I SA/Po 1646/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi JT na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił J. T. (dalej zwanej podatnikiem lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł – od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że skarżąca w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 rok wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Ustalono przy tym, że w 2009 r. skarżąca objęła pakiet udziałów w B. Sp. z o.o. o łącznej wartości [...] zł, pokrywając je w całości gotówką. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił również, że skarżąca w 2009 r. poniosła rzeczywiste wydatki, w łącznej wysokości [...] zł, tytułem: objęcia udziałów w "I." Sp. z o.o. za kwotę [...] zł; opłacenia kosztów sporządzenia aktu notarialnego rep. A nr [...] w łącznej kwocie [...] zł; udzielenia H. T. pożyczki pieniężnej w kwocie [...] zł; własnego utrzymania w łącznej kwocie [...] zł; oraz tytułem prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W rozliczeniu za 2009 r. nie uwzględniono wskazanego przez podatniczkę wydatku w kwocie [...] zł z tytułu nabycia samochodu Bentley Continental, albowiem stwierdzono, że samochodu tego skarżąca nie nabyła, a jedynie go użytkowała. Ponadto organ ustalił, że podatniczka w badanym okresie otrzymała od G. P. pożyczki w łącznej kwocie [...] zł, jednakże nie zgłosiła ich do opodatkowania, a zatem uznano, że w/w pożyczki nie pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uwzględniono przychodów z tego źródła w rozliczeniu za 2009 r. W rozliczeniu przychodów skarżącej nie uwzględniono ponadto pożyczki w kwocie [...] udzielonej przez A. Sp. z o.o., uzasadniając to faktem, że pożyczka to została zgłoszona do opodatkowania dopiero w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Stwierdzono także, że skarżąca w 2009 r. nie otrzymała żadnych środków pieniężnych od J. G. (osoba taka nie figuruje w Centralnej Bazie Ludności) oraz od X. S.A. za usługi pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Za niewiarygodne organ kontroli skarbowej uznał ponadto oświadczenia podatniczki co do posiadania przez nią na dzień 1 stycznia 2009 r., przechowywanych poza systemem bankowym oszczędności z lat poprzednich, w kwocie ok. [...] zł. W rezultacie dokonanych ustaleń, organ kontroli skarbowej wyliczył, że w 2009 r. nadwyżka wydatków poniesionych przez skarżącą nad uzyskanymi dochodami i zgromadzonymi zasobami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania wyniosła [...] zł. Wobec tego uznano, że podatniczka uzyskała w 2009 r. przychód w kwocie [...] zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2009 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym to wniesiono o "unieważnienie" zaskarżonej decyzji. Decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono: 1) niewłaściwe stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu jedynie w obecności funkcjonariusza będącego pracownikiem placówki kontrolującej, a także poprzez uznanie w postępowaniu kontrolnym pism świadków G. P., Z. R., M. W. za dowód w postaci zeznań świadków, 2) dokonanie sprzecznych ustaleń istotnych dla sprawy polegających na: - błędnym przyjęciu przez organ kontrolujący, że G. P. udzielił skarżącej pożyczki w kwocie [...] zł, - bezpodstawnym przyjęciu przez organ kontrolujący, że przychody wskazane przez stronę nie posiadają źródła pochodzenia w przypadku kiedy kontrolowana złożyła deklaracje podatkowe we właściwym Urzędzie Skarbowym, a ten na ich postawie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego, - bezpodstawnemu przyjęciu, że wydatki strony w 2009 r. wyniosły [...] zł, 3) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w szczególności pominięcie przeprowadzenia dowodu z zeznań podatkowych kontrolowanej za lata od 2004 do 2008 r. co doprowadziło do wydania błędnej decyzji przez organ kontrolujący skutkującej koniecznością przeprowadzenia dowodu z: - deklaracji podatkowych PIT 36 za lata 2004 r. do 2009 r. - wszelkich pism procesowych z postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w L., na okoliczność, że strona zaprzecza twierdzeniom, jakoby G. P. udzielił jej pożyczki pieniężnej, - postanowienia Sądu Okręgowego w P. znajdującego się w aktach sprawy pod sygn. [...] znajdujących się w Sądzie Rejonowym w P. [...] Wydział Pracy. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, przeprowadził wszystkie dowody, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, a następnie poddał jej swobodnej ocenie. Zdaniem organu II instancji, zgromadzone w sprawie dokumenty bezspornie dowodzą, że skarżąca nie wykazała, aby zgromadziła w 2009 r. oraz w latach poprzednich mienie pochodzące ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. W związku z tym uznano, że część wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł nie znajduje pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych. W rezultacie ustalono podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2009 r. w kwocie [...] zł – od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Następnie skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wyżej wymienioną ostateczną decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o jej uchylenie oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez brak uzasadnienia przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności przywołanym przez skarżącą wiarygodnym dokumentom, wskazującym na źródło pochodzenia przychodów w kwocie [...] zł; - naruszenie art. 201 Ordynacji podatkowej – poprzez brak zawieszenia postępowania w przypadku, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd; - naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej – poprzez odmowę uznania za wiarygodne przywołanych przez skarżącą dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia przychodów w kwocie [...] zł, w przypadku, kiedy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; - naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej – poprzez ocenę zebranych dowodów z naruszeniem norm procesowych, a w szczególności dokonania dowolnej ich oceny, - bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie mogła poczynić oszczędności w latach 2003 - 2004, w przypadku, gdy wskazała źródło pochodzenia oszczędności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 06 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 739/14 uwzględnił skargę podatniczki uchylając zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu swojego wyroku WSA w Poznaniu wyjaśnił, że kluczową kwestią w sprawie było zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 ogłoszonego w dniu 6 sierpnia 2014 r. W wyroku tym TK orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych decydujące jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia Trybunału. Sam fakt stwierdzenia przez Trybunał, że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie wyroku Trybunału. WSA w Poznaniu wyjaśnił ponadto, że w sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 r. winna być uwzględniana także ocena art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09. Zarówno w tym wyroku jak i w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., Trybunał stwierdził, że skoro przepis art. 20 ust. 3 powołanej ustawy nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego. W związku z powyższym WSA w Poznaniu wyraził pogląd, że istnieją przesłanki ku temu, by przepis art. 20 ust. 3 w/w ustawy był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to niekonstytucyjność istniała od chwili jego wejścia w życie. Skutkiem wydanych przez Trybunał wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Rozważając kwestię zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. podniesiono, że nie może mieć zastosowania pogląd Trybunału wyrażony w uzasadnieniu wyroku P 49/13, gdzie stwierdzono, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można łączyć kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania z zagadnieniem momentu zaistnienia ustawowej podstawy wznowienia postępowania oraz ustaleniem, od kiedy biegnie termin do złożenia skargi o wznowienia postępowania. Z punktu widzenia treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wskazana w tym przepisie przesłanka (podstawa) wznowienia postępowania powstaje bowiem z chwilą ogłoszenia wyroku (wydania orzeczenia) przez Trybunał. Dalej WSA w Poznaniu podniósł, że już sam fakt uznania przez TK art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niezgodny z Konstytucją, zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Decydująca jest bowiem okoliczność, że stan niekonstytucyjności istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Powołując art. 153 p.p.s.a. WSA w Poznaniu wskazał, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania. Od wyżej wskazanego wyroku WSA w Poznaniu została wywiedziona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna, w wyniku rozpoznania której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 666/15 uchylił wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 739/14 kierując sprawę do ponownego rozpoznania. Na wstępie swoich rozważań NSA zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku podkreślono, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35). NSA wskazał przy tym, iż w motywach swojego orzeczenia TK wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. W kontekście powyższego NSA zaznaczył, że podziela on przedstawione przez TK racje decydujące o konieczności dalszego uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. W ocenie Sądu kasacyjnego nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Kończąc swoje rozważania NSA wskazał, że WSA w Poznaniu zobowiązany będzie do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy na wstępie wskazać, że stosownie do postanowień art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") – Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę tutejszy Sąd miał przede wszystkim na uwadze wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 666/15, którym uchylono wyrok tutejszego Sądu z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 739/14. We wskazanym orzeczeniu NSA zobligował WSA w Poznaniu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do merytorycznej kontroli objętej skargą decyzji, z uwzględnieniem wyrażonego przez NSA poglądu o konieczności dalszego stosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOF") w związku z odroczeniem przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2007 r. Co przy tym istotne w realiach zawisłej przed Sądem sprawy NSA w swoim wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r. stwierdził - idąc w ślad za Trybunałem Konstytucyjnym - że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące unormowania dotyczące opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF zamieszczonymi w wyroku TK o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku TK o sygn. akt P 49/13. W skierowanej do tutejszego Sądu skardze podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p"), art. 201 O.p. oraz art. 193 O.p. W ocenie skarżącej do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego doszło na skutek odmowy uznania za wiarygodne przedłożonych przez skarżącą dowodów wskazujących na źródło pochodzenia przychodów skarżącej w kwocie [...] zł. Mając na uwadze treść zarzutów skargi należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., a stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. – organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. – żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. – organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. – okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym – organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W kontekście przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe należy dodatkowo wyjaśnić, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, wyrażono pogląd, iż istotne zastrzeżenia budzi ukształtowana praktyka postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Praktyka postępowań w omawianym zakresie przed wydaniem przez TK wyżej wskazanego wyroku ukształtowała się w ten sposób, że na organie podatkowym spoczywał obowiązek ustalenia wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazania, że przewyższają one wykazany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musiał wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do tak ukształtowanej praktyki postępowania TK wskazał, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Podkreślono przy tym, że uwzględniając treść ustawy o PDOF i Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Ostatecznie jednak, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd konstytucyjny zauważył przy tym również, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym zakresie Sąd podziela wyrażone przez NSA stanowisko, zgodnie z którym nie wydaje się zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika [tak: wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2678/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle powyższego nie zasługuje na akceptację wyrażony w odpowiedzi na skargę pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w P., zgodnie z którym w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych to podatnika obciąża powinność wykazania, że jego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów. Odnosząc się do regulacji prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF – wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w przytoczonym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego [tak: wyrok NSA z dnia 02 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1513/10, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Dochody nieujawnione występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nieznane jest źródło jego przychodów [tak: wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1571/09, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zastrzec jednak należy, że konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się przy tym do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne [tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 03 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1447/11 – orzeczenie prawomocne, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jednak w sytuacji, gdy zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych [tak: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 08 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 73/13 – orzeczenie prawomocne, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Odnośnie użytego w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF sformułowania "pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" należy wskazać, że w orzecznictwie do czasu wydania wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. odrzucano możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Tymczasem w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonej w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Zaznaczono przy tym, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Trybunał podniósł przy tym, że nie ulega wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Dokonując z kolei wykładni pojęcia "przychody opodatkowane" Trybunał wskazał, że należy wyróżnić dwie sytuacje: 1) gdy przychód (jego wysokość) został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, 2) gdy przychód (jego wysokość) nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale daje się określić w toku postępowania podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe z naruszeniem prawa nie uwzględniły otrzymanych przez skarżącą od A. Sp. z o.o. oraz G. P. pożyczek przy rozliczeniu przychodów za 2009 rok. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznać należy, że przychód z tytułu pożyczek jest przychodem wolnym od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, przysporzenie majątkowe z tytułu pożyczki nie jest bowiem definitywnym (bezzwrotnym) przysporzeniem majątkowym i jako takie nie mieści się w pojęciu przychodu wyrażonym w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Za słusznością powyższego poglądu przemawiają również tezy wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. W orzeczeniu tym stwierdzono bowiem, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych nie jest jedynie reakcją ustawodawcy na niewywiązanie się przez podatnika z obowiązku samoobliczenia podatku, lecz jest instytucją odrębnego wymiaru zobowiązań podatkowych, mającą stanowić ultima ratio, która powinna znajdować zastosowanie tylko wówczas, gdy przywrócenie stanu zgodnego z prawem przez odtworzenie rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego okazuje się niemożliwe. Z powyższym poglądem koreluje wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się przy tym do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne [tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 03 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1447/11 – orzeczenie prawomocne, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W odniesieniu do pożyczki udzielonej przez A. Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, organy podatkowe wskazały, że pożyczka ta została zgłoszona do opodatkowania w dniu [...] maja 2011 r., a więc już w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł nie zostało przy tym uregulowane przez skarżącą (tom [...] – k. [...] akt adm.) Powyższe nie może jednak w ocenie Sądu uzasadniać odmowy uznania przysporzenia majątkowego z tytułu pożyczki za źródło pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków lub za źródło, z którego sfinansowano znajdujące się w posiadaniu podatnika mienie. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych przez organy podatkowe obu instancji materiałów, fakt otrzymania przez skarżącą przysporzenia majątkowego tytułem pożyczki nie budzi żadnych wątpliwości. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że rachunek bankowy skarżącej został uznany przez A. Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł w dniu [...] lutego 2008 r. (k. [...] akt adm.), powyższa okoliczność został również potwierdzona przez pożyczkodawcę (k. [...] akt adm.). Umowa pożyczki została przy tym sporządzona w formie pisemnej (k. [...] akt adm.). Na skutek braku spłaty pożyczki wierzyciel skarżącej, po uzyskaniu nakazu zapłaty z dnia [...] czerwca 2008 r. o sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Okręgowy w P., skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, o czym świadczy informacja udzielona przez Komornika Sądowego (k. [...]-[...] akt adm.). Co więcej - jak wynika z pozyskanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. informacji - skarżąca zgłosiła omawianą pożyczkę do opodatkowania, sporządzając deklarację w sprawie podatku od czynności cywilno-prawnych PCC-3 w dniu [...] maja 2015 r. (k. [...] akt adm.). Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że skarżąca nie uiściła podatku w kwocie [...] zł wynikającego z omawianej deklaracji. W sytuacji złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej, deklaracja ta korzysta z domniemania rzetelności zawartych w niej danych, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 21 § 2 O.p. – jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z kolei z postanowieniami art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Regulacja zawarta w art. 21 § 3 O.p. pozwala organowi podatkowemu na obalenie domniemania prawnego, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem, który powinien być przez podatnika zapłacony [por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 470/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organy podatkowe obu instancji nie podjęły jednak działań w kierunku obalenia domniemania wynikającego ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Co więcej, w świetle powyżej wskazanych dowodów nie sposób obalić twierdzenia, że skarżąca otrzymała od A. Sp. z o.o. pożyczkę w kwocie [...] zł. W świetle zgromadzonych przez organy podatkowe materiałów nie sposób zatem uznać, żeby pochodząca z omawianej pożyczki kwota nie znajdowała pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze wskazówkami TK wynikającymi z wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych uregulowana w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF powinna znajdować zastosowanie tylko wówczas, gdy przywrócenie