I SA/Po 1372/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi MK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] [...]/[...] określił podatnikowi M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...] [...] uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu kontroli skarbowej organ odwoławczy zarzucił, podatkowych przy zastosowaniu trybu przewidzianego art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Organ odwoławczy stwierdził m. in. że w protokole badania ksiąg podatkowych spółki "[...]" z [...] sierpnia 2014r. przeprowadzonego dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010r. , nie wskazał, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód. Ograniczył się do formuły "uznaje się za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej zapisów dokonanych..." po czym wymienił 11 zapisów księgi. Organ odwoławczy podkreślił, że tego braku nie mógł uzupełnić w postępowaniu odwoławczym. Nakazał więc by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ kontroli skarbowej sporządził protokół badania ksiąg , stosownie do wytycznych wynikających z powołanego wyżej przepisu, w którym określi , za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odwoławczy nie ustosunkował się natomiast do zarzutu odwołania, że protokół badania ksiąg z [...] sierpnia 2014r. jest sprzeczny z prawem, ponieważ dotyczył badania dowodów źródłowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów byłej spółki cywilnej "[...]" , a więc innego podatnika aniżeli wnoszący odwołanie M. K.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie rozpatrując sprawę włączył do akt sprawy postanowieniami zebrany materiał dowodowy oraz ponownie sporządził protokół badania ksiąg z [...] czerwca 2015r. z rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez M. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009-2010r. W konsekwencji organ odwoławczy skorygował koszty uzyskania przychodu z kwoty [...]zł wskazanej w zeznaniu złożonym przez skarżącego do kwoty [...]zł i decyzją z [...] września 2015 r. nr [...] ([...] określił podatnikowi M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, że w okresie objętym badaniem M. K. uzyskał przychód z prowadzonej wraz A. K. z działalności gospodarczej pod nazwą "[...]" s.c. Spółka świadczyła usługi polegające na montażu, demontażu, naprawach, regeneracji i legalizacji wodomierzy i ciepłomierzy. Przeprowadzone badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010r. wykazało, że spółka jako koszt uzyskania przychodu zaewidencjonowała w 2010 r. wydatki na podstawie 11 faktur VAT wystawionych przez firmę "[...]" Zakład I. R. [...]. Postępowanie kontrolne wykazało, że faktury dokumentują czynności i zakup materiałów, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. Faktury te wystawione zostały na łączną kwotę [...]zł, z czego na podatnika M. K. przypada kwota [...]zł. W związku z dokonanymi ustaleniami, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r. w części zapisów pod pozycjami:188,330,427,525,545, 691,692,791,884,967 i 1055. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że poza fakturami VAT oraz zgodnym potwierdzeniem wystawcy i odbiorcy faktur odnośnie wykonanych usług i dostawy części, brak jest w sprawie jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie usług naprawy ciepłomierzy i wodomierzy oraz dostawy do nich części. Sporne faktury, poza zwięzłym opisem wykonanej usługi, nie zawierają jakichkolwiek informacji na temat ilości dokonanych montaży, ilości i asortymentu dostarczonych rzekomemu zleceniodawcy części, czy zakresu dokonanych napraw. Niemożliwa jakakolwiek weryfikacja, czy kwota wykazana na fakturze odpowiada rzeczywistemu wkładowi pracy (czy ewentualnych kosztów części) przez zleceniobiorcę. Podatnik nie przedłożył także żadnych dowodów potwierdzających fakt wydania urządzeń do naprawy jak również przyjęcia urządzeń od naprawy. Nie przedstawił żadnych potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi (takich dokumentów nie ma także w dokumentacji R. P.). Spółka faktury zakupu VAT z firmy "[...]" części do wodomierzy i ciepłomierzy. Z kolei z analizy dowodów zakupu tej firmy wynika, że R. P. nie kupował w 2010 r. części do wodomierzy i ciepłomierzy ( więc nie miał możliwości ich dalszej odsprzedaży). Nie wykonywał też napraw, regeneracji, mycia, czyszczenia tych urządzeń ani na zlecenie spółki ani na zlecenie innych podmiotów. Sporządzone przez wspólników spółki na potrzeby postępowania kontrolnego kosztorysy nie wskazywały ilości nazw i części zamiennych jakie miały być przedmiotem transakcji. Spółka w 2010 r. nie wykonywała usług polegających na montażu ciepłomierzy. Brak podstaw do uznania, że firma "[...][...]" wykonywała takie usługi , co faktury tej treści spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podważył także możliwość wykonania prac wynikających z zakwestionowanych faktur przez firmę "[...]". Nie dał wiary twierdzeniom, że naprawy wodomierzy i ciepłomierzy na zlecenie spółki cywilnej wykonywane w budynku tymczasowym o powierzchni 30m˛ mieszczącym się na nieruchomości w [...] oraz w garażu w P.. