I SA/Po 213/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie WSA Roman Wiatrowski WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2008r. E. H. (obecnie K. ) złożyła zeznanie podatkowe PlT-37 za rok 2007, w którym wykazała dochód i wysokość zaliczek zgodnie z informacją PIT-11, wystawioną przez płatnika – W. Urząd Wojewódzki w P. W zeznaniu tym podatniczka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2009r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za rok 2007. Do wniosku strona załączyła korektę zeznania PIT-37, w którym wykazała nadpłatę w kwocie [...] zł oraz zaświadczenie Nr [...] wystawione w dniu [...] kwietnia 2008r. przez Dyrektora Generalnego W. Urzędu Wojewódzkiego w P., że w okresie od [...].01.2007 r. do[...].12.2007 r. podatniczka zatrudniona była w W. Urzędzie Wojewódzkim w P. na podstawie umowy o pracę w Wydziale Finansów i Budżetu i wykonywała zadania bezpośrednio związane z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). W tym okresie wynagrodzenie podatniczki finansowane było w ramach IV Priorytetu ZPORR "Pomoc Techniczna". Całość wynagrodzenia została wypłacona bezpośrednio z budżetu państwa i od całości wynagrodzenia została odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy. Część wynagrodzenia E. K. została zrefundowana z budżetu Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w wysokości 74,99 % wypłaconego podatniczce wynagrodzenia, w okresie od I–V 2007r. oraz 26,1631132 % za okres od VI-XI 2007. Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.09.2008r. sygn. II FSK 874/07. Na podstawie złożonej korekty Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zwrotu wykazanej w niej nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] października 2010r. wszczął postępowanie podatkowe wobec podatniczki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2007r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w decyzją nr [...] z dnia [...] października 2010r. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że strona w analizowanym 2007r. otrzymywała wynagrodzenie za pracę, a nie środki pomocowe. Ponadto, organ podatkowy uznał, iż podatnik nie był podmiotem bezpośrednio realizującym cele programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Zatem, zdaniem organu podatkowego I instancji, strona nie spełniła przesłanek, które warunkują prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U z 2010r. nr 51, poz.307 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) Od powyższej decyzji podatniczka w dniu [...] października 2010 r. wniosła odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię i wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji. Zdaniem strony organ podejmując rozstrzygnięcie w sprawie zastosował wykładnię systemową zewnętrzną posiłkując się pojęciem środków publicznych, do których ustawa o finansach publicznych zalicza także środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, a w tym pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszy Spójności, jednakże pominął wykładnię językową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zgodnie z którą przesłanką nabycia prawa do zwolnienia jest pochodzenie środków z budżetu Unii Europejskiej. W ocenie strony nie ma znaczenia fakt, że środki początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania czy refinansowania. Strona wyraziła też swój sprzeciw wobec stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym pracownik beneficjenta pomocy bezzwrotnej nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego ze środków tej pomocy. Podatniczka wskazała również na zapis art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nakazujący równe traktowanie obywateli przez władze publiczne podkreślając, iż organy podatkowe dokonały różnej interpretacji art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Strona w odwołaniu powołała się na wyroki NSA: sygn. II FSK 874/07 oraz II FSK 59/08. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy przychylił się do argumentacji organu I instancji, iż wynagrodzenie podatniczki uzyskane w 2007 roku finansowane w ramach IV Priorytetu ZPORR "Pomoc Techniczna" nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, albowiem nie zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., które są warunkiem do skorzystania przedmiotowego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy ww. przepisu podkreślił, że ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Powołując przepisy prawa krajowego jak i wspólnotowego organ odwoławczy wskazał, iż środki przekazywane przez Unię Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Pomocy Technicznej - Priorytet IV, nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy, jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa. Zatem, źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Pomocy Technicznej - Priorytet IV, będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a)u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona pierwsza z przesłanek, warunkujących zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, wynagrodzenia uzyskanego w 2007r. przez podatniczkę, w związku z wykonywaniem określonych czynności związanych z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Organ podatkowy dokonując natomiast analizy drugiej części przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., zapisanej pod lit. b) ww. artykułu, zwrócił uwagę, iż zawiera ona zarówno przesłankę pozytywną, tzn. musi nastąpić "bezpośrednia realizacja" czynności wykonywanych w związku z realizowanym programem oraz przesłankę negatywną, z której wynika, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym zlecono (bez względu na rodzaj zawartej umowy z