I SA/Po 1249/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004r Nr [...].; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3324,00 zł ( trzy tysiące trzysta dwadzieścia cztery złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska Decyzją z dnia [...] 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2000 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzją z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił tą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając wskazał, że skoro postępowaniem byli objęci oboje małżonkowie należało wszcząć postępowanie także wobec J. K. i wydać odrębne decyzje na każdego małżonka. Decyzją z dnia [...] 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2000 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzją z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił tą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając wskazał, że nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności uniemożliwia dokonanie prawidłowej analizy przepływu środków finansowych, a tym samym utrudnia ocenę materiału dowodowego. Wśród szczegółowych dziesięciu zaleceń wymieniono m.in. konieczność określenia źródła pochodzenia kwoty [...],- starych złotych, które K. K. pożyczył A. K. zważywszy, że pożyczkodawca otrzymywał niskie świadczenia z ZUS oraz ustalenia czy po śmierci K. K. zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe. Decyzją z dnia [...] 2004 r. w sprawie nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art.10 ust.1 pkt.9, art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawa) i art.207, art.21 § 1 pkt.2 i § 5 oraz art.47 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) ustalił J. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2000 r. w kwocie [...] zł od przychodu nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu wskazano, że J. i A. K. pozostają w związku małżeńskim. Ponieważ podatek dochodowy z nie ujawnionych źródeł przychodów ustalany jest na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Wobec tego organ podatkowy ustalił podatek dochodowy z nie ujawnionych źródeł przychodów i wydał decyzje osobno dla J. K. i A. K. W oparciu o złożone oświadczenia, zebrane dokumenty i dowody dotyczące osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków ustalono, że opodatkowaniu podlega u małżonków kwota [...] zł jako nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach. Kwotę powyższą ustalono na podstawie art. 20 ust.3 ustawy, zgodnie z którym wartość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stwierdzono, że A. i J. K. ponieśli w 2000 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł. W związku z tym, iż podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów wpłat składek na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego w 2000 r. przyjęto, że Państwo K. nie ponieśli w 2000 r. na ten cel żadnych wydatków. Na podstawie informacji z PKO BP S.A. uwzględniono w wydatkach poniesionych przez podatników w 2000 r. spłatę kredytu w łącznej kwocie [...] zł. Ustalono, że na pokrycie wydatków Państwo K. zgromadzili środki finansowe znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach tj.: dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej męża w kwocie [...] zł i żony w kwocie [...] zł, dochód uzyskany ze sprzedaży gruntów rolnych w kwocie [...] zł, darowiznę otrzymana przez niepełnoletnie dzieci podatników w kwocie [...] zł od dziadka K.P., darowiznę otrzymana przez J. K. od J.K. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy przesłuchał J. K. oraz A. K. w charakterze strony. J. K. oświadczyła, że od 1987 r. uzyskiwała dochody z tytułu zatrudnienia w dwóch zakładach pracy (Kombinacie "A" i firmie "B", skąd uzyskiwała wynagrodzenie dwu lub trzykrotnie wyższe od przeciętnego wynagrodzenia za pracę), natomiast od 1995 r. uzyskuje dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Oświadczyła również, że w 1992 r. sprzedała wspólnie z mężem dom za około [...] starych złotych, na potwierdzenie czego nie przedłożono żadnych dokumentów. Z aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] znajdującego się w posiadaniu tutejszego Urzędu wynika, że w dniu [...] 1992 r. Państwo [...] sprzedali działkę budowlaną z rozpoczętą budową za kwotę [...] zł ( po denominacji [...] zł ). Fakt dokonania powyższej transakcji nie stanowi o tym, że Podatnicy posiadali po 7 latach z tego tytułu jeszcze jakieś oszczędności. Ponadto oświadczyła, że A. K. przez około 3 lata pracował w Niemczech, uzyskując z tego tytułu dochód w wysokości około [...] marek za godzinę i pracując przy tym od 10 do 12 godzin dziennie. Na potwierdzenie wysokości uzyskanych dochodów z wyżej wymienionego tytułu nie przedłożono żadnych dokumentów, a zatem strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o posiadanych zasobach finansowych ( jedynym dowodem jaki w sprawie przedłożono jest paszport Pana A. K. z pieczęcią wyjazdu z Niemiec z dniem [...] 1995 r.). Przedstawienie natomiast jako dowodu paszportu nie oznacza jeszcze osiągnięcia przychodu, gdyż pobyt w innym państwie przy braku innych dowodów, nie stanowi podstawy do przyjęcia, że Podatnik uzyskał wynagrodzenie za pracę. W trakcie postępowania Państwo K. nie przedłożyli także żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie oszczędności pochodzących z dochodów z lat ubiegłych. Podatnicy oświadczyli, że zgromadzone oszczędności nie były przechowywane na rachunkach bankowych. W związku z tym uznano, że Podatnicy oszczędności nie posiadali. Ponadto Państwo K. oświadczyli, iż inwestowali zgromadzone środki finansowe w waluty obce, a także zakup działek i samochodu marki [...]