I SA/Po 1371/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi MK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z [...] stycznia 2015 r., nr [...] [...]/[...] określił podatnikowi M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...] uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił nieobalenie mocy wiążącej prowadzonych przez podatnika M. K. ksiąg podatkowych przy zastosowaniu trybu przewidzianego art. 193 § 6 ustawy z [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Organ odwoławczy stwierdził m. in. że w protokole badania ksiąg podatkowych spółki "[...]" z [...] sierpnia 2014r. przeprowadzonego dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010r. , nie wskazał, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód. Ograniczył się do formuły "uznaje się za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej zapisów dokonanych..." po czym wymienił 8 konkretnych dokonanych zapisów księgi. Organ odwoławczy podkreślił, że tego braku nie mógł uzupełnić w postępowaniu odwoławczym. Nakazał więc by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ kontroli skarbowej sporządził protokół badania ksiąg , stosownie do wytycznych wynikających z powołanego wyżej przepisu, w którym określi , za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odwoławczy nie ustosunkował się natomiast do zarzutu odwołania, że protokół badania ksiąg z [...] sierpnia 2014r. jest sprzeczny z prawem, ponieważ dotyczył badania dowodów źródłowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów byłej spółki cywilnej "[...]" , a więc innego podatnika aniżeli wnoszący odwołanie M. K.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy skorygował koszty uzyskania przychodu z kwoty [...]zł wskazanej w zeznaniu złożonym przez podatnika do kwoty [...]zł i decyzją z [...] września 2015 r. nr [...]([...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że faktury na łączną kwotę [...]zł, z czego na podatnika o przypada kwota [...]zł, wystawione przez "[...]" R. P. dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Ponownie rozpatrując sprawę organ kontroli skarbowej włączył formalnie (postanowieniami) do sprawy zebrany materiał dowodowy, ponownie sporządził protokół z [...] czerwca 2015r. badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Następnie sporządził uzupełniający protokół z [...] czerwca 2015r. w celu uwzględnienia go o dowody przeprowadzone postanowieniem z [...] czerwca 2015r. w tym m.in. z pism [...] K." zawierającego informacje o warunkach technicznych wymaganych przy świadczeniu usług takich jak świadczone przez "[...]" R. P.. Organ kontroli skarbowej ustalił, że okresie objętym kontrolą podatnik uzyskał przychód z prowadzonej wraz A. K. z działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej pod nazwą "[...]", która świadczyła usługi polegające na montażu, demontażu, naprawach, regeneracji i legalizacji wodomierzy i ciepłomierzy. Kontrola podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki za 2009r. w części dotyczącej przychodu w powiązaniu z dowodami źródłowymi nie wykazała nieprawidłowości. Jednakże spółka jako koszt uzyskania przychodu spółka księdze zaewidencjonowała w 2009 r. wydatki na podstawie 8 faktur VAT wystawionych przez "[...]" Zakład I. R. [...], które dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że poza fakturami VAT oraz zgodnym potwierdzeniem wystawcy i odbiorcy faktur odnośnie wykonanych usług i dostawy części, brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie usług naprawy ciepłomierzy i wodomierzy oraz dostawy do nich części. W ocenie tego organu takimi dowodami nie sporne faktury, które poza niezwykle skrótowym opisem usługi, nie zawierają informacji co do ilości montaży, ilości i asortymentu dostarczonych rzekomemu zleceniodawcy części, czy zakresu dokonanych napraw. W rezultacie niemożliwe było sprawdzenie zgodności faktur z rzeczywistym wkładem i pracy (czy ewentualnych kosztów części zamiennych) przez zleceniobiorcę. Podatnik nie zaoferował dowodów potwierdzających fakt wydania urządzeń do naprawy jak również przyjęcia urządzeń od naprawy. Takich dokumentów nie ma także w dokumentacji finansowo księgowej przyjmującego zlecenia R. P., a podatnik nie zaoferował dowodów na potwierdzenie zapłaty za wykonane usługi. Ponadto organ kontroli skarbowej dopatrzył się, że dokumentacji finansowo-księgowej spółki "[...]" znajdują się faktury zakupu VAT oznaczone przez firmę "[...]" dokumentujące dostawę części do wodomierzy i ciepłomierzy. Z kolei z analizy dowodów zakupu tej firmy wynika, że R. P. nie kupował w 2009 r. części do wodomierzy i ciepłomierzy , co wyklucza możliwość ich dalszej odsprzedaży. Nie wykonywał też napraw, regeneracji, mycia, czyszczenia tych urządzeń ani na zlecenie spółki "[...]", ani na zlecenie innych podmiotów. Również sporządzone przez wspólników spółki