółka znalazła się w upadłości, oznacza tylko tyle, iż podatnik nie był w stanie utrzymać dłużej płynności finansowej. Stwierdzono, że niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie mogą stanowić o istnieniu ważnego interesu podatnika, ponieważ są one objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą. Organ odwoławczy uznał, że argumenty podniesione przez syndyka we wniosku o przyznanie ulgi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem koszty ochrony nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] nie powinny mieć pierwszeństwa przed zobowiązania publicznoprawnymi, natomiast w przypadku niepłacących najemców należałoby wdrożyć stosowne postępowania celem przymusowego uzyskania zaległych czynszów. SKO w pełni podzieliło także wywód wójta, że sprzeczne z interesem publicznym jest udzielenie spółce ulgi w postaci choćby częściowego umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, skoro wskutek tego wierzyciel publicznoprawny (gmina [...] znalazłby się w gorszej sytuacji od innych wierzycieli, którzy mieliby zostać zaspokojeni z majątku spółki. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, syndyk, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w P., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm. - w skrócie: "K.p.a.") polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwieniu sprawy, w tym braku uwzględnienia faktu, że syndyk, po zmianie trybu postępowania upadłościowego powziął informację, iż ówczesny prezes zarządu wyprowadził z masy upadłości kwotę w wysokości ca. [...] zł, o którym to fakcie syndyk zawiadomił Prokuraturę Okręgową w P., zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa z dnia 30 czerwca 2016 r., co miało zasadniczy wpływ uzasadniający umorzenie lub odroczenie zaległości podatkowych, 2) art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 77 § 1 K.p.a. obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) art. 8 k.p.a. poprzez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych, a mianowicie SKO w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], w tożsamym stanie faktycznym i prawnym uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...], i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, 4) art. 107 § 2 i 3 K.p.a. poprzez dowolność w wydaniu decyzji przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne decyzje w analogicznych sytuacjach, 5) art. 67a O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że brak jest przesłanek wymienionych w tym przepisie uzasadniających umorzenie lub odroczenie zaległości podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tejże regulacji prowadzi do przyjęcia, iż z uwagi na trudną sytuację upadłego, a także z uwagi na cel prowadzonego postępowania upadłościowego, umorzenie lub odroczenie zaległości podatkowych poparte jest ważnym interesem publicznym i społecznym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącemu 50% zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości spółki położonych w [...] oraz w miejscowości [...] za okres od stycznia 2015 do czerwca 2016 r. i od października 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz odmowy umorzenia odsetek naliczonych od ww. zaległości. Jak ustaliły organy podatkowe, łączna kwota zaległości w podatku od nieruchomości za 2015 rok wynosiła [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...]a za miesiące: styczeń-czerwiec 2016 roku i październik- grudzień 2016 roku zaległość wynosiła [...] zł wraz z odsetkami w kwocie: [...] zł. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Na wstępie tej części rozważań przede wszystkim należy zauważyć, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organy prowadziły postępowanie na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej, a nie na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie będąc jednak związanym zarzutami skargi i uwzględniając treść zarzucanych naruszeń Sąd przyjął, że dotyczą one reguł odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w tym obowiązku zebrania przez organy kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie, a ponadto skarżący zwrócił uwagę na zasadę zaufania do organów prowadzących to postępowanie. W rezultacie uznać należy, że skarżącemu chodziło na naruszenie zasad zawartych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Mając to na uwadze wyjaśnić także należy, że przy ocenie naruszeń przepisów postępowania zwrócić należy uwagę, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Główny zarzut niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęcia przez organy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwieniu sprawy, skarżący wiąże z faktem, że po zmianie trybu postępowania upadłościowego syndyk powziął informację, iż ówczesny prezes zarządu wyprowadził z masy upadłości kwotę w wysokości około [...] zł, co zdaniem skarżącego miało zasadniczy wpływ uzasadniający umorzenie lub odroczenie zaległości podatkowych, objętych wnioskiem. W ocenie Sądu ta bezsporna okoliczność, nie była kwestionowana przez organy podatkowe, natomiast uznanie, że jest to okoliczność, która nie uzasadnia udzielenia ulgi, jest już kwestią stosowania przepisów prawa materialnego (art. 67a § 1 O.p.), a nie zagadnieniem z zakresu naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić tu należy, że organy podatkowe nie kwestionowały składających się na stan faktyczny sprawy okoliczności i faktów, obrazujących kondycję ekonomiczną upadłej spółki, która znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego (wielkość zadłużenia, liczba wierzycieli, charakter wierzytelności, aktualne zobowiązania i należności, inne obciążenia związane z posiadanym majątkiem, w tym nieruchomościami). Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a §2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Z kolei art. 67b § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. Z uwagi na fakt, że o preferencję podatkową wnioskował podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności organy były zobligowane do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. Jakkolwiek organ I instancji w podstawie prawnej decyzji wymienił m.in. ustawę z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s. 1), to jednak oba organy podatkowe nie wypowiedziały się co do charakteru pomocy, o którą wnioskował skarżący. W tym kontekście zauważyć należy, że nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 12 października 2017 r., II FSK 1592/17, i powołane tam piśmiennictwo). W judykaturze zauważa się ponadto, że jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 O.p. decydują przede wszystkim akty prawa wspólnotowego. Z tego punktu widzenia należy podkreślić, że regulacja z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w powołanym już rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013. W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16). W ocenie Sądu wnioskowana przez skarżącego pomoc, z uwagi na obecną sytuację spółki (postępowanie upadłościowe w kierunku likwidacji podmiotu), nie ma charakteru pomocy publicznej w przedstawionym wyżej rozumieniu, albowiem jej ewentualne udzielenie nie może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. Z tych względów w sprawie zastosowanie znalazł art. 67b § 1 pkt 1 O.p, który pozwala organom podatkowym na badanie wyłącznie przesłanek zawartych w art.67a § 1 O.p., bez sięgania do kryteriów zawartych w aktach prawa unijnego. Na wstępie tej części rozważań podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r.,II FSK 2474/15). Przepis art. 67a § 1 O.