. Ponieważ to na Podatniku w przypadku postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, spoczywa ciężar wykazania faktów i zdarzeń, który chce wykazać pochodzenie swoich pieniędzy, organ podatkowy wezwał stronę do przedstawienia dowodów potwierdzających stan zgromadzonych oszczędności. Podatnicy poza powyższym oświadczeniem nie przedłożyli żadnych dowodów dotyczących wysokości zgromadzonych oszczędności. Natomiast to Podatnik jest zobowiązany do wykazania okoliczności na które się powołuje i przedstawienia w tym zakresie stosownych dowodów. Niewystarczające jest powoływanie się strony, że w latach ubiegłych uzyskiwali przychody opodatkowane (lub wolne od opodatkowania), ale konieczne jest wykazanie jakie zasoby majątkowe posiadali na dzień [...] 2000 roku. Jednocześnie ustalono, że dochody małżonków z lat ubiegłych kształtowały się w następującej wysokości: w roku 1999 A. K. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł i J. K. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł, w roku 1998 A. K. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł i J. K. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł, w roku 1997 A. K. - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych - [...] zł i J. K. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł oraz dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego [...] zł, w roku 1996 A. K. - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych - [...] zł i J. K. – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł oraz dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego [...] zł, w roku 1995 J. K. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...]zł oraz dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego [...] zł. Podkreślono, że w latach kiedy A. K. był opodatkowany na zasadach ogólnych zyskowność z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynosiła: 2000 r. - 9,74%, 1999r. - 4,85%, 1998r. - 13,82%. Wysokość zadeklarowanych dochodów w zeznaniach podatkowych za lata 1995 -1999 przez A. i J. K. pozwala na stwierdzenie, że dochody te wystarczyły jedynie na pokrycie bieżących kosztów utrzymania, a zatem nie mogły stanowić źródła gromadzenia oszczędności. W związku z powyższym nie uwzględniono po stronie dochodów małżonków żadnych oszczędności z lat ubiegłych, ponieważ ich posiadanie nie zostało poparte żadnymi dowodami i budzi wątpliwości w porównaniu z dochodami jakie Podatnicy uzyskali w latach ubiegłych. Podatnicy nie udokumentowali posiadania zasobów zgromadzonych wcześniej pomimo, iż w trakcie całego postępowania byli do tego wielokrotnie wzywani. W trakcie postępowania Pan A. K. przedłożył umowę pożyczki z dnia [...] 1994 r., z której wynika, że otrzymał pożyczkę w kwocie [...] zł (po denominacji) od ojca K. K. Podatnik nie przedłożył, oprócz umowy pożyczki, żadnych innych dokumentów, które by uprawdopodobniły fakt otrzymania pożyczki w 1994 r. od K. K. W trakcie przesłuchania strona zeznała, iż kwota przekazanej pożyczki pochodziła najprawdopodobniej z oszczędności z wynagrodzenia za pracę K.K. oraz z otrzymanego w latach 70-tych odszkodowania z tytułu wypadku w znacznej wysokości, którego A. K. nie był w stanie określić. Nie uznano za wiarygodne powyższych twierdzeń z uwagi na fakt, że w latach 1994-1995 Pan K. K. uzyskiwał niskie dochody z ZUS-u ( 1994 r. - dochód K.K. [...]zł, 1995 r. - dochód K.K. [...]zł ), a także mało prawdopodobnym wydaje się fakt, że źródłem pożyczki przekazanej w 1994 r. było odszkodowanie otrzymane w bardzo odległym czasie tj. w latach 70-tych. W trakcie postępowania ustalono także, że Pan K.K., który zmarł [...]1995 r. żadnego majątku nie pozostawił, co potwierdza zeznanie podatkowe o nabyciu majątku z dnia [...]2001 r. złożone przez spadkobierców: R. K. (syn) i A. K. (syn). Jednocześnie nie udokumentowano gdzie pieniądze były przechowywane lub ewentualnie zainwestowane, gdzie i kiedy zdenominowano pieniądze. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które by potwierdzały, że pieniądze pochodzące z pożyczki posiadała jeszcze w 2000 r. Nie uznano za prawdziwe twierdzenia jakoby pożyczone pieniądze były przechowywane przez 6 lat w domu. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy Podatnik nie przedstawia żadnych dowodów i nie sygnalizuje ich istnienia. Zauważono, że w postępowaniu w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów istotna rola w dowodzeniu przypada samemu podatnikowi, na którym z istoty rzeczy spoczywa zasadniczy ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Podatnicy nie dostarczyli żadnych wiarygodnych dowodów dotyczących otrzymanej od Pana K. K. w 1994 r. pożyczki oraz posiadanych na dzień [...] 2000 r. oszczędności, a z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu ( m. in. dochody uzyskiwane przez Pana K. K., zeznanie spadkowe, dochody Podatników z lat ubiegłych) nie wynika aby pieniądze pochodzące z udzielonej pożyczki Podatnicy posiadali jeszcze w 2000 r. oraz posiadali jakiekolwiek oszczędności z lat ubiegłych - nie uwzględniono ich po stronie dochodów przy obliczaniu podatku z nie ujawnionych źródeł. Biorąc to pod uwagę kwota przychodów, którą uzyskali Państwo K. w 2000 r. wynosi [...] zł, natomiast kwota wydatków wynosi [...] zł. Różnica w kwocie [...] zł (tj. [...] zł - [...] zł) stanowi sumę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. J. i A. K. pozostają, w związku małżeńskim od 1987 roku, pomiędzy małżonkami istniał w 2000 r. stan wspólności majątkowej. W związku z tym, iż podatek z nie ujawnionych źródeł przychodów ustalany na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków, Urząd wydał dwie osobne decyzje podatkowe na A. K. i na J. K. Podatek dochodowy w formie ryczałtu został ustalony w wysokości 75 % dochodu przypadającego na J. K. tj. [...] x 75% = [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji z dnia [...] 