I SA/Po 1488/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. referent Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany bądź uchylenia postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r., Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie orzeczeń wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/J.Małecki I SA/Po 1488/07 U Z A S A D N I E N I E We wniosku złożonym dnia [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych na terenie Unii Europejskiej, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W związku z powyższym przedstawił zapytanie, czy przysługuje mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartość diet z tytułu odbytych podróży służbowych. W ocenie wnioskodawcy odpowiedź winna być pozytywna, gdyż wykonując usługi transportowe odbywa podróże służbowe i ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość diet przysługujących z tego tytułu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w postanowieniu z dnia [...] r. wydanym na podstawie art.14a §1 i 4 Ordynacji podatkowej uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na przepis art.22 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.) - dalej określanej updof - w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Chodzi więc o wydatki z tytułu wyjazdu podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie zaliczone do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodu. Przewidziany w art.23 ust.1 pkt 52 updof wyjątek dopuszcza wprawdzie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, jednak warunkiem jego zastosowania jest ustalenie zakresu pojęcia podróży służbowej. W ocenie organu I instancji w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą podróżą służbową jest odbywana poza stałym miejscem prowadzenia działalności, a świadczenie usług transportowych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę stanowi jej istotę i zwykłe czynności. W tym wypadku dieta nie przysługuje. Natomiast wydatki poniesione przez podatnika podczas wyjazdów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych przewidzianych w art.22 ust.1 updof. W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, podatnik zakwestionował przyjętą przez organ podatkowy interpretację przytoczonych w postanowieniu przepisów ustawy, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym przedmiocie, w tym argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18.10.2006r. sygn. I SA/Łd 912/06 oraz w decyzjach interpretacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15.03.2007r. i 27.032007r., które do zażalenia dołączono (k.11-14 akt adm.). Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]r. odmówił zmiany bądź uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone przez organ I instancji co do rozumienia przepisów art.22 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 52 updof, stwierdzając nadto, że brak definicji podróży służbowej w tej ustawie podatkowej uzasadnia odwołanie się do definicji podróży służbowej zawartej w art.775 §1 Kodeksu pracy, gdzie podróż służbowa została określona jako wykonywanie zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Chodzi więc w myśl tego przepisu o wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jego wykonywania. W pojęciu podróży służbowej nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z usługową realizacją zlecenia transportowego. Czynności kierowcy związane z realizacją usługi przewozu drogowego należą do istoty prowadzonej działalności, w związku z czym nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową, a co się z tym wiąże skoro przedsiębiorca nie odbywa podróży służbowej, nie można mówić o dietach. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu podatkowego I instancji, zarzucając błędną interpretację przepisów art.22 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 52 updof przez przyjęcie, iż realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę (usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych. Podkreślono, że ustawodawca w art.23 ust.1 pkt 52 updof nie upoważnił organów podatkowych do klasyfikacji celów w jakich odbywana jest podróż służbowa i decydowania, który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia bądź nie podróż służbową. Jeżeli pracownikom wykonującym pracę kierowcy przysługuje dieta, nie ma podstaw do twierdzenia, iż nie może ona przysługiwać osobom prowadzącym działalność gospodarczą w takim zakresie. Skoro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierowca przemieszcza się w celu dostarczenia towaru (w kraju lub za granicą), to jego podróż jest podróżą służbową, w trakcie której mogą być ponoszone wydatki związane z podwyższonymi kosztami utrzymania. Skarżący powołał się na wyroki WSA w Łodzi z dnia 18.10.2006r. sygn. I SA/Łd 912/06 oraz WSA w Warszawie z dnia 5.03.2007r. sygn. III SA/Wa 4175/06 i zawartą w nich argumentację. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, wskazując na argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Z przytoczonej definicji wynikają następujące zasady, którymi powinien kierować się właściciel prowadzący działalność gospodarczą zaliczając wydatki z tytułu wyjazdu w ciężar kosztów: (1) wydatek musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, (2) wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, (3) wydatek nie zalicza się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodu, (4) wydatek został zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów, o ile takie ustalone zostały dla danej grupy kosztów. Ciężar wykazania, że poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Wyjątki od tej zasady wymienione są w art. 23 u.p.d.o.f. W ust. 1 pkt 52 tego artykułu wskazano, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Oznacza to, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Według powołanych przepisów, osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. Definicję podróży służbowej zawiera Kodeks pracy. Zgodnie z art. 775 § 1 K.p., podróżą służbową jest wyjazd na polecenie pracodawcy poza stałe miejsce świadczenia pracy wynikające z zawartej umowy o pracę. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy, niż wymieniony w rozporządzeniu powinny określać układy zbiorowe pracy, regulaminy wynagradzania albo sama umowa o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., obie kategorie osób (pracownicy i prowadzący działalność gospodarczą) zostały zrównane. Wprawdzie wg art. 775 § 1 K.p. pojęcie podróży służbowej dotyczy pracowników zatrudnionych przez pracodawców, a nie osób prowadzących działalność gospodarczą, jednakże sens i treść w.w. przepisu u.p.d.o.f. wskazuje na uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdami dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej do wysokości diet określonych w odrębnych przepisach bez względu na rodzaj wykonywanej działalności. Jeżeli więc ponoszone wydatki służą osiąganiu przychodów w myśl art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i nie przekraczają kwot, o których mowa w art.23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f., wówczas należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Nie ma prawnego uzasadnienia do przyznania organom podatkowym bez czytelnie określonych prawnie kryteriów, uprawnienia do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych przedsiębiorcom tylko z tego powodu, że wykonywane zadanie należy do zakresu działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy Powyżej przedstawiona wykładnia przepisu art.23 ust.1 pkt 52 w zw. z art.22 ust.1 updof w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego została utrwalona i jest jednolita, co znalazło odzwierciedlenie w następujących orzeczeniach: wyroki NSA z 15.09.2005r. sygn. FSK 2175/04 i FSK 2176/04 niepubl.; wyrok NSA z dnia 5.06.2007r. sygn. II FSK 732/06, wyrok NSA z dnia 26.07.2007r. sygn. II FSK 942/06, wyrok NSA z 31.01.2008r. sygn. II FSK 1619/06, nadto A.Bartosiewicz, R.Kubacki - "Podróż służbowa przedsiębiorcy" PP 6/2006. Kierując się przytoczonymi wyżej względami, skoro organy podatkowe obu instancji w udzielonej interpretacji z zakresu prawa podatkowego zawarły stanowisko co do zasady odmiennie od takiej argumentacji, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a" i art.200 oraz art.134 Ppsa Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki L.Sz.