na potrzeby postępowania kontrolnego kosztorysy nie zawierały ilości nazw i części zamiennych jakie miały być rzekomo przedmiotem transakcji. Organ kontroli skarbowej zwrócił także uwagę na okoliczność, że spółka "[...]", w 2009 r. nie wykonywała usług polegających na montażu ciepłomierzy. Stąd brak jest podstaw do uznania, że firma "[...]" wykonywała dla spółki montaż układów pomiarowych energii cieplnej ( przy czym faktury tej treści spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podważył także techniczną możliwość wykonania prac wynikających z zakwestionowanych faktur przez firmę "[...]". Nie dał wiary, że naprawy wodomierzy i ciepłomierzy na zlecenie spółki "[...]", były wykonywane w budynku tymczasowym o powierzchni 30m˛ mieszczącym się na nieruchomości w [...] jak i w garażu w P.. W dokumentacji finansowo księgowej spółki "[...]", jak ustalił organ kontroli skarbowej znajdują się potwierdzenia płatności za tzw. "opłaty legalizacyjne", które wspólnicy spółki ponosili na rzecz Obwodowego Urzędu Miar w P. z tytułu wykonywanych legalizacji. Część opłat z tego tytułu nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki w 2009 r., a co za tym idzie , nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów u podatnika jak i jego wspólnika. Dotyczy to opłat na łączną kwotę [...]zł z czego na podatnika przypada kwota [...]zł. Wydatki te zostały uwzględnione przez organ kontroli skarbowej, jako koszty uzyskania przychodu 2009 r. Organ kontroli skarbowej sporządził nowy protokół badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej (pozarolniczej) , które to badanie przeprowadził dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego osób fizycznych za 2009- 2010.r W związku z poczynionymi ustaleniami faktycznymi , na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. w części zapisów pod pozycjami:176,248,388,476,585,621,771 i 829. Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji albo umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 120 O.p., oraz art. 193 § 1 do § 8 O.p. i art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f."), poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy jest on sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego podatnika; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s."), poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także poprzez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym podważania realności transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.f.; W toku postępowania odwoławczego podatnik w piśmie z [...] lutego 2016 r., wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie świadków- osób z firmy PHU "[...]" A. M., "Zakład Regeneracji Wodomierzy" W. G., "A. P." SA P., NS "[...]" Sp. z o. o. z N. [...], które podpisały się pod informacją odnośnie warunków technicznych jakie są wymagane w celu wykonania takich prac, jak zlecone R. P. (czy mogły być wykonane bez dostępu do specjalistycznego sprzętu i bez dostępu do mediów). Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując że dotyczą one okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z [...] czerwca 2016 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego uwzględnienia w materiale dowodowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej "[...]" za 2009 r. oraz protokołu badania ksiąg z 24 czerwca 2015 r., powołał się na art. 5b ust. 2, art. 8 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. oraz art. 860 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.) i wyjaśnił, że postępowanie kontrolne mające na celu weryfikację osiągniętego przez wspólnika spółki cywilnej dochodu wymaga badania ksiąg tej spółki. Ponieważ podatnikami w sprawie są wspólnicy spółki (a nie spółka), postępowanie kontrolne może się toczyć wobec wspólników. Dochód wspólników określa się na podstawie prowadzonych przez wspólników ksiąg spółki cywilnej. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg. Powołując się na art. 77 ust. 1 i 6, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: "u.s.d.g."), art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., a także art. 181 i art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 O.p. wyjaśnił, że pojęcie kontroli podatkowej nie jest tożsame z pojęciem postępowania podatkowego, a wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie kontrolne (czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), a nie kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonując w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu pierwszej instancji, stwierdził, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę "[...]" Zakład U. R. [...] dla firmy "[...]" s.c. nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane. Dlatego też, wydatki w kwocie [...]zł (wg wyliczenia [...] zł x 50%) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Poza