I SA/Po 145/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. – organu działającego z upoważnienia Ministra Finansów do wydania interpretacji na rzecz [...] Sp. z o.o. w P. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Pawlicki W dniu [...] lipca 2009 r. PPHU "M." sp. z o.o. złożyła wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem towarów i usług nieodpłatnego przekazania towaru na cele związane z prowadzoną działalnością. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "M." sp. z o.o. jest głównym dystrybutorem wyrobów czekoladowych produkowanych przez ZWC "M." K.K. oraz KDC "P" sp. z o.o. Spółka w celu zwiększenia sprzedaży podejmuje różnorodne działania o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym. Na cele reprezentacji i reklamy "M." jako dystrybutor wydaje bezpłatnie wyroby cukiernicze kontrahentom celem zachęcania do zakupu wyrobów. Przekazywane towary są przeznaczone na poczęstunek klientów sklepów i hurtowni oraz degustacje w sklepach, hurtowniach i otwartych wystawach. Ponadto w celach promocyjnych "M." przekazuje swym kontrahentom wcześniej nabyte towary, np. aparaty fotograficzne, koszulki, ręczniki, proszki do prania, itp. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy, od 1 czerwca 2005 r. w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), przekazanie wyżej wymienionych towarów na cele reprezentacji i reklamy oraz promocji należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zdaniem wnioskującego przekazywanie przedmiotów w ramach akcji promocyjnej, marketingowej, reklamowej i sprzedaży premiowej klientom i potencjalnym kontrahentom jest ściśle związane z prowadzoną działalnością Spółki. Zgodnie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Spółka wskazała, że art. 7 ust. 3 u.p.t.u. od 1 czerwca 2005 r. stanowi iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W ocenie wnioskującego od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę art. 7 ust. 3 u.p.t.u. (pominięcie w nim fragmentu wskazującego na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem), wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać. Na poparcie swego stanowiska spółka powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. W wydanej w dniu [...] października 2009 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskującego za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 u.p.t.u., od 1 czerwca 2005 r. ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki. Na mocy art. 7 ust. 4 ustawy w brzmieniu od 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. przez prezenty o małej wartości, o której mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; 2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł. Organ zwrócił uwagę, że pkt 2 powołanego przepisu ulegał zmianie. Przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilości wartość. W ocenie organu interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w oparciu wyłącznie o wykładnię gramatyczną budzi pewne wątpliwości, dlatego konieczne jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Przy wykładni ww. przepisów u.p.t.u. należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u.w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u.. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest według organu związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Organ zauważył, że skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u., jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. W ocenie organu nieodpłatne przekazanie towarów kontrahentom podczas spotkań handlowych i na targach, jeśli nie są one zaliczone do prezentów o małej wartości i próbek, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowiąc odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u.. Pismem z dnia [...] października 2009 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie spółki od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli w związku z jego funkcjonowaniem, nie podlegają opodatkowaniu. Przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać. Dokonywanie przez organ podatkowy wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy po VAT z punktu widzenia obowiązującej Dyrektywy 2006/112, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w oparciu o treść ust. 3, poza zakres zamieszczony w normie ust. 2, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej, jest zdaniem podatnika niedopuszczalny. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, doprowadzając do nałożenia na obywatela obowiązków wynikających z dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Zdanie spółki, mając na uwadze art. 217 Konstytucji, nie może być stosowania wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w ustawie. Na potwierdzeniu swojego stanowiska Spółka powołała się szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. wyrok w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r. ( sygn. I FPS 6/08). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiono o uchylenie wydanej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucono Ministrowi Finansów naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., które miało wpływ na wynika sprawy oraz art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi ponownie podniesiono argumenty zawarte we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca wskazała na zmianę art. 7 ust. 3 u.p.t.u., która zaszła od 1 czerwca 2005 r. dotyczącą usunięcia zastrzeżenia, aby przekazywane próbki czy prezenty wiązały się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Obecnie żaden przepis art. 7 u.p.t.u. nie wskazuje (chociażby pośrednio), że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czego skutkiem jest pozostawanie tych czynności poza regulacją ustawy VAT. Zdaniem skarżącej, nie można czynić prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, która będzie prowadziła do poszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania. Godziłoby to w normę wyrażoną w art. 217 Konstytucji. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 14 e § 1 O.p., ponieważ przy wydawaniu interpretacji nie uwzględnił orzecznictwa sadowego korzystnego dla wnioskującego. Zdaniem skarżącej skoro Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, to tym bardziej ma obowiązek analizy tego orzecznictwa w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte dotychczas w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną było czy nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych i reklamowych będzie stanowiło dostawę towarów i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w powołanym wyroku. Przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. od wejścia w życie u.p.t.u. nie był zmieniany i stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Jak podkreśliła skarżąca w skardze, ustawodawca dokonując nowelizacji treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. usunął z jego treści sformułowanie "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem." Wynika z tego, że po nowelizacji ust. 3 pominięto zapis wskazujący na opodatkowanie przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co spowodowało odstąpienie od regulacji zawartej w art. 5 ust. 6 in fine VI Dyrektywy (obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL. z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Polskie przepisy (art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.) dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów stały się niezgodne z odpowiednimi regulacjami zawartymi w powyższej Dyrektywie. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w pkt 1 i 2 art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zostały wskazane jedynie przykładowo. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego przepisu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Jednocześnie przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Jest on przepisem szczególnym, zawierającym wyjątki w stosunku do ust. 2. W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec braku sprzeczności zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni jest nieuzasadnione. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w oparciu o treść ust. 3 poza zakres ust. 2, wynikający z zastosowania wykładni językowej. Przedstawione powyżej stanowisko sądu znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na co wskazuje strona skarżąca (por. wyroki NSA oraz WSA: z 13 maja 2008r. I FSK 600/07 Lex nr 371671; z 28 czerwca 2008r. I FSK 743/07 Lex nr 468860; z 24 września 2008r. I FSK 922/08 niepubl., z 23 marca 2009r. I FPS 6/08 Lex nr 492141 , M. Podat. 2009/5/4, z 23 marca 2009 r. I FPS 6/08 M. Podat. 2009/5/4, z 10 czerwca 2009 r. I SA/Po 364/09 Lex 510689, z 15 maja 2009 r. I SA/Po 295/09 Lex 505716,). Reasumując, przekazanie przez skarżącą spółkę nieodpłatnie towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Zatem takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/M. Jaśniewicz /-/K. Pawlicki