2005 r. J. K. działająca przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia wysokości przychodów stanowiących majątek wspólny małżonków oraz ich majątków odrębnych oraz wysokości wydatków poczynionych z majątków odrębnych oraz majątku wspólnego każdego z małżonków; naruszenie art.180 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie mocy dowodowej dowodom takim jak dokumentowi w postaci umowy pożyczki udzielonej przez K. K. i przesłuchaniom J. i A. K.; naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia jaka część przychodów każdego z małżonków stanowiła jego majątek odrębny a jaka majątek wspólny; naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia, iż praca wykonywana przez J. K. od 1987 nie mogła stanowić źródła oszczędności, praca wykonywana poza granicą kraju przez A. K. nie mogła stanowić źródła oszczędności, K. K. nie mógł udzielić A. K. pożyczki w wysokości [...] zł oraz, że oryginał dokumentu umowy pożyczki nie może stanowić dowodu jej udzielenia; naruszenia art. 20 ust.3 ustawy poprzez brak uwzględnienia przy określaniu wysokości dochodu ze źródeł nieujawnionych dochodów z lat poprzednich. ustalenie podstawy opodatkowania dla skarżącego w drodze podzielenia dochodów obu małżonków na dwie równe części i pominiecie przy ustalaniu podstawy opodatkowania, iż przychody w postaci darowizn stanowiły majątki odrębne każdego z małżonków. W uzasadnieniu podniesiono, że określenie podstawy opodatkowania narusza podstawowe zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęto konstrukcję, że oboje małżonkowie posiadają przymiot jednego podatnika. Stosownie do normy zawartej w art.133 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca przyznał szczególne uprawnienia małżonkom opodatkowanym solidarnie z mocy odrębnych przepisów. Małżonkowie w rozumieniu powyższego przepisu są jedną stroną postępowania. Jednakże nie oznacza to, że oboje małżonkowie są jednym podatnikiem. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że oboje małżonkowie stanowili w niniejszym postępowaniu jedną stronę. Jednakże organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego dla każdego z nich w odrębnych decyzjach. Ustalając wysokość podstawy opodatkowania przyjęto, iż przychód każdego z małżonków jest równy połowie całkowitej kwoty przychodów uznanych za nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z normą zawartą w art.92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. W doktrynie wyrażono stanowisko, że generalną zasadą jest, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Jedynie na wniosek podatników wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym mogą być oni opodatkowani wspólnie. Konsekwencją tego jest solidarna odpowiedzialność małżonków za długi podatkowe wynikające z należności podatkowej uwidocznionej we wspólnym zeznaniu podatkowym. Wobec czego przyjąć należy, że wspólne rozliczenie dochodów małżonków dotyczy jedynie tych zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa. Natomiast inne zasady obowiązują przy zobowiązaniach podatkowych powstających z mocy konstytutywnej decyzji podatkowej. Taki właśnie charakter posiada decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego w formie ryczałtu stanowiących 75 % przychodu, który nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy ustalając wysokość podstawy opodatkowania winien ustalić wysokość przychodów, które jego zadaniem nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach dla każdego z małżonków, przy uwzględnieniu przychodów uzyskanych przez każdego z nich oraz wydatków poczynionych przez każdego z nich. Prosty podział po połowie przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, nie odzwierciedla faktycznej wysokości przychodów każdego z podatników. Dopiero decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego kreuje to zobowiązanie. Solidarna odpowiedzialność małżonków dotyczy jedynie wspólnego opodatkowania na podstawie odrębnych przepisów. Te z kolei zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczają wspólne opodatkowanie małżonków co do zobowiązań, które powstają z mocy decyzji ustalających. Powyższy pogląd potwierdza, zdaniem odwołującej, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 2.10.2002r. w sprawie I SA/Ka 793/01, POP 2003/2/34. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono jedynie, iż w związku z tym, że podatek został ustalony na podstawie wydatków poczynionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega odrębnie podatek z nieujawnionych źródeł przychodów ustalany musi być odrębnie na każdego z małżonków. Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja narusza zasady na jakich winno się określać zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust.3 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że w toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków -odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż wydatki winny być ponoszone z majątku wspólnego. Tymczasem organ podatkowy zaliczył do przychodów majątku wspólnego darowizny stanowiące źródło przychodów majątków odrębnych. Zgodnie z normą zawartą w art.33 pkt.2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odrębny majątek każdego z małżonków stanowią przedmioty majątkowe nabyte przez darowiznę, chyba że darczyńca inaczej postanowił. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż zarówno darowizna na rzecz J. K. od swej mamy – J.P., jak również darowizna na rzecz A. K. od swego ojca – K. K. stanowiły część majątków odrębnych każdego z małżonków. Z umów bowiem nie wynika, że darowizny stanowić mają majątek wspólny. Zatem organ podatkowy błędnie ustalił wysokość przychodów każdego z małżonków jak również wysokość wydatków. Nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie wykazania jaka część wydatków z uzyskanych darowizn została wydatkowana w roku 2000 przez każdego z małżonków. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął istotne okoliczności. W szczególności przy sporządzaniu kalkulacji przychodów i wydatków w roku 2000 nie wzięto pod uwagę dochodów osiągniętych przez skarżącego oraz jego małżonkę w latach bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Organ podatkowy ustalając, iż J. i A. K. osiągnęli w latach poprzedzających dochody stwierdził, iż wielkości te mogły jedynie pozwolić na poniesienie bieżących kosztów utrzymania i nie mogły stanowić źródła gromadzenia oszczędności. Organ podatkowy nie przedstawił na powyższe stwierdzenie jakichkolwiek dowodów. Nie było bowiem przeprowadzane postępowanie mające na celu wykazanie kosztów skarżącego i drugiego w małżonka poniesionych w lalach 1995 - 1999r. W zaskarżonej decyzji z jednej strony organ podatkowy zarzuca podatnikom, iż nie przedstawiają dowodów na posiadanie oszczędności, z drugiej korzystne dla organu ustalenia przyjmowane są bez posiadania jakichkolwiek na to dowodów. Taka postawa organu podatkowego narusza art.122 oraz 188 Ordynacji podatkowej, które wprowadzają obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie, powyższe stwierdzenia nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Obowiązek uwzględnienia dochodów uzyskanych w latach poprzednich wynika wprost z art. 20 ust.3 ustawy. Brak uwzględnienia w zaskarżonej decyzji dochodów uzyskanych w latach wcześniejszych stanowi, zdaniem autora skargi, rażące naruszenie zasad na jakich oparto postępowanie podatkowe. Ponadto bezzasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżący nie uprawdopodobnił otrzymania w dniu [...] 1994 r. pożyczki w kwocie [...] zł. Wystarczającym dowodem zawarcia umowy i otrzymania przedmiotu pożyczki jest dokument umowy pożyczki. Zgodnie z normą zawartą w art. 720 § 2 k.c. umowa pożyczki, której wartość przekracza 500 zł powinna być stwierdzona pismem. Zatem skoro strony spełniły wymogi określone w przepisach kodeksu cywilnego przyjąć należy, że nie istnieją jakiekolwiek powody do tego, aby kwestionować okoliczność uzyskania przedmiotowej kwoty. Ponadto fakt zawarcia umowy potwierdza również to, że jej stronami są osoby pozostające w bliskich stosunkach rodzinnych. Doświadczenie życiowe wskazuje, że w przypadku czynności prawnych pomiędzy rodzicami i dziećmi z uwagi na wzajemne zaufanie, nie przywiązuje się większego znaczenia do formy. Wobec czego skoro w niniejszej sprawie umowę pożyczki zawarł ojciec i syn oraz przedmiotową umowę udokumentowano na piśmie, nie ma żadnych wątpliwości, że została ona udzielona. Ponadto istotny jest również fakt, iż pożyczkodawca po udzieleniu pożyczki zmarł co wskazuje i dowodzi, że przedmiotowy dokument umowy nie został sporządzony jedynie na potrzeby niniejszego postępowania. Ponadto urząd skarbowy nie dał wiary twierdzeniom jakoby kwota pieniężna będąca przedmiotem umowy pożyczki mogła być w posiadaniu pożyczkobiorcy przez okres 6 lat. Takie stanowisko organu podatkowego narusza normę zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej, który wprowadza obowiązek dokonania oceny faktów na podstawie całego materiału dowodowego. Z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny podniesiono, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przedstawił, według odwołującej, jakiegokolwiek dowodu, który uzasadniałby przyjęcie, że umowa pożyczki nie została wykonana jak również, że została wykorzystana przez 2000 rokiem. W ocenie skarżącej, niekorzystne dla niej ustalenia organu podatkowego są konsekwencją okoliczności, że darczyńca zmarł przed wszczęciem przedmiotowego postępowania. Zatem niemożliwe jest przeprowadzenie dowodu z jego zeznań. Okoliczność ta nie może jednak mieć negatywnych skutków dla skarżącego. Skoro bowiem zawarta została ważna umowa, kwestionowanie jej wykonania przez organ podatkowy jest niezasadne. Odnośnie dowodów na okoliczność posiadania oszczędności pochodzących z pracy w okresie od 1987 oraz 1995 r. złożone zeznania potwierdzają wykonywanie pracy zarówno w Polsce jak i poza jej granicami. Potwierdzili okoliczność uzyskania pożyczki oraz przedłożyli paszport dowodzący, iż przekraczana była granica polsko - niemiecka. Zgodnie z normą zawartą w art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten jest wyrazem obowiązywania w prawie podatkowym zasady prawdy obiektywnej, mającej podstawowy wpływ na ukształtowanie całego postępowania oraz dla rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów a Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodu. Norma zawarta w art. 199 Ordynacji podatkowej przewiduje środek dowodowy w postaci przesłuchania strony. W doktrynie podkreśla się, iż przesłuchanie strony jest podstawowym środkiem dowodowym. Postępowanie organu podatkowego jest tym bardziej naganne, iż pominięto okoliczność wykazaną w przedstawionym paszporcie, że opuszczenie terytoriom Niemiec na skutek braku posiadania zezwolenia na pracę. Oznacza to, iż A. K. na terenie Niemiec wykonywał pracę, za którą otrzymywał wynagrodzenie. Decyzją z dnia [...] 