spornymi fakturami i zeznaniami wspólników spółki w osobach M. K. oraz A. K., brak dowodów świadczących o wykonywaniu na rzecz spółki usług przez firmę "[...]". W opinii organu odwoławczego wykonywania usług przez firmę "[...]" nie potwierdzają także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników tej firmy R. G., A. T., M. D. i M. K. oraz pracowników firmy spółki R, tj. A. G. i K. J.. W świetle ich zeznań, a także pozostałego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania wspólników spółki "[...]". M. K., A. K. oraz właściciela firmy "[...]" R. P., a także zeznania pracownika "[...]" s.c. K. J.. P. pracownicy firmy "[...]" I. M., W. K., A. B. i A. F. również nie potwierdzili faktu wykonywania przez tę firmę usług na rzecz spółki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za uzasadnione ustalenia organu kontroli skarbowej w przedmiocie technicznych i lokalowych możliwości wykonywania przez "[...]" usług na rzecz spółki . Z. R. [...] w tym zakresie przeczą zeznania złożone przez pracowników "[...]" A. T., I. M., W. K., A. B., M. K.. Z. R. [...] nie potwierdziły także zeznania złożone przez M. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]"), R. A. (pracownik tejże firmy, T. W. (właściciel sąsiadującej z działką R. P. posesji, mieszczącej się w [...] ) oraz W. M. ( ostatni właścicielem garażu, w którym miały być wykonywane usługi regeneracji, naprawy itp. wodomierzy i ciepłomierzy dla spółki "[...]"). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z pism firm zajmujących się naprawą wodomierzy i ciepłomierzy wynika, że wspólnym wymogiem wykonywania tej usługi jest konieczność posiadania odpowiedniego pomieszczenia, oświetlonego, zaopatrzonego w prąd i bieżącą wodę, a tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma "[...]" nie posiadała nawet podstawowego zaplecza technicznego. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na gotówkową formę zapłaty za usługi R. P., podkreślając brak jakichkolwiek dowodów na dokonywanie płatności. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro wspólnicy spółki ,jak twierdzili, dokumentowali zapłatę dowodami KP, to mimo braku takiego obowiązku powinni je przechowywać jak pozostałą dokumentację księgową. W skardze podatnik M. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym z tytułu zastępstwa procesowego. Podatnik decyzji zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 O.p. (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.f. , przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z [...] czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż strona podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy; - art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art.. 120, 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 210 § pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 u.s.d.g. odnośnie dowodów wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, protokołu badania ksiąg; -art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z firmą "[...]" udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami; - art. 22 ust. 1 u.p.d.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2009 r. Uzasadniając pierwszy z powołanych zarzutów, skarżący wyjaśnił, że zgodnie z art. 24a ust. 1 to spółki cywilne osób fizycznych obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dlatego też w przypadku konieczności badania w toku danego postępowania kontrolnego ksiąg prowadzonych przez inny podmiot (w realiach sprawy spółkę cywilną), prawidłowym winno być w pierwszej kolejności dokonanie badania ksiąg w toku postępowania dotyczącego tego innego podmiotu, sporządzenie stosownego protokołu z takiego badania oraz dopiero następcze formalne włączenie go do akt sprawy kontrolowanego (w realiach sprawy osoby fizycznej). Natomiast zbadanie ksiąg podatkowych nieistniejącej spółki cywilnej powinno mieć miejsce w odrębnym postępowaniu mającym na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania. Uzasadniając drugi zarzut, podatnik zaznaczył, że organ kontroli skarbowej faktycznie przeprowadził kontrolę skarbową bez zachowania wymogów formalnych (w szczególności bez udzielenia upoważnienia do jej przeprowadzenia i bez doręczenia tego upoważnienia kontrolowanemu), która następnie została udokumentowana pozornym protokołem badania ksiąg, zamiast prawidłowo protokołem kontroli. W opinii skarżącego świadczy o tym m. in. okres, który formalnie został wskazany jako czas przeprowadzenia badania rzetelności ksiąg podatkowych (ponad rok czasu), a także przedstawienie w protokole zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, dokonanie jego oceny, i na jego podstawie ustalenie stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że protokół ten na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. powinien być wyeliminowany