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że w dokumentacji finansowo księgowej spółki znajdują się potwierdzenia płatności za tzw. "opłaty legalizacyjne", które wspólnicy spółki ponosili na rzecz Obwodowego Urzędu Miar w P. z tytułu wykonywanych legalizacji. Część opłat z tego tytułu nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki w 2010 r. Wydatki z tytułu opłat legalizacyjnych nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów u podatnika jak i wspólnika. Organ kontroli skarbowej uwzględnił te wydatki jako koszty uzyskania przychodu 2010 r. (dotyczy to opłat na łączną kwotę [...]zł z czego na podatnika przypada kwota [...]zł). Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji albo umorzenie postępowania. Odwołujący zarzucił decyzji naruszenie: - art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 120 O.p., oraz art. 193 § 1 do § 8 O.p. i art. 24a ust. 1 ustawy z [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.f.), poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z [...] czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy jest on sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż M. K. podatnika; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. dalej: "u.k.s."), poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także poprzez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym podważania realności transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] czerwca 2016 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli karbowej. W kwestii twierdzenia, że bezpodstawnie została uwzględniona w materiale dowodowym podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej za 2010 r. oraz protokół badania ksiąg z [...] czerwca 2015 r., powołał się na art. 5b ust. 2, art. 8 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. oraz art. 860 § 1 ustawy z [...] kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.) i wyjaśnił, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego mającego na celu weryfikację osiągniętego przez wspólnika spółki cywilnej dochodu wymaga badania ksiąg tej spółki. W sytuacji gdy podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy spółki a nie sama spółka, postępowanie kontrolne może się toczyć wobec wspólników, gdyż to oni posiadają podmiotowość podatkowoprawną. Dochód wspólników zostaje wówczas określony na podstawie ksiąg spółki cywilnej prowadzonej przez wspólników. Następnie organ odwoławczy powołując się na art. 77 ust. 1 i 6, art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., a także art. 181 i 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 O.p., uznał za bezzasadny zarzut art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg. W tym kontekście organ drugiej instancji wskazał, że pojęcie kontroli podatkowej nie jest tożsame z pojęciem postępowania podatkowego, a wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie kontrolne (czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust 2 pkt 3 u.k.s.), a nie kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Dokonując w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę Zakład Usługowy "[...]" R. P. dla spółki "[...]" nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane. Dlatego też, wydatki w kwocie [...]zł (wg wyliczenia [...] zł x 50%) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Spółka poza spornymi fakturami i zeznaniami wspólników w osobach M. K. oraz A. K., nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o wykonywaniu na jej rzecz usług przez firmę "[...]" . Faktu wykonywania usług przez tę firmę nie potwierdzają także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników "[...]" R. G., A. T., M. D. i M. K. oraz pracowników firmy spółki - A. G. i K. J.. W świetle ich zeznań, a także pozostałego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania wspólników spółki "[...]" M. K., A. K. oraz właściciela firmy "[...]" R. P., a także zeznania pracownika spółki . K. J.. P. pracownicy tej firmy - I. M., W. K., A. B. i A. F. również nie potwierdzili faktu wykonywania przez nią usług na rzecz spółki "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za uzasadnione ustalenia organu kontroli skarbowej w przedmiocie technicznych i lokalowych możliwości wykonywania przez "[...]" usług na rzecz spółki. Stwierdził, że zeznaniom R. P. w tym zakresie przeczą bowiem zeznania złożone przez pracowników jego firmy A. T., I. M., W. K., A. B., M. K.. Z. R. [...] nie potwierdziły także zeznania złożone przez M. