I SA/Po 172/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe -Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...]stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...] (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł. W powodach decyzji Burmistrz wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że skarżące Nadleśnictwo zaniżyło w deklaracjach za 2015 r. podatek od nieruchomości. Burmistrz ustalił, że w zarządzie nadleśnictwa w 2015 r. pozostawały m.in. usytuowane na terenie Gminy P. grunty o pow. [...] m2 - stanowiące własność Skarbu Państwa - oznaczone jako lasy, na których posadowione są słupy i napowietrzne linie energetyczne należące do spółki "E. " Sp. z o.o. Skarżący [...] stycznia 2015 r. zawarł ze spółką umowę o ustanowienie służebności przesyłu, z której wynika m.in., że nadleśnictwu przysługuje od spółki wynagrodzenie odpowiadające wartości podatków poniesionych od tych części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Ponadto na mocy wskazanej umowy spółka nabyła prawo do znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomości obciążonej linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Burmistrz zaznaczył, że skarżący na tych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. –dalej: "u.p.o.l."), lecz taką działalność prowadzi spółka "E. " w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Ustanowienie służebności przesyłu spowodowało, że grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo energetyczne. Podkreślił, że posiadanie służebności dotyczy posiadania prawa, a nie posiadania rzeczy (nieruchomości). W związku z tym uznał, że podatnikiem pozostaje podmiot w zarządzie którego pozostaje grunt – w niniejszej sprawie nadleśnictwo mające w zarządzie sporne grunty. Nie znajdując podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przeprowadzenia oględzin działek lub powołania biegłego, który poczyniłby ustalenia co do możliwości prowadzenia bądź nie na tych działkach działalności leśnej, Burmistrz wskazał, że: - powierzchnia działek została określona przez nadleśnictwo w złożonej deklaracji podatkowej na 2018 r. i została potwierdzona w piśmie nadleśnictwa z [...] września 2018 r.; - numery działek objętych służebnością przesyłu zostały określone w umowie o służebność przesyłu (zawartej w formie aktu notarialnego) oraz w księgach wieczystych ; - korzystanie z tych gruntów odbywa się na zasadach określonych w umowie o służebności przesyłu, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; - grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto stwierdził, że do 31 grudnia 2018 r. przepisy prawa jednoznacznie wskazywały zasady opodatkowania gruntów leśnych i rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 888 – dalej: "u.p.l."), art. 39a ust. 1-3 oraz art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 6 – dalej: "u.l."), art. 1a ust. 1 pkt 3 i 7, art. 1a ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 2, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości za 2015 r. w zakresie spornych gruntów jest Nadleśnictwo. Poprawność tego stanowiska i znajduje potwierdzenie w treści uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, w której NSA uznał, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Kolegium zaznaczyło, że Burmistrz nie uznał spornych gruntów za "związane z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., lecz za "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium prawidłowo przyjął, że grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi, niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, w 2015 r. stanowiły grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium , powołując się na orzecznictwo sądowe , uznało, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Kolegium zaznaczyło, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Ponadto Kolegium wskazało, że w stanie prawnym obowiązującym przed 2019r. grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jednocześnie zaznaczyło, że wskazana nowelizacja przepisów u.p.o.l. pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r., gdyż w tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne. Kolegium stwierdziło, że konsekwencją stanowiska, że grunt leśny obejmujący pas technologiczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia co do niego służebności przesyłu albo prawa, które treścią odpowiada treści służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, był brak konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego na okoliczności wskazywane przez spółkę. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom spółki zbędne było przeprowadzenie w sprawie dowodu z oględzin oraz z opinii biegłego. Kolegium nie znajdując podstaw do uwzględnienia naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdziło, że Burmistrz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W tym kontekście Kolegium wskazało, że Burmistrz prawidłowo przyjął, że podstawę opodatkowania stanowią grunty o powierzchni [...] m2 (położone pod napowietrznymi liniami energetycznymi i w obrębie pasów technologicznych, których dotyczy umowa służebności przesyłu), a wielkość tej powierzchni została określona na podstawie złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej za 2018 r. i wyjaśnień nadleśnictwa zawartych w piśmie z [...] września 2018 r. W skardze skarżący reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Kolegium i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2, a także art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że: a) należna jest najwyższa stawka podatku jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, b) przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu na gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie innej działalności, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. z uwagi na: a) brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy grunt będący w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie innej działalności, b) nieprzeprowadzenie dowodu z dziedziny energetyki, pomimo, że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora obsługi sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania informacji specjalnych, c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia: - faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy. W szczególności dlaczego organ uznał, że powierzchnia działek wykazana do opodatkowania przez skarżącego wynikająca z dokumentów w szczególności z deklaracji podatkowej złożonej przez nadleśnictwo na 2018 r., a także z wyjaśnień do tej deklaracji złożonych w piśmie z dnia [...] września 2018 r. odpowiada powierzchni jaka miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w 2015 r. Co więcej organ nie podjął nawet próby zweryfikowania tej powierzchni, a oparł się na ww. dokumentach, ponieważ w umowie służebności przesyłu z [...] stycznia 2019 r. zawartej pomiędzy nadleśnictwem a spółką "E. " nie wskazano konkretnie jakie powierzchnie działek obejmują służebności przesyłu. Organ nie wskazał również, jak grunty będące przedmiotem postępowania zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, tymczasem klasyfikacja ma wpływ na warunki jakie powinny spełnić grunty, aby uznać je za opodatkowane podatkiem od nieruchomości (nadleśnictwo nie ma możliwości zweryfikowania czy organ właściwie określił poszczególne działki decyzji w tym zakresie), - prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. SKO, pomimo odrębnego użycia obu pojęć i uznania, że inne rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę). Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji dlaczego za zasadne należy uznać pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej). Organ nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Tym samym, zdaniem skarżącego, uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy, 4) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez: - nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (Kolegium uznało ustalenie powierzchni gruntów w oparciu o ww. dokumenty za wystarczające), - brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak oględzin czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach), - niewyjaśnienie w jaki sposób i na jakiej podstawie organ ustalił powierzchnię gruntów mającą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony w decyzji, - przyjęcie, że powierzchnia wynikająca z ww. dokumentów odpowiada powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, 5) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 6) art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz w zw. z art. 1 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) lub użytki rolne przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia, 7) art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki (N) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki i nie są zwolnione z opodatkowania, 8) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę, 9) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego, 10) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588 – w skrócie: "ustawa nowelizująca") poprzez ich brak uwzględnienia i uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 2 listopada 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji przeprowadzonej w tym trybie , istota sporu sprowadzała się do kwestii opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. Grunty te zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako: lasy, grunty orne, nieużytki. W ocenie skarżącego grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją wynikającą z ewidencji gruntów i budynków. Według przeciwnego poglądu organów podatkowych sporne grunty należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, co uzasadnia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zatem podstawowe zagadnienie w sprawie stanowi kwestia zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W przedstawionym sporze sąd przyznał rację organom podatkowym. Opodatkowaniu podatkiem leśnym (zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l.) podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Podobnie opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym [tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm. – dalej : "u.p.r."]). Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję "lasu", na potrzeby opodatkowania podatkiem leśnym, zawiera art. 1 ust. 2 u.p.l. W myśl tego przepisu lasem są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las. Podobnie, wedle art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez las należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Podkreślenia wymaga, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 2052 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów podatkiem leśnym i rolnym jest ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy czy grunty rolne, powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnośnie nieużytków natomiast należy wskazać, że z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. wynika, że grunty te co do zasady zwolnione są z opodatkowania chyba, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W kontekście poczynionych powyżej uwag sąd stwierdza , że dla opodatkowania spornych gruntów podstawowe znaczenie miało wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zaznaczenia wymaga, że sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w u.p.l., ani w u.p.o.l., gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza m.in. zapełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Słownik wyrazów języka polskiego PWN, publ. sjp.pwn.pl/szukaj/zająć/html). Sąd zaznacza, że z ugruntowanego orzecznictwa NSA jednoznacznie wynika, że przez "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne` wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te są uregulowane nie tylko w umowach służebności przesyłu, ale przede wszystkim w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (por. wyroki NSA z: 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18; 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 942/20; 20 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1346/19; 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 888/19; 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 572/19; 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3204; 15 lutego 2019 r., II FSK 3205/18; 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2346/18; 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK1315/14; 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14). Jednocześnie NSA podkreśla negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych (por. wyroki NSA z 9 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że napowietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez spółkę "E. " działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa). Z umowy o służebności przesyłu z [...] stycznia 2015 r. regulującej zasady korzystania z gruntów będących w zarządzie nadleśnictwa wynikało przy tym, że ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie, że to działalność w zakresie przesyłu energii jest limitowana ograniczeniami związanymi z prowadzeniem działalności leśnej. Wychodząc z powyższych założeń i mając na względzie bezsporny stan faktyczny sąd stwierdza, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, grunty orne i nieużytki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. W tym kontekście sąd wskazuje, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobne uwagi dotyczą gruntów rolnych. Ponadto sąd podkreśla, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd podziela w tym względzie utrwalone orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 10 października 2019 r., sygn. akt II FSK 133/18 i przywołane tam orzecznictwo). Sporne grunty, mimo że ich zarządcą jest nadleśnictwo, służą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej przez spółkę energetyczną, zatem dla celów podatkowych powinny być zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro zatem sporne grunty są wykorzystywane (zajęte) na prowadzenie przez przedsiębiorcę energetycznego działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji energii (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), to w konsekwencji należy uznać, że grunty te, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W opinii sądu oceny tej nie zmieniają tezy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15, w którym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca posłużył się pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zaś pojęciem "gruntu w posiadaniu przedsiębiorcy". Decydujące znaczenie dla ustalenia wyrażenia "zajęcia" ma faktyczne wykorzystywanie. O tym, że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (np. uzyskanie pozwolenia na budowę), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13). Jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są zaś zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. W konsekwencji powyższych rozważań sąd za bezzasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 7 i ust. 3 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP sąd podkreśla, że stosowanie art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W uzupełnieniu powyższego wywodu sąd dodaje, że uchwałą z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 NSA przesądził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W argumentacji tej uchwały NSA wskazał, że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Z uwagi na regulacje art. 3 ust. 1 ab initio i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. ) u.p.o.l. Lasy Państwowe, jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik, nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Niezależnie od powyższego NSA podniósł, że ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. NSA podzielił pogląd, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy, czyli posiadania samoistnego i zależnego. Zaznaczył również, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe sąd podkreśla, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu: - w 2017 r. - art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), a obecnie - art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.). Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej, lecz przepis ten nie ma zastosowania do spornego roku podatkowego. Na tę okoliczność zasadnie wskazały organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzjach. W świetle powyższych rozważań na uwzględnienie nie zasługuje w ocenie sądu także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy nowelizującej, albowiem wbrew twierdzeniom skarżącego, przed wejściem w życie nowelizacji u.p.o.l. (czyli przed 1 stycznia 2019 r.) dopuszczalne było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Ustawą nowelizującą została dokonana zmiana w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Ponadto, wskutek nowelizacji w art. 1a, po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.". Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. Wobec tego, zdaniem sądu, w zmienionym stanie prawnym, należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego - w ocenie Sądu - pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r. W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga, że wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom skarżącego, że, dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie ponieważ grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l., w opisanym powyżej zakresie, miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też - jak określa się to – "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r., nr 4, str. 42). W ocenie Sądu omawiana zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Sąd ponadto uznał, że również treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - wskazująca na ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się, na ich kanwie, określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu. Należy Zaznaczył , że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2008 r., sygn. akt P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138). Sąd mając na względzie powyższe stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W opinii sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zebrany został materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 O.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem sądu, organy zasadnie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia dowodów z oględzin oraz z opinii biegłego z dziedziny energetyki, albowiem ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie nie wymagało wiadomości specjalnych. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione spółce energetycznej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego z [...] stycznia 2019 r. umowy o służebności przesyłu, a wielkość powierzchni gruntów położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i w obrębie pasów technologicznych, których dotyczy ta umowa została precyzyjnie wskazana przez skarżącego w złożonej deklaracji podatkowej za 2018 r. i w piśmie z [...] września 2018 r. Organy podatkowe nie kwestionowały zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umowy o służebności przesyłu, złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej, czy też treści pisma z [...] września 2018 r., a czynienie z tego powodu zarzutów w zakresie prowadzenia postępowania jest w opinii sądu niezrozumiałe. Organy nie kwestionowały również możliwości prowadzenia przez nadleśnictwo na spornych gruntach działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Okoliczność wyprowadzenia przez organ z zebranego materiału dowodowego odmiennej oceny prawnej od oczekiwań strony, nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Za chybiony uznał sąd zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. Co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.. Zdaniem sądu zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. nie jest trafny, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy. W podsumowaniu sąd stwierdza, że , że organy podatkowe zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który prawidłowo oceniły, dokonując obiektywnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Z tych powodów sąd , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.