2004 r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2000 w wysokości [...] zł. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie uprawniał do przyjęcia tezy, iż nie została uprawdopodobniona okoliczność, iż J. K. wraz z małżonkiem posiadali na dzień [...] 1999r. oszczędności w wysokości [...] USD oraz [...] zł. W toku całego postępowania strona często zmieniała swoje wyjaśnienia na okoliczność źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2000 r. oraz przedstawiała wciąż nowe dowody mające potwierdzić źródła finansowania. Ponadto strona zmniejszała wysokość poniesionych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, niektórych wydatków w ogóle nie wykazywała. Natomiast w sytuacji, gdy dowiedziała się, iż organ podatkowy posiada informacje o ponoszeniu nie wykazanego rodzaju wydatków to wykazywała je, ale w wysokości znacznie mniejszej niż miało to faktycznie miejsce. Powyższe w sposób istotny podważa wiarygodność wyjaśnień i zeznań w przedmiotowej sprawie J. K., na której to spoczywał ciężar udowodnienia faktu, że poniesione w roku 2000 wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajduje pokrycie w zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy drugiej instancji, kierując się zasadą nie pogarszania sytuacji strony w związku ze złożonym odwołaniem, uznał za udowodnioną okoliczność, iż J. K. razem z małżonkiem na dzień [...] 1999 r. posiadali w domu oszczędności w wysokości [...] zł, co zostało przyjęte do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. A. K. wezwany przez organ podatkowy pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień odnośnie otrzymanej pożyczki, nie wykonał wezwania. Dopiero w złożonym uzupełnieniu odwołania z dnia [...] 2003 r. pełnomocnik wskazał nowe źródła finansowania wydatków poniesionych w roku 2000, tj. opodatkowane przychody (dochody) uzyskane przez A. K. i J. K. w latach 1995-1999. W odwołaniu pełnomocnik strony jako źródła sfinansowania wydatków wskazał m.in. pożyczkę z 1994 r. otrzymaną od ojca przez A. K. Wskazanie dopiero w odwołaniu źródła finansowania budzi wątpliwość w kontekście wyjaśnień męża strony. Wskazanie jedynie na źródła uzyskiwanych przed rokiem 2000 dochodów (przychodów) nie jest jeszcze jednoznaczne z posiadaniem oszczędności na dzień [...] 1999r., z których mogły być finansowane wydatki ponoszone przez stronę w roku 2000, tym bardziej, że nie określono nawet w przybliżeniu kwoty oszczędności. Strona nie była w stanie podać jakichkolwiek szczegółów odnośnie dochodów uzyskiwanych przez A.K. z tytułu pracy w Niemczech w latach 1990-1994 oraz nie była w stanie podać nawet w przybliżeniu, jaką kwotę oszczędności zgromadziła razem z małżonkiem z w/w źródeł. Kolejna zmianie wyjaśnień strony nastąpiła dopiero po zakwestionowaniu przez organ odwoławczy zmniejszenia niektórych wydatków poniesionych w roku 2000 oraz ustaleniu faktu zatajenia przez podatniczkę, iż w tym roku poniosła wydatki z tytułu spłaty kredytu bankowego zaciągniętego na zakup [...]. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że K. K. nie pozostawił po sobie żadnego majątku - gdyby faktycznie udzielił on pożyczki w kwocie [...] zł, która nie została przez A. K. spłacona to weszłaby ona do masy spadkowej. Dopiero na wezwanie organu odwoławczego pełnomocnik strony oświadczył, iż J. K. razem z A. K. posiadali na dzień [...] 1999 r. kwotę [...] USD, której źródłem była wykonywana przez męża podatniczki praca na terenie Niemiec. Powyższe zdaniem organu odwoławczego potwierdza, że źródłem oszczędności nie była pożyczka otrzymana przez A. K. od ojca, jak to uprzednio podnoszono. Jako główne źródło oszczędności wskazano dochody z pracy A. K. w Niemczech. Podkreślono, iż okoliczność pracy w Niemczech została dopiero podniesiona po tym, jak organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał, iż strona posiadała na dzień [...] 1999 r. oszczędności, których źródło miały stanowić opodatkowane przychody (dochody) uzyskane przez A. K. i J. K. w latach 1995-1999 oraz pożyczka od K. K. W paszporcie A. K. znajduje się wiza ważna od [...] 1995 r. do [...] 1996 dla pracy na podstawie umowy o dzieło, która nie zastępuje pozwolenia na pracę. Taka wiza nie stanowi dowodu, iż podatnik pracował w Niemczech ani jaką kwotę przychodu uzyskał. Gdyby nawet założyć, iż mąż strony pracował przez pół miesiąca w Niemczech, to ewentualna kwota uzyskanego przychodu nie odpowiadałaby kwocie [...] USD. J. K. nie mogła w domu posiadać na dzień [...] 1999r, kwoty [...] USD, które miały pokryć wydatki poniesione w roku 2000, m.in. dlatego, iż w piśmie z dnia [...] 2004 r. adwokat strony stwierdził, że w roku 1999 - [...] USD zostało wymienione w określonych kantorach. Z powyższego wynika, iż dolary wymieniono sukcesywnie w ciągu roku, dlatego też strona nie mogła na dzień [...] 1999 r. posiadać [...] USD. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia dotyczące rozbieżności o poniesionych w 2000 r. wydatkach nie są racjonalne, bowiem ze względu na upływ czasu bardziej uzasadnione byłoby ewentualne przyjęcie oświadczenia z dnia [...] 2002 r., które również zostało podpisane przez J. K. jako bardziej wiarygodnego. Ponadto strona nie wykazała, iż w roku 2000 poniosła razem z małżonkiem wydatek z tytułu spłaty kredytu bankowego w kwocie [...] zł oraz ubezpieczenia w Towarzystwie Ubezpieczeniowym w wysokości [...] zł. Stanowi to również przesłankę, do podważenia wiarygodności strony na okoliczność prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy uznał, iż strona razem z małżonkiem posiadała na dzień [...] 