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]") i , R. A. (pracownik tej firmy , T. W. (właściciela sąsiadującej z działką R. P. posesji, mieszczącej się w [...] ) oraz W. M. ( ostatniego właściciela garażu, w którym miały być wykonywane usługi regeneracji, naprawy itp. wodomierzy i ciepłomierzy dla spółki. ). Ponadto, z pism firm zajmujących się naprawą wodomierzy i ciepłomierzy wynika, że wspólnym czynnikiem do wykonywania tej usługi jest konieczność posiadania odpowiedniego pomieszczenia, oświetlonego, zaopatrzonego w prąd i bieżącą wodę, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma "[...]" nawet takiego podstawowego zaplecza nie posiadała. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na gotówkową formę zapłaty za usługi R. P., podkreślając brak jakichkolwiek dowodów na dokonywanie płatności. Podkreślił, że skoro wspólnicy, jak twierdzili, dokumentowali zapłatę dowodami KP, to mimo braku takiego obowiązku powinni je przechowywać jak pozostałą dokumentację księgową. W skardze podatnik M. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym z tytułu zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 O.p. (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.f. przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z 24 czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż strona podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy; - art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. art. 120, art.121 § 1, art.124, art.180, art.210 § pkt 6 i § 4 oraz art.233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 u.s.d.g. odnośnie dowodów wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, protokołu badania ksiąg; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z firmą "[...]" udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami; - art. 22 ust. 1 u.p.d.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2010 r. Uzasadniając pierwszy z powołanych zarzutów, skarżący wskazał, że zgodnie z art. 24a ust. 1 to spółki cywilne osób fizycznych obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dlatego też w przypadku konieczności badania w toku danego postępowania kontrolnego ksiąg prowadzonych przez inny podmiot (w realiach sprawy spółkę cywilną), prawidłowym winno być w pierwszej kolejności dokonanie badania ksiąg w toku postępowania dotyczącego tego innego podmiotu, sporządzenie stosownego protokołu z takiego badania oraz dopiero następcze formalne włączenie go do akt sprawy kontrolowanego (w stanie faktycznym sprawy - osoby fizycznej). Natomiast zbadanie ksiąg podatkowych nieistniejącej spółki cywilnej powinno mieć miejsce w odrębnym postępowaniu mającym na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania. Ustosunkowując się do drugiego zarzutu, skarżący zaznaczył, że organ kontroli skarbowej faktycznie przeprowadził kontrolę skarbową bez zachowania wymogów formalnych (w szczególności bez udzielenia upoważnienia do jej przeprowadzenia i bez doręczenia tego upoważnienia kontrolowanemu), która następnie została udokumentowana pozornym protokołem badania ksiąg, zamiast prawidłowo protokołem kontroli. W opinii skarżącego świadczy o tym m. in. okres, który formalnie został wskazany jako czas przeprowadzenia badania rzetelności ksiąg podatkowych (ponad rok czasu), a także przedstawienie w ww. protokole zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, dokonanie jego oceny, i na jego podstawie ustalenie stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że protokół ten na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. powinien być wyeliminowany z akt sprawy, a w konsekwencji obligatoryjnie winien także znaleźć zastosowanie art. 180 O.p. Odnosząc się do trzeciego zarzutu, skarżący wskazał, że w sposób bezpodstawny została ograniczona jego inicjatywa dowodowa, która miała na celu rzetelne i wyczerpujące wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. W tym kontekście nawiązał do zgłoszonych przez siebie w piśmie z [...] lutego 2016 r. wniosków dowodowych, których uwzględnienia odmówił organ odwoławczy. Zdaniem podatnika wymagania dotyczące warunków lokalowych i technicznych do wykonywania zleconych R. P. usług zostały przez organ kontroli skarbowej zawyżone, a podatnik posiada istotne zastrzeżenia do oświadczeń wiedzy zawartych w pismach informujących o warunkach technicznych wykonywania usług takich jak miała wykonywać firma "[...]". Podatnik podkreślił że z treści pisma spółki z o.o. ZUH "[...] K." z [...] stycznia 2015 r. wynika, iż prace, które były zlecane R. P. mogą być wykonywane bez specjalistycznego osprzętu i bez dostępu do mediów, to jest dowód przeczący stanowisku organów, a który nie został przez nie omówiony w żadnej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podczas rozprawy [...] czerwca 2017 r. pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu z kopii protokołu badania ksiąg z [...] czerwca 2015 r. prowadzonych przez A. K. dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego w jego odrębnej sprawie , na okoliczność kto właściwie obowiązany był w sprawie do prowadzenia ksiąg podatkowych spółki "[...]". Sąd przeprowadził ten dowód. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. złożył [...] czerwca 2017r. pismo procesowe, jednakże z powodów formalnych , jako złożone po zamknięciu rozprawy, nie mogło być przedmiotem oceny sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór dotyczy kwestii zasadności ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik M. K., wykonując w 2010 r. działalność gospodarczą w ramach firmy "[...]" s.c., zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur wystawionych na rzecz spółki przez Zakład Usługowy "[...]" R. P. za naprawę, montaż, dostawę części do wodomierzy i ciepłomierzy. W opinii sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. sformułowany w ten sposób, że zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z firmą "[...]" udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami, miało istotny wpływ na wynik sprawy. W opinii sądu organy podatkowe, bez naruszenia procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zebrały cały niezbędny do wydania decyzji materiał dowodowy. Na staranność wskazuje m. in. fakt, że po uzyskaniu odpowiedzi z [...] grudnia 2014r. na zapytanie z [...] listopada 2014r. od [...] K.", organ kontroli skarbowej ponownie zwrócił się o dodatkowe wyjaśnienia pismem z [...] stycznia 2015r. , na które uzyskał odpowiedź z [...] stycznia 2015r. Zdaniem sądu nie uchybia pozytywnej ocenie przebiegu postępowania dowodowego fakt, że został oddalony wniosek dowodowy podatnika z [...] lutego 2016r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie w charakterze świadków tych osób z firmy PHU [...]" A. M., "Zakład Regeneracji Wodomierzy" W. G., "[...]" SA P., NS "[...]" Sp. z o. o. z N. [...], które podpisały się pod informacją odnośnie warunków technicznych jakie są wymagane w celu wykonania takich prac, jak zlecone R. P. (czy mogły być wykonane bez dostępu do specjalistycznego sprzętu i bez dostępu do mediów). Organ odwoławczy zasadnie postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stwierdzając, że dotyczą okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami zebranymi w sprawie. Nie podważa prawidłowości postępowania dowodowego fakt, że uwzględniając złożony na rozprawie [...] czerwca 2017 r. wniosek podatnika, sąd przeprowadził dowód z kopii protokołu badania ksiąg z [...] czerwca 2015 r. prowadzonych przez A. K. dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego w jego odrębnej sprawie , na okoliczność "kto właściwie obowiązany był w sprawie do prowadzenia ksiąg podatkowych spółki "[...]". Z przyczyn leżących po stronie podatnika zabrakło jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że wystawione przez R. P. faktury w okresie jesiennym dokumentowały naprawy wykonane kilka miesięcy wcześniej. Twierdzenia o powyższym fakcie podatnik nie poparł żadnymi dowodami. Ponadto zabrakło dowodów na fakt dokonania zapłaty w kwotach, na które opiewały faktury. Skarżący podkreślał wielokrotnie, że dokumenty KP potwierdzające uiszczenie należności gotówką, mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał. Na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych , dostarczenia dowodów , pozwalających na ustalenie , na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Dowodów otrzymania zapłaty za wykonane usługi nie posiada także R. P. (tak: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] czerwca 2014 r. wydanej wobec tego wspólnika spółki.). Nieuzasadniony jest również podniesiony w skardze zarzut zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego całej sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego osadzony na stwierdzeniu, że organ kontroli skarbowej dążąc do ustalenia jedynie niekorzystnych dla strony okoliczności, pominął całkowicie fakt ponoszenia przez podatnika i drugiego wspólnika spółki opłat legalizacyjnych. Faktem jest , że w tej kwestii podatnik zajął stanowisko, podczas składania wyjaśnień. W piśmie z [...] października 2014r. podatnik wskazał, że w dokumentacji finansowo księgowej "[...]" znajdują się potwierdzenia płatności za