pracownikiem), realizację tych czynności. W ocenie organu odwoławczego z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka pozytywna zawarta w ww. przepisie, ponieważ beneficjentem środków pomocowych był Wojewoda W. , a podatniczka jedynie realizowała powierzone jej zadania, na podstawie zwartej z Dyrektorem Generalnym Urzędu Wojewódzkiego w P. umowy o pracę. Ponadto, zdaniem organu również zwrócił uwagę, że wystąpiła natomiast przesłanka negatywna, podatnik bowiem wykonywał zlecone zadania związane z wykonywaniem funkcji Instytucji Pośredniczącej w Zarządzaniu Finansowym Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego - na podstawie zawartej umowy o pracę. Odpowiadając natomiast na zarzut strony naruszenia art. 32 Konstytucji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w analogicznych stanach faktycznych, nie wydał decyzji o odmiennym rozstrzygnięciu od zaprezentowanego w niniejszej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Przedstawiając argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię i tym samym naruszenie art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej (Dz.U. nr 8 poz.60 - dalej O.p.) oraz art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podatniczka zwróciła uwagę, na wykładnię pojęcia "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, co jej zdaniem należy rozumieć jako pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód i bez znaczenia jest, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, jak również to, czy stosowany jest mechanizm prefinansowania bądź refinansowania środków. Zdaniem skarżącej sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technologicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną, nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego, a metoda refinansowania nie może bezpośrednio wpływać na przedmiotowe zwolnienie. Istotne jest to, że ostatecznie środki pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Jak podkreśliła skarżąca przyjęcie innego stanowiska narusza zasadę prawa wspólnotowego, w myśl którego środki pomocy mają trafiać do ich docelowych odbiorców, a nie zasilać budżety państw członkowskich między innymi poprzez ich opodatkowanie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływaną jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podlega wynagrodzenie uzyskane w 2007r. przez podatniczkę, w związku z realizacją zadań dotyczących wdrażania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]stycznia 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą ustalono podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł i nakazano zwrot podatku w wysokości [...]zł. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, E. K. w 2007r. zatrudniona była, na podstawie umowy o pracę, w W. Urzędzie Wojewódzkim w P. w Wydziale Finansów i Budżetu i wykonywała zadania związane z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Wynagrodzenie podatnika za analizowany rok podatkowy, finansowane było w ramach IV Priorytetu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego "Pomoc Techniczna". Całość wynagrodzenia wypłacona została bezpośrednio z budżetu państwa. Zgodnie z decyzją nr [...] o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu IV Pomoc Techniczna ZPORR z [...].07.2007r., w części źródłem finansowania wynagrodzenia podatniczki były środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Sąd rozpatrując skargę w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia art. 32 Konstytucji RP, stanowiącego, iż wszyscy są równie wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Sąd stoi na stanowisku, iż równość wobec prawa to w głównej mierze konieczność ponoszenia danin publicznoprawnych przez wszystkich. Natomiast wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania powinny być rozumiane ściśle, a nigdy rozszerzająco. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o..f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Brzmienie powyżej wskazanego przepisu ustawy wskazuje, iż aby podatnik miał prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. oba powyższe warunki musza być spełnione łącznie. Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt.46 lit.a u. p.d.o.f. zdaniem Sądu, będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, kiedy środki te są zaliczkowo wypłacane podmiotowi realizującemu program ramowy, a zatem gdy są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Sąd zatem podziela w tym miejscu argumentację skarżącej, iż spełniony został warunek pochodzenia środków "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO" a refinansowanie jest jedynie czynności techniczną. W ocenie Sądu istotne jest jednak rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art.21 ust.1 pkt.46 lit.b u.o p.d.o.f. Otóż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.o.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.o.f. in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. W związku z powyższym pracownicy beneficjenta i inne osoby wykonujące czynności w ramach umowy zlecenia lub o dzieło nie będą mogli korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.o.p.d.o.f. Nie realizują bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, są jedynie pośrednimi wykonawcami określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, zdaniem Sądu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Za ugruntowane już można uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u. p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie II FSK 255/09 i z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie II FSK 251/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia, pul. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji