I SA/Po 1565/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi DP na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oddala skargę W dniu [...] marca 2016 r. D. P. złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Wnioskodawczyni zadała pytanie czy wartość dodatkowego świadczenia pieniężnego, które zostało wypłacone na podstawie porozumienia zbiorowego, tj. § 5 pkt 2 lit. a) oraz b) Porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników w Narodowym Banku Polskim jest wolna od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 – dalej: "u.p.d.o.f.")? W interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że odszkodowanie (dodatkowe świadczenie pieniężne) wypłacone wnioskodawczyni na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników w Narodowym Banku Polskim korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowe porozumienie jest porozumieniem, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666 – dalej: "k.p."). W dniu [...] czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną w sprawie przepisów u.p.d.o.f. w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Min. Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r. poz. 50). Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie m.in. art. 14e § 1 pkt 3 i § 3 w zw. art. 14b § 6a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2016 r. była niezgodna z omawianą interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W zażaleniu z dnia [...] sierpnia 2016 r. strona wniosła o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14e § 1 pkt 3, § 3 i § 5, art. 220, art. 221 w zw. z art. 239, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że kwestię wygaszenia interpretacji indywidualnej reguluje art. 14e § 1 pkt 3 O.p. Natomiast powołanie przez stronę instrumentu jakim jest zmiana interpretacji z urzędu zostało uregulowane w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z powyższym są to dwa odrębne procesy, których nie stosuje się zamiennie, a co za tym idzie przysługują również odrębne środki odwoławcze. Skoro proces zmiany interpretacji i wygaśnięcia interpretacji nie jest procesem utożsamianym przez ustawodawcę, zatem błędne jest twierdzenie strony, że interpretacja D. P. została zmieniona, bowiem zostało stwierdzone jej wygaśnięcie. W dalszej części postanowienia organ odniósł się do istoty interpretacji ogólnej z dnia 23 czerwca 2016 r. nr DD3.8201.1.2016.MCA i stwierdził, że świadczenia jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że skoro wydana interpretacja indywidualna odnosiła się do objęcia zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymanego przez wnioskodawczynię świadczenia, tj. odszkodowania/dodatkowego świadczenia pieniężnego wypłaconego w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, to organ prawidłowo uznał, że powyższa interpretacja została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja ogólna, jednakże jest ona z nią niezgodna. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że otrzymane odszkodowanie jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z interpretacją ogólną wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości przymuszenia konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia, pracownik przystępuje do PDO z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy zatem do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Za chybiony organ uznał zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przedmiotem zażalenia nie jest wydana interpretacja, a postanowienie. Organ dokonał interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 na etapie wydania interpretacji indywidualnej, a nie na etapie postanowienia o wygaszeniu interpretacji. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W kontekście tego przepisu przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. W skardze z dnia [...] października 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. skutkujące uznaniem, że interpretacja ogólna Ministra Finansów wygasiła interpretację indywidualną skarżącej, podczas gdy jest to możliwe tylko w przypadku, gdy interpretacja ogólna odnosi się do takiego samego stanu prawnego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, ponieważ interpretacja indywidualna skarżącej odnosi się do odmiennego stanu prawnego. Zdaniem skarżącej interpretacja ogólna Ministra Finansów wydana w dniu [...] czerwca 2016 r., na podstawie której wygaszono interpretację indywidualną strony nie odnosi się do stanu prawnego będącego podstawą korzystnej dla skarżącej interpretacji indywidualnej, w związku z czym jej wygaszenie było bezpodstawne. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Sąd korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 P.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 14a § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. W myśl art. 14a § 1a O.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności: 1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego; 2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Celem zatem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie wystąpiła rozbieżność w ich stosowaniu lub aby rozbieżność ta całkowicie zanikła. W konsekwencji Minister Finansów wydając interpretację ogólną przedstawia w niej własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną, a nie wydaje rozstrzygnięcia. W świetle natomiast art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej wyżej regulacji wynika, że z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem, interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Z powyższego przepisu wynika więc, że skutki interpretacji indywidualnej dotyczą tylko tego podmiotu, dla którego została ona wydana (indywidualność interpretacji). Interpretacja indywidualna wydawana jest na podstawie okoliczności faktycznych ujawnianych przez zainteresowanego w treści wniosku ojej wydanie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W konsekwencji celem interpretacji indywidualnej jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Powyższe przepisy wskazują na różnice cechujące instytucję interpretacji indywidualnej oraz interpretacji ogólnej. Minister Finansów (a od dnia 1 marca 2017 Minister właściwy do spraw finansów publicznych) działający na podstawie art. 14a § 1 O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącego m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych wydaje - na wniosek lub z urzędu - akty prawne (interpretacje ogólne). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia czy prawidłowo organ stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2016 r. wydana została w takim samym stanie prawnym co interpretacja ogólna z dnia 23 czerwca 2016 r., nr DD3.8201.1.2016.MCA opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r., poz. 50, co w konsekwencji skutkowało wydaniem postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia przedmiotowej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania postanowienia . Ustosunkowując się do powyższego, należy odnieść się do istoty przedmiotowej interpretacji ogólnej. Z interpretacji ogólnej wynika, że dotyczy ona zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478), w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W interpretacji tej wyjaśniono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z interpretowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9§1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, [pominięto pkt. c-g nie mające znaczenia w sprawie]. Przytoczone brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązuje od 4 października 2014 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. W stosunku do brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. do 3 października 2014 r. różni się dodanymi wyrazami "oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p.". Dodanie tych wyrazów stanowiło realizację postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013r. (sygn. akt: S 2/13). Przedmiotowa zmiana została wprowadzona przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Wejście w życie tej nowelizacji nie zmieniło jednak dotychczasowej zasady, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia (przed 2009 r. tylko odszkodowania). Minister Finansów wyjaśnił, iż przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia (brak takiej definicji również w przepisach Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu pracy. Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Na gruncie prawa cywilnego, świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i nast.), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. Regulacje te mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 k.p., w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy K.c. wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy. Przepisy K.p. posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 k.p.). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 k.p.), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 k.p.). Zdaniem Ministra Finansów, należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Powyższe ustalenia mają szczególne znaczenie w przypadku tzw. programów dobrowolnych odejść (PDO), które charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. PDO powstają z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 192, ze zm.). W wyniku PDO powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym terminie określonym w PDO. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do PDO jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie PDO jest również korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. PDO pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z 23 maja 2006 r. (sygn. akt: III PZP 2/06) za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest zatem swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO - w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości "przymuszenia" konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Z tym, że w przypadku PDO, pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawa o zwolnieniach grupowych. Gdyby - w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych w ramach PDO - wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów K.c., to ponownie należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w delikcie bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mogą zostać uznane za odszkodowanie. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 1 marca 2016r. sygn. akt: I SA/Sz 1375/15, "o niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył np. gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Gwarancja zatrudnienia ma bowiem chronić pracownika przed niezgodnymi z jej postanowieniami działaniami pracodawcy. Nie może natomiast dotyczyć sytuacji, gdy pracownik dobrowolnie przystępuje do PDO". Również na gruncie przepisów Kodeku pracy, świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w ramach PDO - niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 grudnia 2015r. sygn. akt: I SA/Sz 1226/15, w którym Sąd uznał, iż ich uzyskanie miało na celu "zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu". W ocenie Sądu dobrowolne przystąpienie do PDO, a więc świadomy wybór dodatkowego świadczenia w miejsce pozostania w stosunku pracy "nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy". W interpretacji ogólnej Minister Finansów powołał się również na podobne poglądy wyrażone w innych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i w konsekwencji uznał, że świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania oraz zadośćuczynienia". Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy" (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 90/16). Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie brzmienia wprowadzenia do zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami przewidzianymi w lit. a-d tego przepisu, które obejmują, m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jak zauważył bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z 7 maja 2013r. sygn. akt: II PK 260/12, odprawa "może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody". Zdaniem Sądu "odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp.". Wobec tego, ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Minister Finansów uznał zatem, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: 1) otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, 2) otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę, 3) do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przytoczenie obszernych fragmentów ww. interpretacji ogólnej było niezbędne dla wykazania, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy (opisany we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej) był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej a stan prawny był w istocie identyczny. Skoro zatem wydana wobec skarżącej interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2016 r. odnosiła się do objęcia zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymanego przez wnioskodawczynię świadczenia pieniężnego wypłaconego w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, to prawidłowo organ uznał, że powyższa interpretacja została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja ogólna, jednakże jest ona z nią niezgodna. Minister Finansów wydając interpretację ogólną w sposób wyczerpujący wyjaśnił treści danych przepisów, poprzez wyrażenie własnej oceny prawnej dotyczącej opodatkowania bądź nie podatkiem dochodowym świadczenia, stwierdzając, że świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mnogą zostać uznane za odszkodowanie. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.