tzw. "opłaty legalizacyjne", które wspólnicy tej spółki ponosili na rzecz Obwodowego Urzędu Miar w P. z tytułu wykonywanych legalizacji. Część opłat została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki w 2009 r., natomiast część, pomimo, że została przekazana do biura rachunkowego, nie została zaksięgowana a co za tym idzie wydatki z tytułu opłat legalizacyjnych nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów u strony jak i wspólnika. Więc organ uwzględniając wyjaśnienia podatnika uznał te wydatki jako koszty uzyskania przychodu 2009 r. Sąd nie podziela zarzutu naruszenie art. 191 O.p. zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w szczególności poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także poprzez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z firmą "[...]" udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 191 O.p. dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie zasadą logicznego rozumowania, przy wykorzystaniu doświadczenia życiowego, nie wykraczając przy tym poza granice swobodnej oceny dowodów. Podatnik nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów. Organy podatkowe obydwu instancji w obszernych uzasadnieniach decyzji bardzo szczegółowo rozpatrywały dowody, wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dały wiarę. Sąd ocenia, że organ kontroli skarbowej przeprowadzając [...] czerwca 2015r. dowód informacji osób z firm: PHU "[...]" A. M., "Zakład Regeneracji Wodomierzy" W. G., "[...]" SA P., NS [...]" Sp. z o. o. z N. [...]" zasadnie uznał , że w kontekście przekonujących informacji większości z tych podmiotów gospodarczych, brak podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia podatnika , że kontrahent spółki mógł świadczyć takie usługi nie posiadając w tym zakresie możliwości technicznych. Z treści informacji wynika, firmy zajmujące się naprawami i regeneracją ciepłomierzy i wodomierzy, muszą być wyposażone w stosowne narzędzia, urządzenia, posiadać dostęp do wody i energii elektrycznej. Organy podatkowe ustaliły wiarygodnie, że firma "[...]", we wskazanych przez nią lokalizacjach, nie posiadała nawet podstawowego zaplecza technicznego, w tym np. oświetlenia i ogrzewania pomieszczeń. Jest to o tyle istotne, że niektóre z faktur wystawione zostały w październiku i listopadzie czyli w okresie w którym niewątpliwie pomieszczenia do wykonywania omawianych usług powinny być co najmniej ogrzewane i oświetlone. W ocenie sądu dowód z informacji z [...] grudnia 2014 i [...] stycznia 2015r. z [...] K." nie podważył zasadności poczynionych ustaleń faktycznych odnośnie warunków technicznych niezbędnych do wykonywania usług przez firmę "[...]", opartych na innych zebranych w sprawie dowodach. Sąd nie podziela poglądu podatnika, że co do zasady, do wykonywania usług firmie "[...]", wystarczyłaby miska z wodą, śrubokręt, nożyk i zestaw kluczy oczkowych i nasadowych. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że wykonanie usług i dostaw przez firmę "[...]" zostało odzwierciedlone w powierzchownie opisanych fakturach oraz z zeznań podmiotów ujętych w tych fakturach. Niektóre faktury opatrzone zostały odręcznymi notatkami wskazującymi na rozliczenie wynikających z tych faktur usług. Jednakże nie wynika z tego kto i kiedy je sporządził. Rozliczeń takich nie posiadał również zleceniobiorca R. P., co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] czerwca 2014 r. Nr UKS [...] określającej R. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od osób fizycznych za 2010r. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że rozliczenia te nie są wiarygodne, że zostały sporządzone przez byłych wspólników spółki pod potrzeby postępowania kontrolnego. Spółka "[...]" nie zawarła żadnej umowy z firmą "[...]" na wykonywanie usług polegających na naprawę, montaż ciepłomierzy i wodomierzy, nie posiadała zleceń, z których wynikałby zakres i ilość urządzeń, które miałyby być naprawiane, ani dowodów potwierdzających wydanie tej firmie ciepłomierzy i wodomierzy do naprawy oraz dowodów potwierdzających przyjęcie tych urządzeń już po naprawie. W tym kontekście zachodziły podstawy do stwierdzenia, że ocena dowodów zasadnie prowadziła do wniosku, że nie spółka nie współpracowała z firmą "[...]" R. P.. Zdaniem sądu z prawidłowej oceny dowodów wynika, że faktu wykonywania usług przez firmę "[...]" R. P. nie potwierdzają zeznania świadków - pracowników tej firmy , to jest R. G., A. T., M. D. i M. K. oraz pracowników spółki to jest A. G. i K. J.. Również pozostali pracownicy tej firmy "[...]" R. P. to jest I. M., W. K., A. B. i A. F. nie potwierdzili faktu wykonywania przez tę firmę usług na rzecz spółki . Przy czym zasadnie, bo z powodu