stanu zgodnego z prawem jest niemożliwe przez odtworzenie rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego. Tymczasem w omawianej sprawie organy podatkowe obu instancji poczyniły ustalenia, w świetle których ujawniono rzeczywiste źródło pochodzenia środków skarżącej w kwocie [...] zł z tytułu zawarcia przez skarżącą umowy pożyczki. Co przy tym istotne - kwotę tę należy uznać za mieszczącą się w pojęciu przychodów wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, bowiem - jak wskazano powyżej - zwrotne przysporzenie majątkowe w postaci pożyczki nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOF. Przysporzenie to jest zatem wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze złożoną przez skarżącą deklarację podatkową na podatek od czynności cywilnoprawnych, organy podatkowe powinny ukierunkować swoją aktywność na prawidłowe rozliczenie tego podatku, zamiast kwestionować to przysporzenie jako źródło pokrycia wydatków skarżącej i zwiększać przez to zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na marginesie zauważyć należy, że organy podatkowe w swoich obliczeniach wydatków skarżącej, uwzględniły kwotę [...] zł z tytułu spłaty pożyczki na rzecz A. Sp. z o.o. (s. [...] odpowiedzi na skargę), co w ocenie Sądu świadczy o niekonsekwencji organów w niniejszej sprawie. Analogiczne zastrzeżenia budzi rozstrzygnięcie organów w części, w której nie uznano otrzymanych przez skarżącą od G. P. pożyczek w łącznej kwocie [...] zł w rozliczeniu przychodów skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie kwestionuje przy tym faktu otrzymania przez skarżącą tej pożyczki, jednak z faktu, że nie została ona zgłoszona do opodatkowania i opodatkowana wywodzi, iż przysporzenie z tego tytułu nie może zostać uznane za pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższe zapatrywanie nie zasługuje na akceptację, w sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy jest w stanie ustalić rzeczywiste źródło pochodzenia danej kwoty, a tym samym odtworzyć rzeczywisty stan faktyczny sprawy, to przywrócenie stanu zgodnego z prawem powinno nastąpić poprzez zastosowanie do danego przysporzenia majątkowego reguł dla niego właściwych. Ustalając zatem, że źródłem pokrycia poczynionych przez stronę wydatków było przysporzenie z tytułu udzielonej podatnikowi pożyczki organ powinien opodatkować to przysporzenie w sposób właściwy dla opodatkowania pożyczek, a więc poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy przy tym podkreślić, że w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym znajduje się kserokopia umowy pożyczki udzielonej skarżącej przez G. P. na kwotę [...] zł (k. [...] akt adm.) oraz załączniki do niej (k. [...]-[...]), z których wynika, że skarżącej udzielono dalszych pożyczek w kwocie [...] zł. Na rzecz wiarygodności twierdzeń o otrzymaniu przez skarżącą pożyczki od G. P. przemawia również okoliczność, że na podstawie załączonej do umowy deklaracji wekslowej wraz z wekslem Sąd Okręgowy w P. wydał na skutek pozwu pożyczkodawcy w postępowaniu nakazowym z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...] nakaz zapłaty. Zastrzeżenia Sądu budzi również sposób procedowania organów podatkowych w kwestii wyjaśnienia wielkości uzyskanych przez skarżącą przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W piśmie z dnia [...] października 2011 r. (k. [...] akt adm.) skarżąca wskazała, że w latach 2004-2009 uzyskała przychód w wysokości [...] zł, załączając przy tym do pisma odpisy zeznań podatkowych za wskazane powyżej lata (k. [...] – [...] akt adm.). Skarżąca podtrzymała swoje wyjaśnienia w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r. (k. [...] akt adm.), przy czym załączona do tego pisma korekta deklaracji PIT-36 za 2008 r. (k. [...]-[...] akt adm.) różni się od deklaracji korygującej załączonej do pisma z dnia [...] października 2014 r. (k [...]-[...]). W pierwotnie nadesłanej deklaracji korygującej za 2008 r., dołączonej do pisma z dnia [...] października 2011 r., skarżąca wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, a dochód w kwocie [...] zł. W deklaracji dołączonej do pisma z dnia [...] grudnia 2011 r. skarżąca wykazała z kolei przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. W celu wyjaśnienia prawidłowości zawartych w deklaracji danych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. (k. [...] akt adm.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o wyjaśnienie, czy dane wynikające z przedłożonych przez skarżącą deklaracji są zbieżne z danymi zawartymi w deklaracjach złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. Naczelnik tego Urzędu wyjaśnił w piśmie z dnia [...] lutego 2012 r. (k. [...] akt adm.), że dane wynikające z zeznań złożonych w Urzędzie Skarbowym za lata 2004 - 2007 są zbieżne z danymi wykazanymi w deklaracjach przedłożonych przez skarżącą Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w piśmie z dnia [...] października 2011 r. Różnice wystąpiły natomiast w odniesieniu do deklaracji za 2008 i 2009 rok, bowiem w złożonej w dniu [...] listopada 2011 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r. skarżąca wykazała przychód w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł (k. [...] akt adm.). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że dane wykazane w omawianej korekcie pokrywają się z danymi zawartymi w przedłożonej organowi kontroli skarbowej deklaracji dołączonej do pisma z dnia [...] grudnia 2011 r. (k. [...]-[...] akt adm.). Tymczasem we wcześniejszej korekcie z dnia [...] listopada 2011 r. (k. [...] akt adm.) skarżąca wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Poza omawianymi powyżej korektami skarżącą złożyła ponadto w dniu [...] maja 2011 r. korektę zeznania za 2008 r., w której wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł (k. [...] akt adm.). Pomimo przedłożenia przez skarżącą deklaracji korygujących organ kontroli skarbowej jak też Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podjął żadnych działań w kierunku wyjaśnienia, czy dane zawarte w deklaracjach korygujących są poprawne. Oznacza to, że organ nie podjął próby ustalenia rzeczywistej wielkości przychodu z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że stosownie do postanowień art. 180 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej pozyskał złożone przez skarżącą deklaracje na podatek dochodowy od osób fizycznych, które różnią się kwotą wykazanych w nich przychodów, jak też ostateczną wielkością dochodu, powinien podjąć działania w celu weryfikacji danych w nich zawartych. Sąd dostrzega przy tym, że opisane powyżej korekty deklaracji podatkowych, jak też pierwotne deklaracje, zostały złożone przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego, co rodzi wątpliwości co do ich rzetelności. W ocenie Sądu jednak sama okoliczność złożenia deklaracji w toku postępowania kontrolnego nie może a priori przemawiać za nierzetelnością danych w nich wykazanych, bez podjęcia przez organ czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w wydanej przez siebie decyzji przyjął, że dochody skarżącej z tytułu prowadzonej w latach 2006-2008 działalności gospodarczej nie posiadają waloru legalności, niezbędnego przy rozliczeniach z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów. W tej sytuacji raz jeszcze należy przypomnieć, że zgodnie z tezami zawartymi w wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych uregulowana w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF powinna znajdować zastosowanie tylko wówczas, gdy przywrócenie stanu zgodnego z prawem jest niemożliwe przez odtworzenie rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego. Mając na uwadze nadzwyczajny charakter opodatkowania przewidzianego w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF a także nałożone przez przepisy Ordynacji podatkowej na organ podatkowy obowiązki gromadzenia materiału dowodowego w sposób zapewniający realizację wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej – w ocenie Sądu organy podatkowe powinny przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podjąć próbę ustalenia rzeczywistego źródła przychodów skarżącej, oraz opodatkowania go na zasadach dla niego właściwych. Tymczasem w odniesieniu do pozyskanych przez skarżącą w latach 2008 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ kontroli skarbowej nie podjął próby ich ustalenia, chociażby w drodze dokonania badania ksiąg podatkowych związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać dokonanie analizy wyciągów bankowych skarżącej za 2008 r., bowiem prawdopodobnym jest, że skarżącą mogła otrzymywać przychody z prowadzonej przez siebie działalności z pominięciem rachunków bankowych. W toku ponownego postępowania organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa istotnych dla zgodnego z prawem końcowego załatwienia sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że otrzymane przez skarżącą pożyczki od A. Sp. z o.o. oraz od G. P. mogą stanowić pokrycie poniesionych przez skarżącą wydatków. W toku dalszego postępowania organy podatkowe będą zobowiązane ponadto podjąć próbę ustalenia rzeczywistej wielkości uzyskanych przez skarżącą przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w sytuacji, gdy uda się ustalić rzeczywistą wielkość przychodów z tego źródła, powinien opodatkować te przychody na zasadach dla niego właściwych. Zastosowanie opodatkowania właściwego dla przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako instytucja o charakterze ultima ratio, może znaleźć zastosowanie dopiero wówczas, gdy pomimo wyczerpania przez organ podatkowy wszystkich środków dowodowych nie uda się ustalić rzeczywistego źródła pozyskanych przez podatnika przychodów. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego normujących prowadzenie postępowania dowodowego, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały ponadto niewłaściwej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, przyjmując, że przysporzenie majątkowe z tytułu niezgłoszonej do opodatkowania pożyczki nie może stanowić źródła pokrycia wydatków podatnika. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało uchylić stosownie do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a.