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W niniejszej sprawie rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie, albowiem organy uznały, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 O.p., a nawet stwierdziły, że przesłanka interesu publicznego sprzeciwia się uwzględnieniu wniosku. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Przy wykładni i stosowaniu analizowanego tu przepisu należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zastosowanie omawianej ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, albowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Ke 698/12). W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Zawarte w art. 67a § 1 O.p. ww. zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15). W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13).Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., I SA/Lu 612/12). W kontekście formy pomocy jakiej domagał się skarżący istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. II FSK 1489/10). Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególną uwagę zwraca się na właściwe rozumienie przesłanki "interesu publicznego". W powołanym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2474/15, NSA stwierdził m.in., że istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem NSA ulga ta, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki "interesu publicznego" oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Zdaniem NSA odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Ponadto w judykaturze wskazuje się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się m.in., że umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art.59 § 1 pkt pkt 8 O.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art.2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art.71 ust.1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art.67 ust.2 Konstytucji RP). Zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza też rodzaj zaległości podatkowej. Sam rodzaj zaległości podatkowej nie może wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w art. 67a § 1 O.p. (powołane wyżej wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 2922/15 i II FSK 3139/13). W sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Gl 358/11, i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze wyrażono też pogląd, że okoliczność, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2012 r., I SA/Bd 852/11). W innym orzeczeniu WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że jeżeli zaległość nie jest wynikiem wystąpienia nadzwyczajnych przyczyn losowych, nie nosi znamion nagłego wypadku losowego, a powstała wskutek zawinionych zachowań podatnika, to w takiej sytuacji nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., I SA/Go 738/11). Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie uznały, że uwzględnieniu wniosku sprzeciwia się przede wszystkim wzgląd na interes publiczny. Zaznaczyć należy, że organy nie kwestionowały obiektywnie trudnego położenia upadłej spółki, której sytuacja ekonomiczna uzasadniała ogłoszenie jej upadłości. Słusznie jednak organy wskazały, że sam fakt ogłoszenia upadłości, jako konsekwencja utraty płynności finansowej, nie uzasadnia jeszcze udzielenia ulgi podatkowej, a upadłość jest związana z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu uwzględnienia wniosku nie uzasadnia podnoszona okoliczność działania prezesa zarządu spółki na niekorzyść spółki ("wyprowadzenie" z masy upadłości kwoty ok. [...] zł). Skarżący akcentując fakt obciążenia masy upadłości kosztami utrzymania majątku (do czasu jego zbycia), przedstawia racjonalną – z jego punktu widzenia - ocenę, zgodnie z którą w interesie wszystkich wierzycieli, w tym także Gminy [...], jest zgromadzenie środków na pokrycie kosztów przetargu na majątek upadłego i doprowadzenia do jak najszybszej sprzedaży. Jednocześnie skarżący przedstawia prognozę, że poza postępowaniem upadłościowym Gmina nie ma szans na skuteczną egzekucję przedmiotowej zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu taka prognoza jest przedwczesna, gdy porówna się wartość pozostałego majątku i praw majątkowych (jako aktywów) z wartością zaległości podatkowej, przy uwzględnieniu ustawowej kolejności zaspokajania wierzytelności, gdzie wierzytelności publicznoprawne są zaspokajane przed wierzytelnościami prywatnymi. Jak podaje sam skarżący, łączna wartość środków trwałych wynosi [...] zł, a ponadto Syndyk prowadzi postępowania egzekucyjne na podstawie czterech sądowych tytułów wykonawczych na łączną kwotę ok. [...] zł. Kwota uznanych wierzytelności, w tym zaległości podatkowej Gminy, wyniosła łącznie ponad [...] zł. W takiej sytuacji, w kontekście scharakteryzowanej wyżej przesłanki interesu publicznego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że zaspokojenie roszczeń innych wierzycieli kosztem należności podatkowych, które powinny wpłynąć do budżetu Gminy i zostać przeznaczone na realizację zadań publicznych realizowanych przez Gminę, stoi w sprzeczności z interesem publicznym. Przyjęcie stanowiska skarżącego spowodowałoby, że Gmina, jako wierzyciel publicznoprawny, znalazłaby się w gorszej sytuacji od innych wierzycieli mających zaspokoić się z majątku spółki. Przyznanie spółce wnioskowanej ulgi stawiałoby ją w sytuacji korzystniejszej, uprzywilejowanej w stosunku do tej, w jakiej funkcjonują pozostali podatnicy, którzy terminowo realizują swoje obowiązki podatkowe. Z punktu widzenia celu wnioskowanej pomocy i jej skutków dla upadłego, organ trafnie zauważył, że udzielenie pomocy spółce jest nieuzasadnione, gdyż umorzenie zaległości podatkowej nie zapobiegnie likwidacji przedsiębiorstwa, nie spowoduje poprawy sytuacji spółki, ani też nie przyczyni się do zmiany tej sytuacji w przyszłości, tak by mogła ona dalej funkcjonować. Dla wyniku sądowej kontroli nie miał istotnego znaczenia fakt wydania przez SKO w P. w dniu [...] r. (a zatem już po wydaniu zaskarżonej decyzji, przy czym skarżący błędnie wskazał w petitum skargi datę 11 września 2017 r.) decyzji kasacyjnej dotyczącej wniosku skarżącego o udzielenie ulgi w okresie od lipca do września 2016 r. (k. 15 akt sąd). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.