wykazanej przez organy podatkowe sprzeczności z całokształtem zebranego materiału dowodowego, za niewiarygodne organy podatkowe uznały zeznania wspólników spółki M. K., A. K. oraz właściciela firmy "[...]" R. P. na okoliczność, że jego firma wykonywała usługi na rzecz spółki cywilnej . Zasadnie organ podatkowe nie dały wiary gołosłownym twierdzeniom podatnika, o dokonywaniu zapłaty w kwotach wynikających z faktur , skoro wbrew twierdzeniom , że odnośne dokumenty KP (mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał) to jednak dokumentów tych nie złożył do materiału dowodowego sprawy. Dodatkowo dowodów zapłaty za wykonane usługi nie posiada także R. P.. Sąd nie podziela wyjaśnień w piśmie z [...] października 2014 r., że wspólnicy spółki cywilnej "[...]" nie mieli podstaw do szczegółowego kontrolowania firmy "[...]" i sprawdzania , czy posiadała ona faktury zakupu części zamiennych do ciepłomierzy i wodomierzy tym bardziej, że niekoniecznie musiał on posiadać dowody na zakup nowych części. Kontrahent spółki R. P., prezentując się jako dostawca części do wodomierzy nie kupował tych części w latach, w których miał je odsprzedawać podatnikowi (m. in. w 2009 r.). Faktury zakupu części zamiennych i usług znajdujące się w dokumentacji spółki "[...]" posiadają szczegółowe informacje ( rodzaj towaru, czy usługa była przedmiotem transakcji, ilość, cena jednostkowa, wartość netto, wartość brutto ( przykładowo faktura nr [...] z [...] marca 2009 r. na zakup np. baterii litowych z firmy [...] P. W.). Brak jest faktur zakupu części , które w 2009r. miał odsprzedawać spółce. Wspólnicy spółki cywilnej nie kontrolując ( nie tylko w powyższym przypadku) firmy "[...]" dają podstawę do oceny, że nie zadbali należycie o własne interesy gospodarcze przyjmując za podstawę wpisu do ksiąg podatkowych faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 O.p. w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy (uzupełniającego) protokołu badania ksiąg z [...] czerwca 2015r., nr UKS [...] [...]/[...] w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego podatnika aniżeli skarżącego M. K.. W ocenie sądu powyższy protokół badania ksiąg nie jest dowodem sprzecznym z prawem. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.f. m. in. spółki cywilne osób fizycznych, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec tego niewątpliwie obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ciąży na spółce. Wprawdzie spółka cywilna w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP -2 z [...] kwietnia 2013r. podała , że zakończyła działalność z dniem [...] lutego 2013r. to według zapisów w CEIDG nastąpiło to [...] grudnia 2012r. ( została wykreślona z rejestru od [...] stycznia 2013r.), co jednak nie stanowiło przeszkody dla wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego (podatkowego) wobec jej byłych wspólników, w tym M. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Ubocznie sąd podnosi, że kwestie związane z likwidacją spółki cywilnej (ustanie jej bytu prawnego nastąpiło 31 grudnia 2012r. ) oraz na tle określenia VAT i były przedmiotem wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 251/14, I SA/Po 515/14, wyroku NSA sygn. akt II FSK 1013/15 oraz uchwały NSA akt II FPS 5/16). Nie narusza prawa fakt sporządzenia protokołu badania ksiąg również w stosunku do drugiego wspólnika spółki A. K. w prowadzonym wobec niego postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f., są wspólnicy spółki. Przy składaniu np. zeznania rocznego spółka dochody i straty rozkłada na wspólników według wielkości ich udziałów w spółce. Każdy ze wspólników swoje zobowiązania w podatku dochodowym rozlicza stosownie do udziału w zyskach i stratach , wynikającego z umowy spółki cywilnej. Wobec powyższego brak podstaw by uznać spółkę cywilną za osobę trzecią w stosunku do jej wspólników. Przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.f. poza stwierdzeniem, że spółki cywilne osób fizycznych, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie zawiera w tym zakresie innej regulacji, a w szczególności żadnych zakazów. Podkreślenia wymaga fakt, że dochód wspólników zostaje określony na podstawie ksiąg spółki cywilnej prowadzonej przez jej wspólników. Dopuszczalne jest zatem wskazanie w protokole badania ksiąg, jako prowadzących księgi podatkowe , wspólników takiej spółki , a więc także sporządzenia protokołu badania ksiąg odrębnie wobec każdego ze wspólników takiej spółki. W tym kontekście dopuszczalne było sporządzenie protokołu badania ksiąg z [...] czerwca 2015r. również w stosunku do drugiego wspólnika spółki A. K. ( na potrzeby odrębnie prowadzonego wobec niego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. i 