z akt sprawy, a w konsekwencji obligatoryjnie winien także znaleźć zastosowanie art. 180 O.p. W kwestii trzeciego zarzutu, podatnik podał, że w sposób bezpodstawny została ograniczona jego inicjatywa dowodowa, która miała na celu rzetelne i wyczerpujące wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. W tym kontekście odniósł się do zgłoszonych w piśmie z [...] lutego 2016 r. wniosków dowodowych, których uwzględnienia odmówił organ odwoławczy. Zdaniem podatnika wymagania dotyczące warunków lokalowych i technicznych do wykonywania zleconych R. P. usług zostały przez organ kontroli skarbowej zawyżone. Podatnik ma istotne zastrzeżenia do oświadczeń wiedzy zawartych w pismach firm udzielających informacji , które mógłby podnieść podczas przesłuchania osób sporządzających te pisma. Podatnik podkreślił też, że z treści pisma z [...] stycznia 2015 r. z [...] K." Sp. z o. o. wynika, że prace, które były zlecane R. P. mogą być wykonywane bez specjalistycznego osprzętu i bez dostępu do mediów. Zdaniem podatnika jest to dowód przeczący stanowisku organów, a nie został on przez nie omówiony w żadnej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podczas rozprawy [...] czerwca 2017 r. pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu z kopii protokołu badania ksiąg z [...] czerwca 2015 r. prowadzonych przez A. K. dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego w jego odrębnej sprawie , na okoliczność kto właściwie obowiązany był w sprawie do prowadzenia ksiąg podatkowych spółki "[...]". Sąd przeprowadził ten dowód. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. złożył [...] czerwca 2017r. pismo procesowe, jednakże z powodów formalnych , jako złożone po zamknięciu rozprawy, nie mogło być przedmiotem oceny sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór dotyczy kwestii zasadności ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik M. K., wykonując w 2009 r. działalność gospodarczą w ramach firmy "[...]" s.c., zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur wystawionych na rzecz spółki przez Zakład Usługowy "[...]" R. P. za naprawę, montaż, dostawę części do wodomierzy i ciepłomierzy. W opinii sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. sformułowany w ten sposób, że zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z firmą "[...]" udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe, bez naruszenia procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zebrały cały niezbędny do wydania decyzji materiał dowodowy. Na staranność wskazuje m.in. fakt, że po uzyskaniu odpowiedzi z [...] grudnia 2014r. na zapytanie swoje z [...] listopada 2014r. od [...] K.", organ kontroli skarbowej ponownie zwrócił się o dodatkowe wyjaśnienia pismem z [...] stycznia 2015r. , na które uzyskał odpowiedź z [...] stycznia 205r. Zdaniem sądu nie uchybia pozytywnej ocenia przebiegu postępowania dowodowego fakt, że został oddalony wniosek dowodowy podatnika z [...] lutego 2016 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie świadków - osób z firmy PHU "[...]" A. M., "Zakład Regeneracji Wodomierzy" W. G., "[...]" SA P., NS "[...]" Sp. z o.o. z N. [...], które podpisały się pod informacją odnośnie warunków technicznych jakie są wymagane w celu wykonania takich prac, jak zlecone R. P. (czy mogły być wykonane bez dostępu do specjalistycznego sprzętu i bez dostępu do mediów). Organ odwoławczy zasadnie postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując że dotyczą okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami zebranymi w sprawie. Nie podważa prawidłowości postępowania dowodowego fakt, że uwzględniając złożony na rozprawie [...] czerwca 2017 r. wniosek podatnika, sąd przeprowadził dowód z kopii protokołu badania ksiąg z [...] czerwca 2015 r. prowadzonych przez A. K. dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego w jego odrębnej sprawie , na okoliczność kto właściwie obowiązany był w sprawie do prowadzenia ksiąg podatkowych spółki "[...]". Z przyczyn leżących po stronie podatnika zabrakło jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że wystawione przez R. P. faktury w okresie jesiennym dokumentowały naprawy wykonane kilka miesięcy wcześniej. Podatnik twierdzenia o powyższym nie poparł żadnymi dowodami. Podatnik nie dostarczył dowodów potwierdzających fakt dokonania zapłaty w kwotach, na które opiewały faktury. Podatnik podkreślał , że dokumenty KP potwierdzające uiszczenie należności gotówką, mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał. Dowodów otrzymania zapłaty za wykonane usługi nie posiada także R. P. (tak: w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] czerwca 2014 r. wydanej wobec tego wspólnika spółki.). Nieuzasadniony jest również podniesiony w skardze zarzut zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego całej sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego osadzony na stwierdzeniu, że organ kontroli skarbowej dążąc do ustalenia jedynie niekorzystnych dla strony okoliczności, pominął całkowicie fakt ponoszenia przez podatnika i drugiego wspólnika spółki opłat legalizacyjnych. Faktem jest , że w tej kwestii podatnik zajął stanowisko, podczas składania wyjaśnień. W piśmie z [...] października 2014r. podatnik wskazał, że w dokumentacji finansowo księgowej "[...]" znajdują się potwierdzenia płatności za tzw. "opłaty legalizacyjne", które wspólnicy tej spółki ponosili na rzecz Obwodowego Urzędu Miar w P. z tytułu wykonywanych legalizacji. Część opłat została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki w 2009 r., natomiast część, pomimo, że została przekazana do biura rachunkowego, nie została zaksięgowana a co za tym idzie wydatki z tytułu opłat legalizacyjnych nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów u strony jak i wspólnika. Więc organ uwzględniając wyjaśnienia podatnika uznał te wydatki jako koszty uzyskania przychodu 2009 r. Sąd nie podziela zarzutu naruszenie art. 191 O.p. zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w szczególności poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe transakcji z firmą "[...]" udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 191 O.p. dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie zasadą logicznego rozumowania, przy wykorzystaniu doświadczenia życiowego, nie wykraczając przy tym poza granice swobodnej oceny dowodów. Podatnik nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów. Organy podatkowe obydwu instancji w obszernych uzasadnieniach decyzji bardzo szczegółowo rozpatrywały dowody, wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dały wiarę. Sąd ocenia, że organ kontroli skarbowej przeprowadzając [...] czerwca 2015r. dowód informacji osób z firm: PHU "[...]" A. M., "Zakład Regeneracji Wodomierzy" W. G., "[...]" SA P., NS "[...]" Sp. z o. o. z N. [...], [...] zasadnie uznał , że w kontekście przekonujących informacji większości z tych podmiotów gospodarczych, brak podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia podatnika , że kontrahent spółki mógł świadczyć takie usługi nie posiadając w tym zakresie możliwości technicznych. Z treści informacji wynika, firmy zajmujące się naprawami i regeneracją ciepłomierzy i wodomierzy, muszą być wyposażone w stosowne narzędzia, urządzenia, posiadać dostęp do wody i energii elektrycznej. Organy podatkowe ustaliły wiarygodnie, że firma "[...]", we wskazanych przez nią lokalizacjach, nie posiadała nawet podstawowego zaplecza technicznego, w tym np. oświetlenia i ogrzewania pomieszczeń. Jest to o tyle istotne, że niektóre z faktur wystawione zostały w październiku i listopadzie czyli w okresie w którym niewątpliwie pomieszczenia do wykonywania omawianych usług powinny być co najmniej ogrzewane i oświetlone. W ocenie sądu dowód z informacji z [...] grudnia 2014 i [...] stycznia 2015r. [...] K." nie podważył zasadności poczynionych ustaleń faktycznych odnośnie warunków technicznych niezbędnych do wykonywania usług przez firmę "[...]", opartych na innych zebranych w sprawie dowodach. Sąd nie podziela poglądu podatnika, że co do zasady zleceniobiorcy do wykonywania usług wystarczyłaby miska z wodą, śrubokręt, nożyk i zestaw kluczy oczkowych i nasadowych. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że wykonanie usług i dostaw przez firmę "[...]" wynikało z powierzchownie opisanych faktur oraz zeznań podmiotów ujętych w tych fakturach. Wprawdzie niektóre faktury opatrzone zostały odręcznymi notatkami wskazującymi na rozliczenie wynikających z tych faktur usług, jednakże nie wynika z tego kto i kiedy je sporządził. Rozliczeń takich nie posiadał również zleceniobiorca R. P., co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] określającej R. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od osób fizycznych za 2009r. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że rozliczenia te nie są wiarygodne, że zostały sporządzone przez byłych wspólników spółki pod potrzeby postępowania kontrolnego. Spółka "[...]" nie zawarła żadnej umowy z firmą "[...]" na wykonywanie usług polegających na naprawę, montaż ciepłomierzy i wodomierzy, nie posiadała zleceń, z których wynikałby zakres i ilość urządzeń, które miałyby być naprawiane, ani dowodów potwierdzających wydanie tej firmie ciepłomierzy i wodomierzy do naprawy oraz dowodów potwierdzających przyjęcie tych urządzeń już po naprawie. W tym kontekście zachodziły podstawy do stwierdzenia, że ocena dowodów zasadnie prowadziła do wniosku, że nie spółka nie współpracowała z firmą "[...]" R. P.. Zdaniem sądu z prawidłowej oceny dowodów wynika, że faktu wykonywania usług przez firmę "[...]" R. P. nie potwierdzają zeznania świadków - pracowników tej firmy , to jest R. G., A. T., M. D. i