1999 r. kwotę oszczędności w wysokości [...] zł., tylko dlatego, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż strona posiadała oszczędności w kwocie [...] zł, które stanowiła uznana darowizna oraz, że strona nie mogła posiadać oszczędności z przychodów w roku 1999 nie przeprowadzając na tą okoliczność żadnego dowodu. W związku zatem z pismem pełnomocnika strony oraz koniecznością swoistej konsekwencji w ocenie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, iż strona oprócz kwoty [...] zł, posiadała także kwotę [...] zł z bieżących przychodów. Reasumując stwierdzono, iż w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego wyjaśnienia strony odnośnie posiadanych przed rokiem 2000 oszczędności, jak też ich źródeł są wzajemnie sprzeczne, niespójne, nielogiczne stąd też niewiarygodne. Wiarygodność strony podważa również ciągła zmiana stanowiska dotyczącego źródeł oszczędności w zależności od rozwoju postępowania i ustaleń organów podatkowych, jak też nie wykazywanie wszystkich istotnych wydatków poniesionych w roku 2000 lub wykazywanie ich wysokości niższej niż faktycznie zostały poniesione. Biorąc to pod uwagę uznano, iż J. K. oraz A. K. ponieśli w roku 2000 wydatki w łącznej kwocie [...] zł oraz , iż dysponowali zasobami finansowymi na pokrycie w/w wydatków w łącznej kwocie [...] zł ze zgromadzonych oszczędności w domu na dzień [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, stanu konta bankowego J. K. na dzień [...] 2000 r. [...] zł dochodów z działalności gospodarczej, dochodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł, darowizna otrzymanej przez dzieci podatniczki w kwocie [...] zł i ze zwrotu nadpłaty za rok 1999 w kwocie [...] zł. Odjęto od nich następnie stan konta bankowego J. K. na dzień [...] 2000 r. w kwocie [...] zł i zgromadzone oszczędności w domu na dzień [...] 2000 r. w kwocie [...] zł. Wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów określono kwotą [...] zł ([...] -[...]) i w związku z powyższym organ odwoławczy ustalił J. K. za rok 2000 podatek z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w wysokości [...] zł (75% x [...] zł). Pismem z dnia [...] 2004 r. J. K. działająca przez pełnomocnika złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o jej uchylenie i o uchylenie decyzji organu I instancji. Powtórzono w niej zarzuty sformułowane uprzednio w złożonym odwołaniu i dodatkowo podniesiono brak rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych w odwołaniu oraz zaliczenie do przychodów A. K. przychodów zaliczanych do majątku odrębnego każdego z małżonków – tj. darowizny, którą J. K. otrzymała od swojej matki. Uzasadniając wskazano, ze organ II instancji nie ustosunkował się do większości zarzutów zawartych w odwołaniu. Na organie odwoławczym zaś ciąży obowiązek rozpatrzenia wszelkich zarzutów dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego jak również naruszenia prawa procesowego. Ponadto powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu. Dodatkowo skarżąca podniosła, że okoliczności niemożności posiadania kwoty pieniężnej stanowiącej przedmiot pożyczki nie potwierdza fakt, że postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku nie wykazało aby pożyczkodawca pozostawił po sobie majątek. Postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku ma tylko ten skutek, że wobec osób trzecich, które nie roszczą sobie praw do dziedziczenia można za jego pomocą wykazać swe prawa. Wobec powyższego przeprowadzone przez organ odwoławczy w tym zakresie postępowanie nie dowodzi faktu nie udzielenia pożyczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] 2003 r. Urząd Skarbowy określił A. K. od dokonanej w dniu [...] 1994 r. czynności cywilnoprawnej – umowy pożyczki - zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że wymiaru opłaty skarbowej dokonano od umowy pożyczki, która podlegała opłacie skarbowej, a której strony nie zgłosiły do opodatkowania. Podano także, że w trakcie postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych przedłożono jako dowód umowę pożyczki. Decyzją z dnia [...] 2003 r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i ustalił zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu wskazano m.in., że umowa pożyczki pieniężnej w kwocie [...],- zł została zawarta w dniu [...] 1994 r. Pomiędzy k. K. jako pożyczkodawcą a A. K. jako pożyczkobiorcą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć przede wszystkim nie ze wskazanych w niej przyczyn. Za pozbawione racji należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.122, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej w zakresie braku wyjaśnienia wysokości przychodów stanowiących majątek wspólny małżonków oraz ich majątków odrębnych oraz braku postępowania dowodowego w zakresie ustalenia jaka część przychodów każdego z małżonków stanowiła majątek odrębny, a jaka wspólny. Bezpośrednio związany z tymi zarzutami jest zarzut naruszenia art.20 ust.3 ustawy poprzez ustalenie podstawy opodatkowania dla skarżącej w drodze podzielenia dochodów małżonków na dwie równe części. Istota tych zarzutów sprowadza się bowiem do błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego dokonanej przez stronę skarżącą. Należy bowiem zauważyć, że opodatkowaniu nie podlegały przychody małżonków pochodzące z ich majątków odrębnych lecz te przychody, które nie zostały pokryte ani z majątku wspólnego, ani z majątków odrębnych. Wbrew twierdzeniom skargi prowadzone były dwa odrębne postępowania podatkowe dotyczące zarówno J. K. jak i A.K. Generalną zasadą wynikającą z art.6 ust.1 ustawy jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art.20 ust.3 ustawy wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. W zaskarżonej decyzji sytuacja taka nie miała miejsca. W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Nie oznacza to jednak, by przy obowiązywaniu ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej istniała możliwość różnicowania wysokości wydatków małżonków i określania tym samym różnej podstawy opodatkowania. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art.8 ustawy stanowiący, że dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Zasady wyrażone w zdaniach poprzednich stosuje się odpowiednio do rozliczenia strat powstałych z tych źródeł. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej opodatkowane nie zostały, ani u niej, ani u jej męża przychody pochodzące z darowizny od jej matki, czy z jakiejkolwiek innej darowizny, które stosownie do art.33 pkt.2) i 3) Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ( w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., dalej KRO) stanowiły majątek odrębny każdego z małżonków. Opodatkowaniu bowiem podlegała wartość wydatków, które nie znalazły pokrycia ani w dochodach stanowiących dorobek małżonków stosownie do przepisu art.32 § 1 i § 2 KRO, ani w majątkach odrębnych. Suma zatem dokonanych wydatków, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2000 oraz w latach poprzednich stanowi majątek wspólny J. i A. małżonków K., w którym to mieli oni stosownie do art.43 § 1 KRO równe udziały. Stosownie do art.20 ust.1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Do przychodów tych zaś stosować należy regułę art.8 ustawy, a zatem jeżeli małżonkowie mieli w nich równe udziały to winni zostać obciążeni takim samym podatkiem bowiem wynika on z identycznej co do wartości podstawy opodatkowania. Zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. W celu wykazania źródeł pokrycia przychodów strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe , to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych przychodów z nielegalnej pracy w Niemczech, a także by ocena materiału dowodowego w odniesieniu do tych przychodów dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania , iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub, że posiadał w latach poprzednich mienie bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki , o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96 , publ. LEX nr 26669 , wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96 , publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 361). W aspekcie tych rozważań należy podzielić zapatrywania organów podatkowych, że to skarżący miał wykazać fakt zarobkowania w Niemczech. W zgromadzonym materiale dowodowym, poza twierdzeniami skarżącej i jej małżonka, brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, który uprawdopodabniałby dochody z pracy za granicą. Należy zgodzić się z organem co do wartości dowodowej stempli w paszporcie małżonka skarżącej. Również wydany nakaz upuszczenia Niemiec po kilkunastu dniach od dnia rozpoczęcia pobytu z zezwoleniem na wykonywanie umowy o dzieło nie może świadczyć o uzyskaniu dochodów i ich wysokości, nawet w sposób pośredni (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 7.04.1999 r. w sprawie I SA/Gd 101/97, publ. LEX 38162). Do tego dochodzą sprzeczności w twierdzeniach co do czasu rzekomej wymiany dewiz na złotówki i ich przechowywania. Godzi się jednak zauważyć, że restrykcyjne uregulowanie przewidziane w art.30 ust.1 pkt.7 ustawy w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu wymaga, aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. Jeżeli zatem podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy a materiał ten jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami, nawet zgłoszonymi wcześniej przez podatnika, to na organach podatkowych ciąży obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnienia go, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego (por. wyrok NSA z dnia 28.02.1997 r. w sprawie I SA/Wr 291/96 , publ. LEX nr 29058 , wyrok NSA z dnia 26.09.1995 r. w sprawie SA/Lu 1929/94 , publ. LEX nr 26977). W tym aspekcie szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym. Powinno ono cechować się wyrażoną w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą kompletności. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niezależnie zatem od ciężaru dowodu obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie i nie może być przerzucany na podatnika. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów , by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły , które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu , bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki , praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym ; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami ( por. t.20-21 do art.20 ust.3 w A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 359-360). Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe sprzecznie z zasadami logiki nie uznając za ujawnione przychody środków finansowych pochodzących z pożyczki udzielonej A. K. w kwocie [...] mln starych złotych w niniejszej sprawie, jednocześnie potwierdziły i uznały fakt jej udzielenia w postępowaniu dotyczącym określenia A. K. od dokonanej w dniu [...] 1994 r. czynności cywilnoprawnej – umowy pożyczki zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej w sprawie [...]