2010r.). Sąd po przeprowadzeniu na rozprawie dowodu z powyższego protokołu, stwierdził, że nie narusza prawa zapis w protokole , że księgi podatkowe spółki prowadził tenże podatnik. Fakt sporządzenia dwóch protokołów badania ksiąg ,odrębnie dla każdego wspólnika spółki, oznaczenie w każdym z nich jednego ze wspólników, jako prowadzącego księgi , nie ma wpływu na ważność aktu badania rzetelności ksiąg, a zatem także na końcowy wynik sprawy. Sąd na tle powyższych rozważań uznał za nietrafną koncepcję podatnika, że rozstrzygnięcie sporu przez organy podatkowe powinno nastąpić decyzjami o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej (art. 115 § 4 i 5 O.p.). Podatnik uważał bowiem , że powinno zostać wszczęte postępowanie wobec osób trzecich wobec spółki ( czyli wspólników spółki) w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2008r. (art.115 O.p.) i dopiero na gruncie tego postępowania możliwe byłoby skuteczne sporządzenie protokołu badania ksiąg byłej spółki cywilnej, który następnie podlegałby włączeniu jako dowód do postępowań prowadzonych wobec byłych wspólników spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem m. in. art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 ustawy z 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.), dalej : "u.s.d.g." odnośnie dowodów wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, protokołu badania ksiąg. W opinii sądu postępowanie kontrolne wobec podatnika M. K. zostało przeprowadzone prawidłowo. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają wyłącznie zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego. Interpretacja taka znajduje bowiem potwierdzenie w zapisie art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s.. Zgodnie z powołanymi przepisami użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia: postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa, oznaczają odpowiednio postępowanie podatkowe i kontrolę, o których mowa kolejno w dziale IV i dziale VI Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Celem tego postępowania jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i postępowanie to utożsamiać należy z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 895/11 wyjaśnił, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej; użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego; postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej ; kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej . Zmiany dokonywane w ustawie o kontroli skarbowej ( zwłaszcza po [...] stycznia 2003r.) zmierzały co zrównania postępowań podatkowych, jak i kontrolnych prowadzonych tak przez organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec podatnika M. K. postępowanie kontrolne (czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.) stwierdzając, że postępowanie wszczyna w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009- 2010. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem [...] września 2015 r. decyzji , stosownie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie zastosował w sprawie art. 13 ust. 3 u.k.s. dającego możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji, podatkowej. Sąd przyjmuje więc za podstawę wyrokowania stan fatyczny ustalony przez organy podatkowe. Potwierdza prawidłowość ustalenia, że faktury (jakkolwiek sporządzone pod względem formalnym prawidłowo) ,wystawione przez "[...]" na rzecz spółki "[...]" w zakresie świadczenia usług polegających na naprawie ciepło i wodomierzy, dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Dlatego też, wydatki podatnika w kwocie [...]zł (wg wyliczenia [...] zł x 50%) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów. Oddalając skargę kasacyjną M. i M. K. od wyroku sądu z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 251/14, wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., II FSK 1013/15, podkreślił (w sposób adekwatny dla stanu faktycznego także niniejszej sprawy) , że zasadnie organy podatkowe (i sąd pierwszej instancji) uznały księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie faktur wystawianych przez firmę "[...]". Podatnik nie stosował się do obowiązku rzetelnego jej prowadzenia przyjmując za podstawę wpisu faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów , podatnik uniemożliwiał określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi podatkowa księga przychodów i rozchodów. Sąd wyższej instancji , wyraźnie podkreślił, że nie można akceptować sytuacji , gdy kto inny dostarcza towar/usługę, a kto inny wystawia faktury ponieważ oznaczałoby to sankcjonowanie fikcji gospodarczej. Z powyższych powodów sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.