M. K. oraz pracowników spółki to jest A. G. i K. J.. Również pozostali pracownicy tej firmy "[...]" R. P. to jest I. M., W. K., A. B. i A. F. nie potwierdzili faktu wykonywania przez tę firmę usług na rzecz spółki . Przy czym zasadnie, bo z powodu wykazanej przez organy podatkowe sprzeczności z całokształtem zebranego materiału dowodowego, za niewiarygodne organy podatkowe uznały zeznania wspólników spółki M. K., A. K. oraz właściciela firmy "[...]" R. P. na okoliczność, że jego firma wykonywała usługi na rzecz spółki cywilnej . Zasadnie organ podatkowe nie dały wiary gołosłownym twierdzeniom podatnika, o dokonywaniu zapłaty w kwotach wynikających z faktur , skoro wbrew twierdzeniom , że odnośne dokumenty KP (mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał) to jednak dokumentów tych nie złożył do materiału dowodowego sprawy. Dodatkowo dowodów zapłaty za wykonane usługi nie posiada także R. P.. Sąd nie podziela wyjaśnień w piśmie z [...] października 2014 r., że wspólnicy spółki cywilnej "[...]" nie mieli podstaw do szczegółowego kontrolowania firmy "[...]" i sprawdzania , czy posiadała ona faktury zakupu części zamiennych do ciepłomierzy i wodomierzy tym bardziej, że niekoniecznie musiał on posiadać dowody na zakup nowych części. Kontrahent spółki R. P., prezentując się jako dostawca części do wodomierzy nie kupował tych części w latach, w których miał je odsprzedawać podatnikowi (m. in. w 2009 r.). Faktury zakupu części zamiennych i usług znajdujące się w dokumentacji spółki "[...]" posiadają szczegółowe informacje ( rodzaj towaru, czy usługa była przedmiotem transakcji, ilość, cena jednostkowa, wartość netto, wartość brutto ( przykładowo faktura nr [...] z [...] marca 2009 r. na zakup np. baterii litowych z firmy MCS P. W.). Brak jest faktur zakupu części , które w 2009r. miał odsprzedawać spółce. Wspólnicy spółki cywilnej nie kontrolując firmy "[...]" dają podstawę do oceny, że nie zadbali należycie o własne interesy gospodarcze przyjmując za podstawę wpisu do ksiąg podatkowych faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 O.p. w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy Protokołu badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2015r., nr UKS [...] (W2P3), w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego podatnika aniżeli podatnika o M. K.. W ocenie sądu powyższy protokół badania ksiąg nie jest dowodem sprzecznym z prawem. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.f. m. in. spółki cywilne osób fizycznych, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec tego niewątpliwie obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ciąży na spółce. Wprawdzie spółka cywilna w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP -2 z [...] kwietnia 2013r. podała , że zakończyła działalność z dniem [...] lutego 2013r. to według zapisów w CEIDG nastąpiło to [...] grudnia 2012r. ( została wykreślona z rejestru od [...] stycznia 2013r.), co jednak nie stanowiło przeszkody dla wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego (podatkowego) wobec jej byłych wspólników, w tym M. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Dlatego nie narusza prawa fakt sporządzenia protokołu badania ksiąg również w stosunku do drugiego wspólnika spółki A. K. w prowadzonym wobec niego postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f., są wspólnicy spółki. Przy składaniu np. zeznania rocznego spółka dochody i straty rozkłada na wspólników według wielkości ich udziałów w spółce. Każdy ze wspólników swoje zobowiązania w podatku dochodowym rozlicza stosownie do udziału w zyskach i stratach , wynikającego z umowy spółki cywilnej. Wobec powyższego brak podstaw by uznać spółkę cywilną za osobę trzecią w stosunku do jej wspólników. Przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.f. poza stwierdzeniem, że spółki cywilne osób fizycznych, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie zawiera w tym zakresie innej regulacji, a w szczególności żadnych zakazów. Dochód wspólników zostaje określony na podstawie ksiąg spółki cywilnej prowadzonej przez jej wspólników. Dopuszczalne jest zatem wskazanie w protokole badania ksiąg, jako prowadzących księgi podatkowe , wspólników takiej spółki , a więc także sporządzenia protokołu badania ksiąg odrębnie wobec każdego ze wspólników takiej spółki. W tym kontekście dopuszczalne było sporządzenie protokołu badania ksiąg z [...] czerwca 2015r. również w stosunku do drugiego wspólnika spółki A. K. ( na potrzeby odrębnie prowadzonego wobec niego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. i 2010r.). Sąd po przeprowadzeniu na rozprawie dowodu z powyższego protokołu, mając na względzie wcześniejsze rozważania stwierdził, że fakt jego sporządzenia nie może być uznany za sprzeczny z prawem. Nie narusza prawa zapis w protokole , że księgi podatkowe