. Zasada swobodnej oceny dowodów oznaczać może także w konkretnych przypadkach związanie organów podatkowych zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której stanowi art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmienne traktowanie tej samej umowy cywilnoprawnej w różnych postępowaniach podatkowych, jako ważnie zawartej i obiektywnie istniejącej lub nie zawartej z uwagi na brak środków finansowych po stronie pożyczkobiorcy - w zależności od tego, czy postępowanie dotyczy wymiaru opłaty skarbowej, czy też ryczałtowego podatku dochodowego od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach - należy uznać za naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także nie odpowiadające zasadom demokratycznego państwa prawnego wynikającym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. podobnie wyrok NSA z dnia 26.11.2002 r. w sprawie I SA/Łd 397/01, publ. OPP 2003/4/52). Podobne stanowisko wyrażane jest także w literaturze, gdzie za postępowanie budzące zaufanie uznano takie, które nie zmienia ocen interesów podatnika i Skarbu Państwa, a jako naruszające tą zasadę wskazano takie, w którym następuje zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez te same organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym oraz ignorowanie okoliczności stwierdzonych już przez organ podatkowy w innej decyzji skierowanej do tej samej strony (por. t.1-3 do art.121 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.411). W niniejszym postępowaniu zaś organy podatkowe stanęły na stanowisku, że podatnicy nie dostarczyli żadnych wiarygodnych dowodów dotyczących otrzymanej od Pana k. K. w 1994 r. pożyczki. Jednakże to same organy związały się pozytywnym dla podatniczki i jej męża ustaleniem o posiadaniu kwoty [...],- zł w 1994 r. Wobec tego wszechstronnej analizie wymaga i to przy współdziałaniu ze skarżącą i jej mężem rozważenie okoliczności nabycia środków finansowych od A. K. oraz ustalenia przyczyn, dla których zgodnie z ich twierdzeniami nie doszło do spłaty i zwrotu przedmiotu umowy. Z treści umowy pożyczki wynika, że miała być spłacana po [...] mln lub [...] mln (mało czytelna kserokopia z k.33 akt) w każdym ostatnim dniu roku począwszy od [...] 1994 r. W trakcie przesłuchania stron w ogóle nie poruszano kwestii, czy była spłacana pierwsza rata przed śmiercią k. K. Jeżeli pożyczka nie została spłacona w całości lub części do chwili śmierci pożyczkodawcy to wbrew stanowisku strony skarżącej, winna zostać zgłoszona w zeznaniu podatkowym złożonym w sprawie podatku od spadków i darowizn jako wierzytelność. Organy podatkowe zaś w ogóle nie podjęły starań o uzyskanie zeznań od współspadkodawcy R.K. na okoliczność zaliczenia do masy spadku po K. K. wierzytelności z tytułu nie spłaconej pożyczki przez A. K. Organy podatkowe będąc zobligowane z mocy własnych decyzji do przyjęcia faktu uzyskania w 1994 r. z tytułu pożyczki kwoty [...] mln. starych złotych przez A. K. powinny dokonać szczegółowych obliczeń dotyczących wydatków i dochodów małżonków w latach 1995-1999, które miałyby na celu wykazanie możliwości lub braku możliwości przeniesienia kwoty pożyczki, aż do będącego przedmiotem rozważań roku 2000. Dyspozycja art.20 ust.3 ustawy nakazuje bowiem wyłączenie z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych mienia zgromadzonego także w latach poprzednich. Stąd koniecznym było przeprowadzenie szczegółowego zestawienia za wskazane powyżej lata w celu znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy kwota pożyczki lub jej część mogła stanowić pokrycie wydatków zdziałanych przez małżonków K. w 2000 r. Należy zdaniem Sądu podzielić pogląd, że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym narusza art.191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, sprzecznym z innymi decyzjami organów podatkowych, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok SN z 23.11.1994 r. w sprawie III ARN 55/94 , publ. OSNAPiUS 1995/7/83). Co do składanych przez stronę i jej męża pisemnych wyjaśnień i twierdzeń (niekiedy wewnętrznie sprzecznych), to zdaniem składu orzekającego należy odróżnić dowód z przesłuchania strony od wyjaśnień i oświadczeń strony, które dotyczą przedstawienia przez stronę stanu faktycznego wymagającego dopiero udowodnienia (por.t.4 do art.199 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.550 i t.6 do art.199 w B.A.iak , J.Borlkowski , R.Mastalski , J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003 , Wydawnictwo Unimex , Wrocław 2003 , str.648-9). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić fakt udzielenia A. K. w 1994 r. pożyczki w kwocie [...],- zł. Przy wykorzystaniu m.in. zeznań w charakterze świadka R. K. przyjąć, czy pożyczka ta została spłacona do chwili śmierci K. K. w całości lub części. Następnie dokonać zestawienia wydatków i zgromadzonego w latach 1995 do 1999 mienia, w tym dokonać ustalenia dochodów netto A.K. w 1996 r. i w 1997 r., kiedy to był opodatkowany z prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i w ten sposób określić ewentualną wartość posiadanych przez J. i A. K. na dzień [...] 2000 r. środków pieniężnych w gotówce. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art.191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie zaś w toku postępowania dowodowego dochodów z lat poprzednich, które mogły być przeniesione w formie oszczędności na dzień [...] 2000 r. powinno skutkować ich wyłączenie z sankcyjnego podatku ryczałtowego nakładanego w trybie art. 30 ust.1 ustawy. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 924,- zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 2.400,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska uk