spółki prowadził tenże podatnik. Fakt sporządzenia dwóch protokołów odrębnie dla każdego wspólnika spółki, oznaczenie w każdym z nich jednego ze wspólników, jako prowadzącego księgi , nie ma wpływu na ważność aktu badania rzetelności ksiąg, a zatem także na końcowy wynik sprawy. Sąd na tle powyższych rozważań uznał za nietrafną koncepcję podatnika, że rozstrzygnięcie sporu przez organy podatkowe powinno nastąpić decyzjami o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej (art. 115 § 4 i 5 O.p.). Podatnik uważał bowiem , że powinno zostać wszczęte postępowanie wobec osób trzecich wobec spółki ( czyli wspólników spółki) w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2008r. (art.115 O.p.) i dopiero na gruncie tego postępowania możliwe byłoby skuteczne sporządzenie protokołu badania ksiąg byłej spółki cywilnej, który następnie podlegałby włączeniu jako dowód do postępowań prowadzonych wobec byłych wspólników spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Ubocznie sąd podnosi, że kwestie związane z likwidacją spółki cywilnej (ustanie jej bytu prawnego nastąpiło 31 grudnia 2012r. ) oraz na tle określenia VAT i były przedmiotem wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 251/14, I SA/Po 515/14, wyroku NSA sygn. akt II FSK 1013/15 oraz uchwały NSA akt II FPS 5/16). Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem m. in. art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 ustawy z [...] lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.), dalej : "u.s.d.g." odnośnie dowodów wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, protokołu badania ksiąg. W opinii sądu postępowanie kontrolne wobec podatnika M. K. zostało przeprowadzone prawidłowo. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają wyłącznie zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego. Interpretacja taka znajduje bowiem potwierdzenie w zapisie art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s.. Zgodnie z powołanymi przepisami użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia: postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa, oznaczają odpowiednio postępowanie podatkowe i kontrolę, o których mowa kolejno w dziale IV i dziale VI Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Celem tego postępowania jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i postępowanie to utożsamiać należy z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 895/11 wyjaśnił, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej; użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego; postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej ; kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej . Zmiany dokonywane w ustawie o kontroli skarbowej ( zwłaszcza po [...] stycznia 2003r.) zmierzały co zrównania postępowań podatkowych, jak i kontrolnych prowadzonych tak przez organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec podatnika M. K. postępowanie kontrolne (czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.) stwierdzając, że postępowanie wszczyna w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009- 2010. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem [...] września 2015 r. decyzji , stosownie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie zastosował w sprawie art. 13 ust. 3 u.k.s. dającego możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji, podatkowej. Sąd przyjmuje za podstawę wyrokowania stan fatyczny ustalony przez organy podatkowe. Potwierdza prawidłowość ustalenia, że faktury (jakkolwiek sporządzone pod względem formalnym prawidłowo) ,wystawione przez "[...]" na rzecz spółki "[...]" w zakresie świadczenia usług polegających na naprawie ciepło i wodomierzy, dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Dlatego też, wydatki podatnika w kwocie [...]zł (wg wyliczenia [...] zł x 50%) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów. Oddalając skargę kasacyjną M. i M. K. od wyroku sądu z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 251/14, wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., II FSK 1013/15, podkreślił (w sposób adekwatny dla stanu faktycznego także niniejszej sprawy) , że zasadnie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie faktur wystawianych przez firmę "[...]". Podatnik nie stosował się do obowiązku rzetelnego jej prowadzenia przyjmując za podstawę wpisu faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów , podatnik uniemożliwiał określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi podatkowa księga przychodów i rozchodów. Sąd wyższej instancji wyraźnie podkreślił, że nie można akceptować sytuacji , gdy kto inny dostarcza towar/usługę, a kto inny wystawia faktury ponieważ oznaczałoby to sankcjonowanie fikcji gospodarczej. Z powyższych powodów sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.